Новости
Тема: Прочее

«Принцип на расстоянии вытянутой руки» — основной стандарт контроля за трансфертным ценообразованием

В статье рассматривается ключевой теоретический вопрос контроля за трансфертным ценообразованием (далее — ТЦ) — «принцип на расстоянии вытянутой руки».

Данный принцип фактически является основным стандартом контроля за трансфертным ценообразованием. Без его полноценного понимания практическое использование методов определения цены в контролируемых операциях будет усложнено.

Сотрудничество между независимыми налогоплательщиками, как правило, определяется рыночными факторами. Однако при взаимодействии взаимозависимых предприятий эти факторы могут непосредственно и не влиять на их отношения, хотя такие плательщики часто стараются отразить динамику рыночных факторов при осуществлении коммерческих операций.

Налоговый контроль требует оценки правильности определения взаимозависимыми (связанными) субъектами хозяйствования рыночной цены при отсутствии рыночных факторов, а также проведения корректировки для приближения коммерческих отношений к реальным рыночным условиям. Такая корректировка в соответствии с «принципом на расстоянии вытянутой руки» (arm’s length principle; распространенным является более сокращенное название - «принцип вытянутой руки» (далее — принцип В-руки)) не будет влиять на соответствующие договорные неналоговые обязательства между взаимозависимыми субъектами хозяйствования.

В случае если ТЦ не отражает рыночные факторы и не основано на принципе В-руки, это может привести к неправильному расчету налоговых обязательств и снижению налоговых поступлений. С целью налогообложения доход (прибыль) таких налогоплательщиков может корректироваться для устранения указанных искажений и обеспечения соблюдения принципа В-руки. Надлежащая корректировка достигается с помощью установления таких условий операции, которые возникали бы между независимыми сторонами в сравниваемых операциях при сравниваемых  обстоятельствах (то есть в сравниваемых неконтролируемых операциях).

Принцип В-руки не противоречит подходу, согласно которому члены групп взаимозависимых (связанных) предприятий рассматриваются как отдельные субъекты хозяйствования, а не как неотъемлемые структуры одного объединенного субъекта хозяйствования. Такой подход позволяет рассматривать членов группы связанных субъектов хозяйствования независимо один от другого и сравнивать условия, сложившиеся в контролируемых операциях между ними, с условиями сравниваемых неконтролируемых операций.

Концепция государственного регулирования и контроля ТЦ с целью налогообложения и распределения прибыли с помощью использования принципа В-руки в настоящее время принята и используется в международном, европейском и национальном праве ряда государств.

Именно принцип В-руки стал отправной точкой для заключения первых модульных (типовых) договоров об избежании двойного налогообложения между государствами, разработанных еще под эгидой Лиги Наций (международная организация — предшественница Организации Объединенных Наций) в 30-х гг.  прошлого столетия.

Сегодня официальное закрепление принципа В-руки приведено в п. 1 ст. 9 Модульной (типовой) налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития относительно налогов на доходы и капитал (в редакции от 22.07.2010 г.). В этом пункте указано, что если между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая при отсутствии таких условий могла бы быть начислена одному из них, однако по причинам наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и соответственно облагаться налогом.

Фактически этим определением вводится необходимость:

  • сравнения между условиями, созданными или установленными между взаимозависимыми предприятиями, и теми, которые были бы созданы между независимыми предприятиями;
  • определения прибылей, которые были бы начислены по принципу В-руки.

Проще говоря, принцип В-руки является принципом осуществления экономической деятельности (операций) исключительно на коммерческих началах в полном соответствии с рыночными условиями, на условиях равенства сторон такой деятельности (операции).

Данный принцип подробно рассматривается в разделе І «Принцип вытянутой руки» Рекомендаций (руководства) Организации экономического сотрудничества и развития относительно трансфертного цено-образования для транснациональных компаний и налоговых служб (в редакции от 22.07.2010 г.). Именно на положениях указанного документа в значительной мере и построена эта статья.

Кроме того, на европейском уровне принцип В-руки используется в части первой ст. 4 Арбитражной конвенции Европейского Союза об избежании двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий от 23.07.90 г. Так, согласно положениям этой Конвенции обязательной является процедура арбитража в случае, когда два государства — члена Европейского Союза согласились на признание необходимости корректировки договорных условий между ассоциированными (взаимозависимыми) сторонами, находящимися в пределах Европейского Союза.

Принцип В-руки отражает экономические реалии конкретных фактов и обстоятельств по операциям налогоплательщика, находящимся под налоговым контролем, и принимает в качестве базовой величины нормальное функционирование рынка. Он позволяет максимально приблизиться к стандартам открытого рынка в случае, когда товары, другие виды материальных или нематериальных активов передаются или услуги предоставляются между взаимозависимыми предприятиями.

Цель использования принципа В-руки — обеспечение надлежащей налоговой базы в каждой юрисдикции и избежание двойного налогообложения.

Согласно принципу В-руки вероятные искажения в распределении экономических выгод (преимуществ) между взаимозависимыми сторонами операции не должны влиять на налоговые обязательства сторон, а налоговые последствия экономической деятельности должны определяться на основании ее объективного экономического содержания.

В другом случае доходы (выручка, прибыль), которые вследствие отклонения в цене не получены взаимозависимыми сторонами операции, учитываются с целью налогообложения таких сторон.

Главный механизм использования принципа В-руки на практике — это попытка сопоставить (сравнить) операции (контролируемые и неконтролируемые) с точки зрения налоговых выгод, преимуществ (или недостатков, которые они образуют).

Принцип В-руки является основным принципом проверки условий операций между взаимозависимыми сторонами. Поэтому отечественные правила налогового контроля за ТЦ, введенные Законом Украины от 04.07.2013 г. № 408-VI, как и в международной практике, содержат существенное количество открытых перечней условий, которые могут быть учтены при определении сравнимости операций.

Экономический анализ контролируемой операции, который может осуществляться контролирующими органами с обязательным использованием принципа В-руки, фактически сводится к поиску ответов на следующие вопросы: сможет ли налогоплательщик реализовать товар (работу, услугу) по той же цене, если будет реализовывать несвязанной стороне, сможет ли налогоплательщик договориться об одной и той же цене, если он будет приобретать товар (работу, услугу) у несвязанной стороны?

Если ответ будет отрицательным на любой из этих вопросов, то цена не соответствует принципу В-руки.

Принцип В-руки предусматривает равенство в налоговом отношении к членам группы взаимозависимых субъектов хозяйствования и независимых предприятий, чем способствует развитию конкуренции, международной торговли и инвестиций. Хотя принцип и не очень легок в применении, он позволяет определить соответствующие уровни прибылей между членами группы взаимозависимых субъектов хозяйствования.

Применяя принцип В-руки, независимые предприятия исходят из того, что сравнивают имеющиеся альтернативы и определяют те различия между ними, которые существенным образом повлияют на величину стоимости товаров (работ, услуг).

Основой применения принципа В-руки является анализ условий контролируемых и неконтролируемых операций, который называется «анализ сравнимости». Для результативного сравнения условий операций необходимо, чтобы экономически значащие характеристики сравниваемых операций были сравниваемы в значительной мере. Ни одно из отличий между сравниваемыми ситуациями не должно существенно повлиять на исследуемое условие или возможным является проведение уточняющих корректировок для устранения влияния любых таких различий в разумных пределах.

Определяя уровень сравнимости, включая проведение необходимых корректировок для ее достижения, необходимо иметь четкое представление того, как именно независимые предприятия оценивают потенциальные операции. Как правило, они сравнивают соглашение с другими реально доступными им вариантами и заключают такое соглашение только тогда, когда не видят другой, более привлекательной альтернативы. Осуществляя сравнение, необходимо учитывать эти различия при установлении факта сравнения между анализируемыми операциями и возможных корректировок, необходимых для достижения сравнимости.

Для установления уровня фактической сравнимости и внесения дальнейших соответствующих изменений в определение условий принципа В-руки исследуются и сравниваются характеристики операций или особенности деятельности предприятий, которые могут повлиять на условия применения этого принципа. К таким характеристикам или факторам сравнимости, которые могут быть важными при определении сравнимости, относятся:

  • характеристики товаров (работ, услуг), которые передаются (выполняются, предоставляются);
  • функции, выполняемые сторонами операции (с учетом использованных активов и взятых рисков);
  • условия контрактов;
  • экономические условия деятельности сторон операции;
  • бизнес-стратегии сторон операции.

Положения относительно необходимости использования таких характеристик (факторов сравнимости) содержатся в пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса Украины.

Степень влияния каждого фактора в установлении сравнимости зависит от характера контролируемой операции и принятого метода ТЦ. Оценка факторов сравнимости по природе является двойной, поскольку она включает оценку факторов, влияющих как на контролируемые операции налогоплательщика, так и на неконтролируемые операции. При оценке необходимо принимать во внимание как природу контролируемой операции, так и избранный метод ТЦ (тема методов ТЦ в контролируемых операциях будет рассматриваться в следующих публикациях рубрики).

Исследование контролируемой операции контролирующими органами должно основываться на операции, фактически осуществленной взаимозависимыми предприятиями, в том виде, в котором она была ими запланирована, с использованием методов, примененных налогоплательщиком.

Во всех случаях, кроме исключительных, контролирующий орган не должен игнорировать фактические операции или заменять их другими операциями. В двух случаях контролирующий орган может проигнорировать одобренное налогоплательщиком структурирование (описание) контролируемой операции и повторно охарактеризовать ее по сути и/или коммерческой логике, а именно:

  • экономическое содержание операции отличается от ее формы;
  • договоренности по операции отличаются от договоренностей, которые бы заключили независимые предприятия, и не сответствуют коммерческой логике.

В обоих случаях содержание операции может определяться скорее отношениями между сторонами, нежели обычными коммерческими условиями, а оценка совокупности всех условий позволяет выявить условие, которое бы не существовало, если бы стороны заключили соглашение по принципу В-руки.

Взаимозависимые предприятия могут заключать большее количество различных договоров и соглашений, нежели независимые предприятия, поскольку обычный конфликт интересов, существующий между независимыми сторонами, в них, как правило, отсутствует. Кроме того, такие предприятия могут и часто заключают соглашения особого характера, которые между независимыми предприятиями заключаются редко. Это может осуществляться по разным экономическим, правовым или фискальным причинам в зависимости от обстоятельств каждого конкретного случая. Кроме того, договора в пределах группы взаимозависимых (связанных) субъектов хозяйствования могут изменяться, приостанавливаться, расширяться или прекращаться в сответствии с общими стратегиями группы как единого целого. В таких случаях для применения принципа В-руки контролирующий орган должен определить, что на самом деле стоит за договорными договоренностями.

В отечественном налоговом законодательстве принцип В-руки закреплен в пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Налогового кодекса Украины, согласно которому установлено, что налоговый контроль за трансфертным ценообразованием предусматривает корректировку налоговых обязательств налогоплательщика до уровня налоговых обязательств, рассчитанных при условии соответствия коммерческих и/или финансовых условий контролируемой операции коммерческим и/или финансовым условиям, имевшим место при осуществлении сравниваемых операций, предусмотренных этой статьей, стороны которых не являются связанными лицами.

«Горячие линии»

Дата: 3 октября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42