Бухучет

Продажа товаров на условиях товарного кредита: правовые основы, бухгалтерский и налоговый учет

Правовые основы

В соответствии со ст. 1057 Гражданского кодекса договором, выполнение которого связано с передачей в собственность второй стороне вещей, которые определяются родовыми признаками, может предусматриваться, в частности, предоставление кредита как отсрочка или рассрочка оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

К коммерческому кредиту применяются положения статей 1054 — 1056 этого Кодекса, если иное не установлено положениями о договоре, согласно которому возникло соответствующее обязательство, и не противоречит сути такого обязательства.

Договор, предусматривающий коммерческое кредитование, заключается в письменной форме. Если же такой договор заключен с несоблюдением письменной формы, то он является ничтожным (ст. 1055 Гражданского кодекса).

Положения, предусматривающие предоставление коммерческого кредита, могут содержаться и в договоре купли-продажи. Предметом договора купли-продажи может быть товар, который есть у продавца на момент заключения договора или будет создан (приобретен, получен) продавцом в будущем (часть первая ст. 656 Гражданского кодекса).

При продаже товара в кредит, осуществляемой согласно договору купли-продажи, следует руководствоваться, в частности, ст. 694 указанного Кодекса.

В соответствии с частью первой этой статьи договором купли-продажи может предусматриваться продажа товара в кредит:

  • с отсрочкой платежа (то есть когда платеж за товар осуществляется через определенное время после его передачи покупателю);
  • с рассрочкой платежа (когда за полученный товар покупатель в течение определенного срока осуществляет несколько платежей).

Продажа товара в кредит с отсрочкой платежа

Рассмотрим более подробно правовые аспекты продажи товара в кредит с отсрочкой платежа, осуществляемой согласно договору купли-продажи.

При таких условиях товар продается в кредит по ценам, действующим на день продажи. Изменение цены на товар, проданный в кредит, не является основанием для проведения перерасчета, если иное не установлено договором или законом (часть вторая ст. 694 Гражданского кодекса).

Таким образом, если условие о возможности изменения цены и обязательности последующего перерасчета содержится в таком договоре, то проведение перерасчета вследствие изменения цены на ранее переданный покупателю товар не будет противоречить действующему законодательству.

В соответствии с частью первой ст. 664 Гражданского кодекса при продаже товара в кредит с отсрочкой платежа, осуществляемой согласно договору купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент:

  • вручения товара покупателю, если договором установлена обязанность продавца доставить товар;
  • предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю по местонахождению товара.

Кроме того, договором купли-продажи может устанавливаться другой момент выполнения продавцом обязанности передать товар.

Если из договора купли-продажи не следует обязанность продавца доставить товар или передать товар по его местонахождению, обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставкипокупателю (часть вторая ст. 664 Гражданского кодекса).

Если товар продается в кредит с отсрочкой платежа согласно договору купли-продажи, то момент получения права собственности по договору определяется в соответствии с нормами ст. 334 Гражданского кодекса.

Так, право собственности у приобретателя имущества по договору, то есть покупателя, возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. Передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. Кроме того, к передаче имущества приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа на имущество.

Уплата процентов покупателем

Договором купли-продажи может предусматриваться обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом (часть пятая ст. 694 Гражданского кодекса). То есть условие об уплате процентов нужно обязательно внести в такой договор, иначе он будет считаться беспроцентным.

В соответствии со ст. 10561 этого Кодекса процентная ставка по кредиту может быть фиксированной или переменной. Размер процентов, тип процентной ставки (фиксированная или переменная) и порядок их уплаты по кредитному договору устанавливаются в договоре в зависимости от кредитного риска, предоставленного обеспечения, срока пользования кредитом, размера учетной ставки и других факторов.

Если заключен договор купли-продажи товара в кредит, согласно которому предоставляется отсрочка платежа на определенный срок при условии уплаты покупателем процентов, то в целях налогообложения такой договор может считаться договором товарного кредита.

Определение товарного кредита приведено в пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, а именно: товарный кредит — товары (работы, услуги), передаваемые резидентом или нерезидентом в собственность юридических либо физических лиц на условиях договора, который предусматривает отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент. Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (работы, услуги) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком) независимо от времени погашения задолженности.

Нарушение срока оплаты товара

В Гражданском кодексе содержатся нормы, направленные на защиту интересов продавца в случае, когда покупатель нарушает сроки оплаты товара (статьи 536, 572, 586, 587, 694).

Если покупатель просрочил оплату товара, на просроченную сумму начисляются проценты согласно ст. 536 этого Кодекса со дня, когда товар должен был быть оплачен, до дня его фактической оплаты.

Размер процентов за пользование чужими денежными средствами устанавливается договором, законом или другим актом гражданского законодательства.

Кроме того, если покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит, то продавец имеет право требовать возврат неоплаченного товара.

С момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар.

Напомним, что в силу залога кредитор (залогодержатель) имеет право в случае невыполнения должником (залогодателем) обязательства, обеспеченного залогом, получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами этого должника, если иное не установлено законом (право залога).

Залогодатель, в частности, имеет право:

  • пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе получать с него доходы, если иное не установлено договором и если это следует из сути залога;
  • отчуждать предмет залога, передавать его в пользование другому лицу или иным образом распоряжаться им только по согласию залогодержателя, если иное не установлено договором.

При этом лицо, владеющее предметом залога, согласно части первой ст. 587 Гражданского кодекса обязано, если иное не установлено договором:

  • принимать меры, необходимые для сохранности предмета залога;
  • содержать предмет залога надлежащим образом;
  • немедленно уведомлять вторую сторону договора залога о возникновении угрозы уничтожения или повреждения предмета залога.

Бухгалтерский учет

Признание дохода

При продаже готовой продукции или товаров в кредит с отсрочкой платежа, осуществляемой согласно договору купли-продажи, продавец признает доход (выручку) от реализации таких активов в соответствии с п. 8 ПБУ 15, то есть по общим правилам, при наличии всех приведенных ниже условий:

  • покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
  • предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
  • сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
  • есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Для обобщения информации о доходах от реализации готовой продукции или товаров согласно Инструкции № 291 предназначены соответственно субсчета 701 «Доход от реализации готовой продукции» и 702 «Доход от реализации товаров» к счету 70 «Доходы от реализации». По кредиту субсчетов 701 и 702 отражается увеличение (получение) дохода, по дебету — надлежащая сумма косвенных налогов (акцизного сбора, налога на добавленную стоимость и других, предусмотренных законодательством) и списание в порядке закрытия на субсчет 791 «Результат операционной деятельности» к счету 79 «Финансовые результаты».

В соответствии с п. 7 ПБУ 16 расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.

Для обобщения информации о себестоимости реализованной готовой продукции или товаров согласно Инструкции № 291 предназначены субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» и 902 «Себестоимость реализованных товаров» к счету 90 «Себестоимость реализации». По дебету субсчетов 901 и 902 отражаются соответственно производственная себестоимость реализованной готовой продукции и фактическая себестоимость реализованных товаров (без торговых наценок), по кредиту — списание в порядке закрытия дебетовых оборотов на субсчет 791 «Результат операционной деятельности» к счету 79 «Финансовые результаты».

Дебиторская и кредиторская задолженность

Дебиторская задолженность за реализованные товары у продавца отражается по дебету счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в частности, по дебету субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями», если покупатель - резидент Украины).

Покупатель отражает оприходованные активы в зависимости от цели их приобретения на счетах 20 «Производственные запасы», 28 «Товары» и т. п.

Кредиторская задолженность за полученные активы у покупателя отражается, в частности, по кредиту счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (например, по кредиту субсчета 631 «Расчеты с отечественными поставщиками», если продавец является резидентом Украины).

Напомним также, что согласно части шестой ст. 694 Гражданского кодекса с момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар, вследствие чего:

  • продавец с момента передачи товаров и возникновения права залога увеличивает остаток на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные»;
  • покупатель в момент получения товаров, на которые у продавца возникло право залога, увеличивает остаток на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

Теперь определимся с моментом, с которого стороны договора должны уменьшить остатки на забалансовых счетах 05 и 06.

Уменьшение остатка на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» согласно Инструк-ции № 291 происходит при погашении задолженности, на которую они были предоставлены, и при перенесении обязательств по ним на баланс (следовательно, в этой Инструкции определены два события, при наступлении которых уменьшается остаток на счете 05). При применении счета 05 целесообразно руководствоваться тем подходом, что остаток на нем в учете покупателя должен существовать до того времени, пока приобретенные этим покупателем товары находятся в залоге. Учитывая это, остаток на счете 05 покупателю нужно уменьшать тогда, когда этот покупатель перечислит продавцу денежные средства за товары.

В соответствии с Инструкцией № 291 уменьшение остатка на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные» происходит при списании гарантий и обеспечений вследствие погашения задолженности, на которую они были предоставлены, и при перенесении задолженности по ним на баланс. При применении счета 06 также целесообразно руководствоваться тем подходом, что остаток на нем в бухгалтерском учете продавца должен существовать до того времени, пока у этого лица существует право залога на переданные товары. Учитывая это, остаток на счете 06 продавцу нужно уменьшать тогда, когда он получает оплату за товары.

Кроме того, продавец и покупатель должны также отразить в бухгалтерском учете сумму процентов, уплачиваемых за отсрочку платежа.

Отражение в учете процентов

В случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств или их эквивалентов, которые подлежат получению за продукцию (товары, работы, услуги и другие активы), такая разность признается доходом в виде процентов (п. 22 ПБУ 15). Проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами, как установлено п. 20 ПБУ 15.

Дебиторская задолженность по начисленным до получения процентам у продавца отражается по дебету субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам» к счету 37 «Расчеты с разными дебиторами». У покупателя кредиторская задолженность по начисленным к уплате процентам отражается по кредиту субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам» к счету 68 «Расчеты по другим операциям».

Выясним, в рамках какой деятельности нужно отражать проценты по товарному кредиту — финансовой или операционной?

По этому поводу обратимся к МСБУ 7, размещенному на официальном сайте Минфина Украины (http://www.minfin.gov.ua). Отметим также, что национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, которые утверждаются Минфином Украины, должны определять принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам (ст. 1 Закона о бухучете).

Согласно п. 33 МСБУ 7 уплаченные и полученные проценты, как правило, классифицируют для финансового учреждения как денежные потоки от операционной деятельности. Другие субъекты хозяйствования, которые не являются финансовыми учреждениями, уплаченные и полученные проценты могут классифицировать как денежные потоки от операционной деятельности, поскольку они входят в определение прибыли или убытка. Допустимой также является классификация уплаченных и полученных процентов как денежных потоков от финансовой и инвестиционной деятельности, потому что они являются расходами на получение финансовых ресурсов или доходами от инвестиции.

В Методических рекомендациях № 433, которые разъясняют порядок заполнения форм финансовой отчетности, непосредственного упоминания о процентах, уплачиваемых по товарному кредиту, нет. Однако в соответствии с этими Методическими рекомендациями в отчете о финансовых результатах проценты, в частности, могут отражаться в рамках:

  • операционной деятельности. Так, согласно п. 3.10 Методических рекомендаций № 433 в статье «Інші операційні доходи» отчета о финансовых результатах отражается, в частности, доход от процентов, полученных на остатки денежных средств на текущих счетах в банках. Кроме того, в статье «Інші операційні доходи» отчета о финансовых результатах отражаются все другие расходы, возникающие в процессе операционной деятельности предприятия (кроме расходов, которые включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг)), как установлено п. 3.13 этих Методических рекомендаций. Следовательно, в этой статье можно отразить и расходы на начисление процентов к уплате, если такие проценты уплачиваются в рамках операционной деятельности;
  • финансовой деятельности. Это предусмотрено п. 3.16 Методических рекомендаций № 433, согласно которому в статье «Інші фінансові доходи» отчета о финансовых результатах отражаются, в частности, проценты и другие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, которые учитываются по методу участия в капитале). Кроме того, в п. 3.18 этого документа установлено, что в статье «Фінансові витрати» отчета о финансовых результатах отражаются расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно ПБУ 31).

Перечень финансовых расходов для целей бухгалтерского учета приведен в п. 1.3 Методических рекомендаций № 1300, а именно:

  • проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными займами банков, банковским овердрафтом;
  • проценты по облигациям выпущенным, векселям выданным;
  • дисконт по облигациям, амортизация других скидок, связанных с займами;
  • проценты за финансовую аренду активов.

Таким образом, проценты по товарному кредиту не приведены в этом перечне финансовых расходов. Можно расценить это как аргумент в пользу того, что проценты по товарному кредиту следует отражать в рамках операционной деятельности. Кроме того, проценты по товарному кредиту непосредственно связаны с продажей товаров, которая осуществляется в рамках операционной деятельности предприятия. Поэтому продавец, который примет во внимание приведенные аргументы и будет считать, что начисление и получение процентов по товарному кредиту происходят в рамках его операционной деятельности, начисленные к получению проценты может отразить как операционные доходы на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» к счету 71 «Прочий операционный доход». При этом покупатель, который считает, что начисление и уплата процентов по товарному кредиту происходят в рамках его операционной деятельности, должен отразить соответствующую сумму начисленных к уплате процентов по субсчету 949 «Прочие расходы операционной деятельности» к счету 94 «Прочие расходы операционной деятельности». При отнесении на финансовый результат сумм с субсчетов 719 и 949 они закрываются в корреспонденции с субсчетом 791 «Результат операционной деятельности» к счету 79 «Финансовые результаты».

Отметим, что хотя подход, согласно которому проценты по товарному кредиту отражаются в рамках операционной деятельности, полностью согласовывается с п. 33 МСБУ 7, в отечественной практике он не широко распространен.

Можно привести аргументы также и в пользу того, что полученные и уплаченные проценты по товарному кредитумогут быть отражены в рамках финансовой деятельности (то есть предприятие в этом вопросе имеет определенный выбор, как это и предусмотрено п. 33 МСБУ 7). В частности, расходы на уплату процентов по товарному кредиту можно рассматривать как финансовые расходы на основании нормы п. 3 ПБУ 31. Кроме того, положения Инструкции № 291, в которых приведена характеристика счетов 73 «Прочие финансовые доходы», 95 «Финансовые расходы» и субсчетов к этим счетам, также позволяют утверждать о возможности отражения процентов по товарному кредиту в рамках финансовой деятельности. Соответственно предприятия, получающие или уплачивающие такие проценты, могут считать их финансовыми доходами или расходами. При применении такого подхода продавец начисленные к получению суммы процентов по товарному кредиту будет отражать по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные». Что касается покупателя, то начисление таких процентов к уплате он будет отражать по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» к счету 95 «Финансовые расходы». При отнесении на финансовый результат сумм с субсчетов 732 и 952 они закрываются в корреспонденции с субсчетом 792 «Результат финансовых операций» к счету 79 «Финансовые результаты».

Как правило, отечественные бухгалтеры традиционно отражают начисленные к получению или уплате проценты по товарному кредиту как финансовые доходы или расходы, то есть в рамках финансовой деятельности.

Капитализация финансовых расходов на начисление и уплату процентов по товарному кредиту

Если считать, что перечень финансовых расходов для целей бухгалтерского учета, который приведен в п. 1.3 Методических рекомендаций № 1300, не является исчерпывающим, и проценты по товарному кредиту также относятся к финансовым расходам, то в определенных случаях, предусмотренных ПБУ 31, их нужно капитализировать.

Согласно п. 3 ПБУ 31 капитализация финансовых расходоввключение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива. Квалификационный активэто актив, который обязательно требует существенного времени на его создание.

Отметим, что при применении ПБУ 31 существенным считается время, которое составляет больше трех месяцев (п. 1.6 Методических рекомендаций № 1300).

Примеры квалификационных активов приведены в приложении 1 к ПБУ 31, а также в п. 1.7 Методических рекомендаций № 1300.

Так, созданием квалификационных активов считается, в частности, строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и других нематериальных активов. Как видим, создание (строительство, изготовление) таких активов требует, как правило, длительного (существенного) времени. Однако не будет считаться квалификационным активом здание, которое предприятие приобрело в готовом виде, потому что предприятие-покупатель не тратило существенного времени на его создание (сооружение). Кроме того, к квалификационным активам могут быть отнесены не только необоротные активы, но и определенные оборотные активы. Так, в приложении 1 к ПБУ 31 в качестве примера квалификационного актива приведено незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом (вино и коньяк, которые требуют нескольких лет (месяцев) технологической выдержки).

Капитализация финансовых расходов согласно п. 10 ПБУ 31 начинается при наличии следующих условий:

  • признания расходов, связанных с созданием квалификационного актива;
  • признания финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива;
  • выполнения работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, осуществляемые до начала создания такого актива.

При этом в соответствии с п. 2.3 Методических рекомендаций № 1300 капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива.

Согласно пунктам 6.1 и 6.2 Методических рекомендаций № 1300 в бухгалтерском учете суммы финансовых расходов отражаются следующим образом:

  • сумму всех признанных финансовых расходов за месяц отражают по дебету счета 95 «Финансовые расходы»;
  • сумму капитализированных финансовых расходов за месяц отражают по дебету счетов 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 95 «Финансовые расходы».

Следует учесть, что некоторые лица вообще не должны капитализировать финансовые расходы.

Финансовые расходы признаются субъектами малого предпринимательстваюридическими лицами, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридическими лицами, не занимающимися предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами) (п. 4 ПБУ 31).

Таким образом, перечисленные юридические лица и представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности сразу включают финансовые расходы в состав расходов того отчетного периода, за который они были начислены. Вследствие этого у указанных юридических лиц и представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности капитализируемые финансовые расходы вообще отсутствуют (даже если такие расходы связаны с созданием квалификационных активов).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Продажа товаров в кредитс отсрочкой платежа на определенный срок при условии уплаты покупателем процентов, осуществляемая согласно договору купли-продажи, соответствует определению товарного кредита, приведенному в пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, если он предусматривает передачу права собственности на товары покупателю в момент:

  • подписания договора;
  • физического получения товаров таким покупателем независимо от времени погашения задолженности.

Доход от реализации товаров, в том числе проданных на условиях товарного кредита, признается продавцом по общим правилам, то есть по дате перехода покупателю права собственности на такие товары (п. 137.1 ст. 137 Налогового кодекса).

Доход от реализации товаров считается доходом от операционной деятельности, как установлено п. 135.4 ст. 135 этого Кодекса.

Согласно пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 указанного Кодекса для определения объекта налогообложения не учитываются суммы НДС, полученные/начисленные плательщиком НДС, начисленного на стоимость продажи товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, за исключением случаев, когда предприятие-продавец не является плательщиком НДС.

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, согласно п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров. При этом себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 ст. 138 Налогового кодекса). Себестоимость реализованных товаров относится к расходам операционной деятельности, как установлено пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 этого Кодекса.

Следовательно, плательщик налога — продавец, который реализовал товары на условиях товарного кредита, в одном отчетном периоде признает как доходы от реализации товаров, так и расходы, сформировавшие себестоимость этих товаров.

Покупатель, который приобрел товары на условиях товарного кредита, при оприходовании не включает их стоимость в состав расходов. Однако если такие активы в дальнейшем будут использоваться в хозяйственной деятельности этого плательщика налога, то их стоимость будет включена в состав расходов согласно нормам Налогового кодекса (например, если такие активы будут реализованы, то их стоимость войдет в состав расходов в соответствии с п. 138.4 ст. 138 этого Кодекса).

Отражение процентов в налоговом учете

Согласно пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса процентыдоход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества. При этом в проценты включается, в частности, платеж за использование товаров (работ, услуг), полученных в кредит.

Отметим, что проценты начисляются в виде:

  • процентов на основную сумму задолженности;
  • процентов на основную сумму стоимости имущества;
  • фиксированных сумм.

В налоговом учете продавца проценты считаются другими доходами (п. 135.1 ст. 135 и пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса). Продавец должен признавать доходы в виде процентов на дату и в сумме, которые определены согласно правилам бухгалтерского учета (п. 137.8 ст. 137 этого Кодекса). С учетом норм п. 20 ПБУ 15 проценты включаются в состав дохода в том периоде, к которому они относятся (в котором они были начислены), в сумме, определяемой исходя из базы начисления этих процентов и срока пользования соответствующими активами.

Таким образом, проценты отражаются по начислению независимо от даты их фактического получения.

В налоговом учете покупателя в состав других расходов включаются финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (в частности, за пользование кредитами) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных этим Кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета) (п. 138.1 ст. 138 и пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса).

То есть финансовые расходы относятся к составу других расходов (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов), а другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 указанного Кодекса).

Если руководствоваться правилами бухгалтерского учета, в частности нормами п. 4 ПБУ 31, то финансовые расходы,не включенные в себестоимость квалификационных активов, в общем случае следует признавать (учитывать для определения объекта налогообложения) в составе других расходов в том отчетном периоде, за который они были начислены. Напомним, что начисленные в течение отчетного периода проценты по кредитам включаются в состав расходов только в случае, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса).

Проценты, не включенные в себестоимость активов, не всегда могут признаваться (частично или полностью) в налоговом учете именно в том отчетном периоде, за который они были начислены в бухгалтерском учете. Признание их в налоговом учете может растянуться во времени на несколько периодов вследствие ограничений, которые касаются отдельных плательщиков налога.

Согласно п. 141.2 ст. 141 Налогового кодекса для плательщика налога, 50% и больше уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, которая не превышаетсумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, которая равна 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

Проценты, соответствующие требованиям п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса, но не отнесенные к составу расходов производства (оборота) согласно положениям п. 141.2 ст. 141 этого Кодекса, в течение отчетного периода подлежат перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных п. 141.2 ст. 141 Налогового кодекса (п. 141.3 ст. 141 Кодекса).

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса, в том числе операции по передаче права собственности на товары, которые передаются на условиях товарного кредита.

Согласно п. 188.1 ст. 188 указанного Кодекса база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (при осуществлении контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 Кодекса) с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров), а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, взимаемого со стоимости услуг сотовой связи).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Следовательно, проценты, начисленные по договору купли-продажи товаров в кредит, включаются в базу обложения НДС.

В соответствии с п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса при осуществлении операции по поставке товаров/услуг датой возникновения налоговых обязательств считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедшее раньше:

  • дата зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет плательщиканалога как оплата товаров, подлежащих поставке, а при поставке товаров/услуг за наличный расчет — дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, в случае же отсутствия таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, которое обслуживает плательщика налога;
  • дата отгрузки товаров, а при экспорте товаров — дата оформления таможенной декларации, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства.

Поскольку при поставке товаров на условиях товарного кредита первым событием является отгрузка товаров, поэтому именно на дату отгрузки этих активов у продавца будет возникать налоговое обязательство по НДС.

Что касается даты возникновения налогового обязательства в случае поставки товаров по договорам товарного кредита, условия которых предусматривают уплату (начисление) процентов, то согласно п. 187.3 ст. 187 Налогового кодекса датой увеличения налоговых обязательств в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора.

Например, если в договоре установлено, что начисление процентов за текущий календарный месяц осуществляется в последний календарный день этого месяца, то и налоговые обязательства в части таких процентов начисляются за текущий календарный месяц также в этот день.

Форма и Порядок заполнения налоговой накладной утверждены приказом № 1379, согласно которому налоговая накладная выписывается в день возникновения налогового обязательства продавца в двух экземплярах. Оригинал налоговой накладной предоставляется покупателю товаров/услуг по его требованию. Налоговая накладная является основанием для отнесения к налоговому кредиту расходов по уплате НДС у покупателя, зарегистрированного в качестве плательщика НДС.

В соответствии с п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается дата события, произошедшего раньше:

  • дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;
  • дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

Кроме того, согласно п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (в случае осуществления контролируемых операцийне выше уровня обычных цен, определенных согласно ст. 39 этого Кодекса) и состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке 20%, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением товаров и с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика.

Если покупатель, зарегистрированный плательщиком НДС, приобретает по договору товарного кредита товары/услуги, которые предназначаются для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением, не относятся к налоговому кредиту указанного плательщика (п. 198.4 ст. 198 Налогового кодекса).

Рассмотрим, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете продажу и приобретение товаров по договору товарного кредита.

Согласно договору купли-продажи ООО «Десна» реализовало ООО «Ромашка» в кредит партию товаров, при этом за отсрочку платежа на срок два месяца покупатель должен уплачивать проценты. Право собственности на товары в соответствии с условиями договора переходит к покупателю в момент физического получения товаров при их отгрузке со склада продавца.

Учитывая условия заключенного договора и нормы пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, в целях налогообложения такой договор считается договором товарного кредита.

Цена продажи товаров определена в сумме 50 000 грн., кроме того, НДС10 000 грн., а их себестоимость, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Десна», составляет 44 000 грн.

Товары переданы покупателю в первый день месяца. Согласно договору проценты за каждый календарный месяц начисляются и уплачиваются в последний календарный день этого месяца. Сумма процентов за первый месяц составляла 450 грн., кроме того, НДС90 грн., за второй месяц465 грн., кроме того, НДС93 грн. В день уплаты процентов за второй месяц покупатель оплачивает и полную стоимость ранее полученных товаров.

Продавец и покупатель отражают начисленные проценты по товарному кредиту как, соответственно, финансовые доходы и расходы, то есть в рамках финансовой деятельности.

У покупателя приобретенные товары предназначены для последующей перепродажи, то есть они не являются квалификационными активами. Следовательно, расходы на уплату процентов по  товарному кредиту покупатель не капитализирует.

Бухгалтерский и налоговый учет по примеру приведен в таблице.


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

Учет у продавцаООО «Десна»

1

Отгружена партия товаров и отражен доход
от реализации

361

702

60 000

50 000

-

2

Начислено налоговое обязательство по НДС со стоимости товаров

702

641

10 000

-

-

3

Списана себестоимость товаров

902

281

44 000

-

44 000

4

Увеличен остаток на забалансовом счете 06

06

60 000

-

-

5

Начислены проценты за первый месяц

373

732

540

450

-

6

Начислено налоговое обязательство по НДС с суммы процентов

732

641

90

-

-

7

Получена сумма процентов, начисленных за первый месяц

311

373

540

-

-

8

Отнесены на финансовый результат в конце первого месяца суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов

702

791

50 000

-

-

791

902

44 000

-

-

732

792

450

-

-

9

Начислены проценты за второй месяц

373

732

558

465

-

10

Начислено налоговое обязательство по НДС с суммы процентов

732

641

93

-

-

11

Получена сумма процентов, начисленных за второй месяц

311

373

558

-

-

12

Получена оплата за ранее реализованные товары

311

361

60 000

-

-

13

Уменьшен остаток на забалансовом счете 06

06

60 000

-

-

14

Отнесена на финансовый результат в конце второго месяца сумма процентов в порядке закрытия счетов учета доходов

732

792

465

-

-

Учет у покупателяООО «Ромашка»

1

Оприходована партия товаров

281

631

50 000

-

-

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

10 000

-

-

3

Увеличен остаток на забалансовом счете 05

05

60 000

-

-

4

Начислены проценты за первый месяц

952

684

450

-

450

5

Отражен налоговый кредит по НДС, связанный с начислением процентов

641

684

90

-

-

6

Уплачена сумма процентов, начисленных за первый месяц

684

311

540

-

-

7

Отнесена на финансовый результат в конце первого месяца сумма процентов в порядке закрытия счетов учета расходов

792

952

450

-

-

8

Начислены проценты за второй месяц

952

684

465

-

465

9

Отражен налоговый кредит по НДС, связанный с начислением процентов

641

684

93

-

-

10

Уплачена сумма процентов, начисленных за второй месяц

684

311

558

-

-

11

Перечислены денежные средства за ранее полученные товары

631

311

60 000

-

-

12

Уменьшен остаток на забалансовом счете 05

05

60 000

-

-

13

Отнесена на финансовый результат в конце второго месяца сумма процентов в порядке закрытия счетов учета расходов

792

952

465

-

-

«Горячие линии»

Дата: 2 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42