Бухучет

Продажа недвижимого имущества юридическим лицом: организационные особенности и бухгалтерский учет

Юридическое лицо планирует продать принадлежащее ему недвижимое имущество. Какие организационные особенности такой операции необходимо учитывать? Как такая операция отражается в бухгалтерском учете? Ответы на эти и другие связанные с данной тематикой вопросы рассмотрим ниже.


Какое имущество относится к недвижимому

Согласно части первой ст. 181 Гражданского кодекса к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, а также объекты, расположенные на земельном участке, перемещение которых невозможно без их обесценения и изменения назначения. Такое же определение дано в ст. 2 Закона о госрегистрации.

Понятие недвижимого имущества, его признаки и классификация раскрыты также в Методических рекомендациях № 660/5, в п. 1.1 которых указано, что с учетом содержания Гражданского кодекса и ряда других законодательных актов, можно выделить следующие признаки недвижимой вещи:

  • эти объекты расположены на земельном участке и неразрывно связаны с землей, то есть они не могут существовать без земли;
  • перемещение указанных объектов невозможно без их обесценения и изменения их назначения.

Эти признаки являются основными, и рассматривать их необходимо в совокупности. При этом кроме Гражданского кодекса следует учитывать другие нормативные акты (специальное законодательство), определяющие статус недвижимого имущества. Хотя ряд нормативных актов не содержит конкретных ссылок на принадлежность того или иного объекта к недвижимому имуществу, прийти к выводу об их правовом статусе можно благодаря комплексному анализу норм, которые регулируют отношения, касающиеся этих объектов. В Методических рекомендациях № 660/5 даны также примеры разных видов недвижимого имущества и их определения.

Далее рассмотрим отдельные объекты недвижимости.

Земельный участок

Согласно части первой ст. 79¹ Земельного кодекса формирование земельного участка заключается в определении его как объекта гражданских прав, то есть предусматривает определение его площади, границ и внесения информации о нем в Государственный земельный кадастр.

Земельный участок считается сформированным с момента присвоения ему кадастрового номера.

Земельный участок может быть объектом гражданских прав исключительно с момента его формирования (кроме случаев субаренды, сервитута в отношении частей земельных участков) и государственной регистрации права собственности на него. Государственная регистрация вещных прав на земельные участки осуществляется после государственной регистрации земельных участков в Государственном земельном кадастре (части девятая, десятая ст. 79¹ Земельного кодекса).

Таким образом, для того чтобы продать недвижимое имущество в виде земельного участка, на такой участок необходимо иметь кадастровый номер (часть шестая ст. 120, часть вторая ст. 132 Земельного кодекса). Следует отметить, что согласно пп. 3.3 п. 3 главы 2 раздела ІІ Порядка № 296/5 при удостоверении договора об отчуждении земельного участка как самостоятельного объекта гражданского правоотношения нотариус затребует извлечение из Государственного земельного кадастра. На такой участок по общему правилу должны быть зарегистрированы вещные права. Частью шестой ст. 3 Закона о госрегистрации установлено, что любые сделки по недвижимому имуществу (отчуждение, управление, ипотека и т. п.) совершаются, если право собственности или другое вещное право на такое имущество зарегистрировано согласно этому Закону, кроме случаев, предусмотренных частью четвертой ст. 3 и ст. 4¹ упомянутого Закона. В части четвертой ст. 3 Закона о госрегистрации речь идет о том, что права на недвижимое имущество и их обременения, возникшие до вступления в силу этого Закона, признаются действительными в случае отсутствия их государственной регистрации при таких условиях: если регистрация прав и их обременений проведена в соответствии с законодательством, действовавшим на момент их возникновения, или если на момент возникновения прав и их обременений действовало законодательство, не предусматривавшее обязательной регистрации таких прав и их обременений.

Факт регистрации вещных прав подтверждается Свидетельством о праве собственности на недвижимое имущество (выдается в случаях, указанных в части первой ст. 18 Закона о госрегистрации), извлечением из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество или Государственным актом на землю (на земельные участки, права на которые зарегистрированы до 01.01.2013 г.) (ст. 18 Закона о госрегистрации, подпункты 1.4 и 1.7 п. 1 главы 2 раздела ІІ Порядка № 296/5).

Если кадастрового номера и/или документа о регистрации прав нет, прежде всего следует побеспокоиться о решении этого вопроса и только потом продавать.

Объекты, расположенные на земельном участке, — здания, дома, сооружения

Определения понятий зданий и сооружений даны в Налоговом кодексе, НС № 2, ДБН А.2.2-3-2012, а в последнем — еще и определение дома.

Каждое из определений применяется в контексте соответствующего нормативного акта. Вместе с тем они дают достаточно полное представление о соответствующих недвижимых объектах.

Как и в случае с земельными участками, здания и сооружения можно продать, только если право собственности на них зарегистрировано согласно требованиям Закона о госрегистрации, кроме определенных исключений.

Объекты, раположенные на земельном участке, — незавершенное строительство

Объекты незавершенного строительства — здания, сооружения или передающие устройства, которые фактически не эксплуатируются вследствие того, что находятся в недостроенном состоянии (п. 2 НС № 2).

Согласно части третьей ст. 331 Гражданского кодекса до завершения строительства (создания имущества) лицо считается собственником материалов, оборудования и т. п., использованных в процессе этого строительства (создания имущества). В случае необходимости такое лицо может заключить договор об объекте незавершенного строительства, право собственности на который регистрируется органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, на основании документов, подтверждающих право собственности или пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, разрешения на выполнение строительных работ, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.

Статьей 1 Закона о госрегистрации определено, что государственная регистрация прав на объект незавершенного строительства и их обременений в случаях, установленных законом, проводится в порядке, определенном этим Законом, с учетом особенностей правового статуса такого объекта.

Из изложенного следует, что полноценным объектом недвижимости, который можно продавать, объект незавершенного строительства становится только после его государственной регистрации. Поэтому если юридическое лицо планирует продать такой объект, оно должно его прежде всего зарегистрировать у государственного регистратора.

Другие объекты недвижимости

Согласно части первой ст. 181 Гражданского кодекса режим недвижимой вещи может быть распространен законом на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также другие вещи, права на которые подлежат государственной регистрации.

В этой статье такие специфические объекты не рассматриваются.

Продажа части объекта недвижимости

Если юридическое лицо планирует продать только часть принадлежащего ему объекта недвижимости (кроме земельного участка), то необходимо прежде всего осуществить выдел такой части. Особенности осуществления этой процедуры определены Инструкцией № 55.

Переход права собственности или пользования на земельный участок, на котором расположены продающиеся здания (кроме многоквартирных домов), сооружения

Следует отметить, что согласно ст. 377 Гражданского кодекса к лицу, которое приобрело право собственности на жилой дом (кроме многоквартирного), здание или сооружение, переходит право собственности на земельный участок, право пользования земельным участком, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения, в объеме и на условиях, установленных для предыдущего землевладельца (землепользователя). Размер и кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с переходом права собственности на жилой дом, здание или сооружение, являются существенными условиями договора, предусматривающего получение права собственности на эти объекты (кроме многоквартирных домов).

То есть продавать здание (кроме многоквартирных домов), сооружение можно только вместе с земельным участком, на котором оно размещено.

Особенности оформления операций по продаже недвижимого имущества

Договор купли-продажи земельного участка, единого имущественного комплекса, жилого дома (квартиры) или другого недвижимого имущества заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению, кроме договоров купли-продажи имущества, находящегося в налоговом залоге (ст. 657 Гражданского кодекса).

Кроме того, согласно части первой ст. 182 Гражданского кодекса право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации.

В соответствии с частями третьей и четвертой ст. 334 этого Кодекса право собственности на имущество по договору, подлежащему нотариальному удостоверению, возникает у приобретателя с момента такого удостоверения или с момента вступления в законную силу решения суда о признании договора, не удостоверенного нотариально, действительным. Права на недвижимое имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают со дня такой регистрации в соответствии с законом.

Частью пятой ст. 3 Закона о госрегистрации установлено, что государственная регистрация прав в результате совершения нотариального действия с недвижимым имуществом, объектом незавершенного строительства проводится нотариусом, которым совершено такое действие.

Из изложенного следует, что нотариальное удостоверение договора купли-продажи недвижимого имущества и государственная регистрация прав на него осуществляются нотариусом одновременно. Именно в этот момент (нотариального удостоверения договора и осуществления государственной регистрации прав) право собственности переходит от продавца недвижимости к покупателю.

Следует отметить, что фактическая (физическая) передача недвижимости от продавца покупателю может осуществляться как до, так и после этого момента передачи права собственности, что должно предусматриваться договором купли-продажи. Оформляется такая передача Актом приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1, утвержденная приказом № 352).

Техническая инвентаризация продающейся недвижимости

Согласно п. 1.2 Инструкции № 127 техническая инвентаризация проводится в следующих случаях:

  • перед принятием в эксплуатацию завершенных строительством объектов, в том числе после проведения реконструкции и капитального ремонта;
  • перед проведением государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства;
  • перед проведением государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества, который образовался в результате деления, объединения объекта недвижимого имущества или выделения доли из объекта недвижимого имущества, кроме случаев, когда в результате такого деления, объединения или выделения доли завершенный строительством объект принимался в эксплуатацию.

В других случаях техническая инвентаризация проводится по желанию заказчика.

Особенности нотариального удостоверения договора купли-продажи

Процедура нотариального удостоверения договора купли-продажи недвижимости регламентируется Порядком № 296/5.

Для нотариального удостоверения такого договора предприятие-продавец должно представить нотариусу документы, подтверждающие право собственности на недвижимость, и в предусмотренных законодательством случаях документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на это имущество,извлечение из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество. Перечень возможных документов, подтверждающих право собственности на здания, сооружения, приведен в пп. 1.2 п. 1 главы 2 раздела ІІ Порядка № 296/5. Право собственности на земельные участки подтверждают документы, оформленные в соответствии с Законом о госрегистрации (пп. 1.4 п. 1 главы 2 раздела ІІ Порядка № 296/5). Согласно пп. 1.7 этого пункта в случае если представленные документы не содержат всех предусмотренных законодательством сведений или в таких документах содержится противоречивая информация, нотариус может запрашивать у соответствующих субъектов (органов исполнительной власти или органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций, выдавших такие документы) информацию (справки, копии документов и т. п.), необходимую для совершения нотариального действия и/или проведения государственной регистрации прав и их обременений.

При подготовке к удостоверению сделок об отчуждении недвижимости нотариус проверяет отсутствие запрета отчуждения или ареста имущества, обременения его ипотекой по данным Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество, а также налогового залога.

При удостоверении договора об отчуждении объекта незавершенного строительства нотариусу представляется извлечение о государственной регистрации прав, выданное органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, вместе с документом, на основании которого ведется строительство (разрешение на выполнение строительных работ, декларация о начале выполнения строительных работ, строительный паспорт и т. п.), и документ, подтверждающий право на земельный участок.

За совершение нотариальных действий государственные нотариусы взимают государственную пошлину в размере 1% суммы договора, а частные нотариусыплату, размер которой определяется по договоренности между частным нотариусом и физическим или юридическим лицом, но не меньше размера ставок государственной пошлины, которая взимается государственными нотариусами за аналогичные нотариальные действия (глава 16 раздела І Порядка № 296/5, ст. 3 Декрета о госпошлине). Наряду с этим может взиматься отдельная плата за услуги правового, технического характера.

Следует отметить, что покупатель недвижимости (за исключением государственных предприятий, учреждений и организаций, приобретающих недвижимое имущество за счет бюджетных средств, учреждений и организаций иностранных государств, пользующихся иммунитетами и привилегиями согласно законам и международным договорам Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, а также граждан, которые приобретают жилье и находятся в очереди на получение жилья или приобретают жилье впервые) является плательщиком пенсионного сбора, ставка которого составляет 1% стоимости недвижимости, указанной в договоре купли-продажи (п. 9 ст. 1, п. 8 ст. 2, п. 10 ст. 4 Закона № 400). Причем недвижимым имуществом с целью взыскания пенсионного сбора признаются жилой дом или его часть, квартира, садовый дом, дача, гараж, другое постоянно расположенное здание, а также другой объект, подпадающий под определение группы 3 основных средств и других необоротных активов согласно Налоговому кодексу. То есть земельные участки под определение такой недвижимости не подпадают, и уплачивать пенсионный сбор со стоимости их продажи не нужно.

Нотариальное удостоверение или регистрация на бирже договоров купли-продажи недвижимого имущества осуществляется при наличии документального подтверждения уплаты сбора, который взимается при купле-продаже недвижимого имущества (п. 2 раздела ІІ Закона № 967).

Особенности государственной регистрации прав на недвижимое имущество

Как уже отмечалось, такую регистрацию осуществляет нотариус. Процедура регистрации определена Порядком № 703. Основные ее этапы тезисно изложены в письме № 404-06-15-13.

Согласно пп. «х» п. 6 ст. 3 Декрета о госпошлине за государственную регистрацию права собственности на недвижимое имущество взымается государственная пошлина в размере 7 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (119 грн.).

Отражение операций по продаже недвижимого имущества в бухгалтерском учете

Прежде всего отметим, что недвижимое имущество может учитываться юридическим лицом в составе инвестиционной недвижимости на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость» либо в составе основных средств — на субсчете 101 «Земельные участки» или 103 «Дома и сооружения». Учет первой ведется согласно ПБУ 32, вторых — ПБУ 7.

По общему правилу (об исключениях, касающихся инвестиционной недвижимости, см. ниже), если недвижимость соответствует условиям, приведенным в п. 1 раздела ІІ ПБУ 27, ее следует перевести в состав необоротного актива и группы выбытия, содержащихся для продажи. То есть недвижимость перестает признаваться необоротным активом, и на нее не начисляется амортизация. В соответствии с указанным пунктом необоротный актив и группа выбытия признаются содержащимися для продажи в случае, если:

  • экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению;
  • они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
  • их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их содержащимися для продажи;
  • условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;
  • осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

Перевод недвижимости в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, отражается бухгалтерской записью Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» Кт 10 «Основные средства» — на остаточную стоимость, если недвижимость учитывается по первоначальной стоимости, или на справедливую стоимость на дату перевода, если это инвестиционная недвижимость, которая учитывается по справедливой стоимости (п. 26 ПБУ 32). Вместе с тем:

по недвижимости, которая учитывается по первоначальной стоимости, — сумма накопленного износа отражается записью Дт 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» Кт 10;

по инвестиционной недвижимости, которая учитывается по справедливой стоимости, — разность между оценкой по справедливой стоимости на дату перевода и предыдущей оценкой по справедливой стоимости отражается записью Дт 100 «Инвестиционная недвижимость» Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости», если разность положительная, или Дт 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости» Кт 100, если разность отрицательная.

Пример 1

Предприятием принято решение о продаже здания и, соответственно, земельного участка, на котором это здание размещено. Продажу планируется осуществить в течение года.

Первоначальная стоимость здания, учтенного в составе основных средств на субсчете 103, составляет 500 000 грн. Накопленный износ 1 200 000 грн.

Первоначальная стоимость земельного участка — 150 000 грн.

Здание вместе с земельным участком переводят в состав необоротных активов, содержащихся для продажи.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 1.

Таблица 1

 


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Переведено здание
в состав запасов

286

103

300 000

2

Списан накопленный износ

131

103

200 000

3

Переведен земельный участок
в состав запасов

286

101

150 000

 

Пример 2

Начальные данные примера 1, только недвижимость учитывается в составе инвестиционной недвижимости на субсчете 100.

На дату перевода справедливая стоимость здания составляет 300 000 грн., земельного участка — 150 000 грн. На предыдущую дату, когда определялась справедливая стоимость, оценка здания составляла 350 000 грн., земельного участка — 130 000 грн., по которой недвижимость и отражалась на субсчете 100 до даты перевода.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 2.

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Переведена недвижимость (здание и земельный участок) в состав запасов (300 000 + 150 000)

286

100

450 000

2

Списана разность между текущей и предыдущей справедливой стоимостью:
отрицательная относительно здания (300 000 – 350 000)

 

940

 

100

 

50 000

 

положительная относительно земельного участка (150 000 – 130 000)

100

710

20 000

 

Отражение стоимости необоротных активов, содержащихся для продажи

Согласно п. 9 ПБУ 27 необоротные активы, содержащиеся для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации, где чистая стоимость реализации — ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 ПБУ 9). Пунктом 27 ПБУ 9 установлено, что сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, списывается на расходы отчетного периода (субсчет 946 «Потери от обесценения запасов»).

Пример 3

Начальные данные примера 1.

Ожидаемая цена реализации здания вместе с земельным участком составляет 400 000 грн., ожидаемые расходы на реализацию — 10 000 грн.

Чистая стоимость реализации составляет 390 000 грн. (400 000 – 10 000), что на 60 000 грн. (450 000 – 390 000) меньше балансовой стоимости. Таким образом, недвижимость надо отразить по чистой стоимости реализации.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 3.

Таблица 3


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Списана разность между балансовой стоимостью и чистой стоимостью реализации

946

286

60 000

 

Продажа недвижимости, которая переведена в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, отражается в общеустановленном порядке, принятом для продажи других оборотных активов. То есть доходы от такой продажи отражаются в составе других операционных доходов по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Себестоимость проданной недвижимости в составе других операционных расходов — по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Все прочие расходы, связанные с продажей, относят к расходам на сбыт (счет 93).

Дата отражения доходов от продажи недвижимости

Иногда возникает вопрос, на какую дату следует отражать доходы от продажи недвижимости и, соответственно, расходы в сумме себестоимости недвижимости — на дату фактической передачи недвижимости, которая оформляется актом приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1), или на дату нотариального удостоверения договора и государственной регистрации прав.

Пунктом 8 ПБУ 15 установлено, что доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при наличии всех приведенных ниже условий:

покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

есть уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Все эти условия могут быть выполнены, как правило, на момент нотариального удостоверения договора купли-продажи и государственной регистрации прав при условии фактической передачи недвижимости от продавца покупателю по акту приемки-передачи. То есть, например, если недвижимость фактически передана по акту покупателю до момента нотариального удостоверения и государственной регистрации, такие условия выполняются на момент удостоверения и регистрации, и отражается доход. Если недвижимость передана по акту после нотариального удостоверения и государственной регистрации, такие условия полностью выполняются в момент фактической передачи по акту. И тогда доход признается по дате оформления акта.

Пример 4

Начальные данные примера 3.

Предприятие продало здание вместе с землей за 480 000 грн., в том числе НДС — 80 000 грн. За предоставление информационно-консультационных услуг, связанных с продажей, сторонней организации уплачено 10 000 грн. без НДС.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 4.

Таблица 4


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Продана недвижимость

361

712

480 000

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641

80 000

3

Списан доход на финансовые результаты

712

791

400 000

4

Списана себестоимость недвижимости на себестоимость реализации

943

286

390 000

5

Списана себестоимость реализации на финансовые результаты

791

943

390 000

6

Получена оплата за проданное здание

311

361

480 000

7

Получены информационно-консультационные услуги

93

631

10 000

8

Оплачены полученные услуги

631

311

10 000

 

Перевод инвестиционной недвижимости в состав необоротных активов, содержащихся для продажи

Надо ли переводить инвестиционную недвижимость в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, если ее реализация осуществляется без предварительной подготовки? Нет, не надо, о чем указано в п. 25 ПБУ 32. Следовательно, к учету такой недвижимости не применяются нормы ПБУ 27. А в учете продажа отражается в рамках другой обычной, а не операционной деятельности: Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» Кт 746 «Прочие доходы» на сумму дохода от продажи; Дт 977 «Прочие расходы деятельности» Кт 10 на сумму остаточной (или справедливой, если объект учитывается по справедливой стоимости) стоимости; Дт 13 Кт 10 на сумму накопленного износа.

Пример 5

На балансе предприятия учитывается объект инвестиционной недвижимости (здание и земельный участок, на котором оно расположено), продающийся без предварительной подготовки за 480 000 грн., в том числе НДС — 80 000 грн. На момент продажи первоначальная стоимость составляет 650 000 грн., начисленный износ — 200 тыс. грн.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 5.

Таблица 5


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

1

Продана недвижимость

377

746

480 000

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

746

641

80 000

3

Отнесена на финансовые результаты сумма дохода

746

793

400 000

4

Списан начисленный износ

135

100

200 000

5

Списана остаточная стоимость (650 000 – 200 000)

977

100

450 000

6

Отнесена на финансовые результаты остаточная стоимость

793

977

450 000

7

Получена оплата за проданную недвижимость

311

377

480 000

 

 

«Горячие линии»

Дата: 29 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42