Трансфертное ценообразование: cвязанность сторон

Продолжая тему налогового контроля за трансфертным ценообразованием (далее — ТЦ), следует обратиться к теме связанности сторон контролируемых операций.
В предыдущей публикации «Принцип на расстоянии вытянутой руки» — основной стандарт контроля за трансфертным ценообразованием» («Вестник» № 41/2013, с. 24) частично освещалась необходимость изучения вопроса взаимозависимости (связанности) сторон контролируемых операций как главного фактора, влияющего на формирование цены.
Фактически вопрос связанности сторон является одним из ключевых понятий, на котором базируются принципы ТЦ, поскольку налоговый контроль за ТЦ предусматривает корректировку налоговых обязательств налогоплательщика до уровня налоговых обязательств, рассчитанных при соответствии коммерческих и/или финансовых условий контролируемой операции коммерческим и/или финансовым условиям, имевшим место при осуществлении сопоставимых операций, стороны которых не являются связанными лицами (пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Налогового кодекса).

Прежде всего определимся, что связанность — это категория, последствиями действия которой в экономических взаимоотношениях между сторонами контролируемых операций может быть получение такими сторонами (одной из сторон) определенных выгод (преимуществ).

Напомним, что в отечественное законодательство нормы ТЦ введены Законом № 408.

Подпунктом 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса термин «связанные лица» изложен в новой редакции, которой определено, что это юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности лиц, которых они представляют.

Необходимо обратить внимание, что указанным подпунктом установлен перечень лиц, которые признаются связанными именно для целей ТЦ.

Следовательно, для целей Налогового кодекса связанными лицами являются:

• юридические лица — в случае, если одно из таких лиц непосредственно и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами юридического лица в размере 20% и больше;
• физическое и юридическое лица — в случае, если физическое лицо непосредственно и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере 20% и больше;
• юридическое лицо и лицо, имеющее полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа такого юридического лица или на назначение (избрание) 50% и больше состава его коллегиального исполнительного органа либо наблюдательного совета;
• юридические лица, единоличные исполнительные органы которых назначены (избраны) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа);
• юридические лица, у которых 50% и больше состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета назначены (избраны) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа);
• юридические лица, у которых 50% и больше состава коллегиального исполнительного органа и/или наблюдательного совета составляют одни и те же физические лица;
• юридическое и физическое лица — в случае осуществления физическим лицом полномочий единоличного исполнительного органа такого юридического лица;
• юридические лица, у которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
• физические лица: муж (жена), родители (в том числе усыновители), дети (совершеннолетние, несовершеннолетние, в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель и ребенок, над которым установлены опека, попечение.

Для физического лица общая доля корпоративных прав плательщика налога (голосов в руководящем органе), которой оно владеет, определяется как доля корпоративных прав, непосредственно принадлежащая такому физическому лицу, и доля корпоративных прав, принадлежащая юридическим лицам, которые контролируются таким физическим лицом.

Порог владения корпоративными правами юридического лица для признания связанности определен в размере 20% и больше, а например в России, Австрии, Чехии, Германии он установлен на уровне, превышающем 25%, в Дании, Франции, Венгрии, Италии (с учетом соответствующих условий) — 50%.

Для того чтобы понять, что есть нового в определении связанности лиц, необходимо обратить внимание на то, что для признания лиц связанными учитывается влияние, которое может осуществляться путем владения одним лицом корпоративными правами других лиц в соответствии с заключенными между ними договорами или путем другой возможности одного человека влиять на решения, которые принимаются другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, осуществляется ли оно лицом непосредственно и самостоятельно или вместе со связанными лицами, которые признаются таковыми в соответствии с пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

Таким образом, учитывая вышеизложенное и изменения, внесенные в редакцию указанного подпункта, расширен перечень состояний и взаимоотношений, соответствующих критериям связанности, с учетом контроля, который предусматривает владение непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц долей уставного капитала в размере не меньше 20%.

Для лучшего понимания понятия непосредственного или опосредованного владения целесообразно ознакомиться с соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс РФ), которые раскрывают понятие взаимозависимых лиц, что по смыслу соответствует понятию связанных лиц (см. «Для справки»{h}ДЛЯ СПРАВКИ
Показательным является то, что за время действия норм раздела V.І «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с осуществлением соглашений между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» Кодекса РФ (раздел вступил в силу 01.01.2012 г.) выявлены отдельные недостатки и внесены изменения, в том числе касающиеся взаимозависимости (связанности) сторон.
Правила определения взаимозависимости и долей участия (прямой или косвенной) одного лица в другом установлены статьями 105.1 и 105.2 Кодекса РФ.
В ст. 105.14 этого Кодекса речь идет об операциях с товарами, работами или услугами, которые осуществляются взаимозависимыми лицами и лицами, приравненными к ним. Поэтому операции с имущественными правами и интеллектуальной собственностью не являются контролируемыми.
Сущность изменений, внесенных в законодательство России относительно взаимозависимости, состоит в том, что при признании лиц взаимозависимыми учитывается влияние не только на условия или экономические результаты деятельности таких лиц, но и на принятие лицом решений. При этом существенным является то, что не имеет значения, как именно осуществляется влияние — самостоятельно или вместе с другими взаимозависимыми лицами.
Изменениями также увеличено количество оснований признания лиц взаимозависимыми — с трех до одиннадцати.
Кодексом РФ определено, что связанность имеет место при наличии доли участия свыше 25% и при возможности единоличного назначения не менее 50% в составе исполнительного органа лица или единоличного его назначения, а также при наличии превышения указанной доли одних и тех же физических лиц в составе исполнительного органа организаций совместно со связанными лицами.
Наиболее интересным в случае косвенного участия лица можно определить порядок признания (определения) долей участия одного лица в другом путем выявления всех последовательностей участия. Указанное осуществляется путем определения долей прямого участия каждого предыдущего лица в каждом последующем лице соответствующей последовательности с дальнейшим перемножением долей прямого участия внутри каждой последовательности и суммированием полученных результатов.{/h}).

Новым для определения характеристик связанности лиц также является установление количественного показателя на уровне 50% состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета юридических лиц, назначенного либо избранного по решению одного собственника или уполномоченного им органа. Указанное касается наличия в таком составе одних и тех же физических лиц.

Установлено также, что для физического лица общая доля корпоративных прав плательщика налога (голосов в руководящем органе), которой оно владеет, определяется как доля корпоративных прав, непосредственно принадлежащая такому физическому лицу, и доля корпоративных прав, принадлежащая юридическим лицам, которые контролируются таким физическим лицом.

Необходимо обратить внимание, что существенными являются характеристики связанности лиц между собой через связанность физического лица с другими лицами. Указанное позволяет не только определить количественный объем доли участия, но и механизм такого участия.

Связанность в украинском законодательстве

Определение связанности сторон кроме Налогового кодекса дается и в других законодательных актах Украины. Так, согласно положениям статей Хозяйственного кодекса связанные стороны — это ассоциированные предприятия, холдинговые компании; Семейного кодекса — это родственные связи; Гражданского кодекса — это отдельные термины («опекун», «попечитель» и т. п.), которые используются в определении связанности лиц этим Кодексом; Таможенного кодекса — связанные лица.

Содержат определения, касающиеся связанности, в частности, Закон об акционерных обществах — аффилированные лица, Закон № 2210 — контроль связанных лиц, Закон № 3206 — близкие лица, непосредственное подчинение, Закон о банкротстве — заинтересованные лица. Кроме того, такое определение применяется в законах об оценке имущества, о пенсионном страховании, о государственных закупках, о финансовых услугах, о негосударственном пенсионном обеспечении, об институтах совместного инвестирования, о телевидении, об ипотечных облигациях, а также в положениях (стандартах) бухгалтерского учета и других нормативных актах Украины, использующих понятие связанности (аффилированности). То есть каждый из законов, регулируя свою сферу и применяя разные определения, содержит нормы, касающиеся связанности.

Кроме налоговых вопросов, понятие связанности лиц активно используется в работе органов Антимонопольного комитета Украины для защиты экономической конкуренции на рынках Украины, что нашло отражение в Методике № 397-р. Указанная Методика устанавливает общий порядок выявления признаков контроля и определения контроля, которым связаны юридические и/или физические лица, с целью определения состава субъекта хозяйствования как группы лиц в значении Закона № 2210.

То есть при условии широкого применения в украинском законодательстве понятия связанности основополагающим является признание отличия действий и получение результатов при обычных условиях (без влияния связанности).

Международный аспект

Применение понятия связанности лиц в международной практике базируется на определениях наличия связи между субъектами хозяйствования.

Такие понятия содержатся в Кодексе внутренних доходов Соединенных Штатов Америки как «контролируемые лица», в конвенциях, установках и рекомендациях Организации Объединенных Наций, Организации экономического сотрудничества и развития и Европейского Союза — как «ассоциированные предприятия».

Термин «ассоциированные предприятия» используется в таких определяющих документах:

• Установки ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых служб (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris, 22 July 2010) (далее — Установки ОЭСР);
• Типовая (модельная) конвенция ОЭСР по налогам на доходы и капитал (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version, OECD, Paris, 22 July 2010; Model Tax Convention on Income and on Capital: Full Version (as it read on 22 July 2010). OECD (2012), Paris);
• Руководство ООН по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран. ООН, Нью-Йорк, июнь 2013 г. (United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, ST/ESA/347, United Nations, New York, 05/2013);
• Типовая (модельная) конвенция ООН по избежанию двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами. ООН, Нью-Йорк (издание 2011 г., пересмотренное в июне 2013 г.) (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, ST/ESA/340, United Nations, New York, 2011/2013);
• Справочник ООН по отдельным вопросам администрирования в области избежания двойного налогообложения для развивающихся стран. ООН, Нью-Йорк, июнь 2013 г. (United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries, United Nations, New York, 06/2013);
• Арбитражная конвенция ЕС об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Abjustment of Prifits Beetween Associated Enterprises, 90/436/ECC, Brussels, 23 July 1990).

Так, Установки ОЭСР содержат ссылку на определение ассоциированных предприятий, согласно которой два предприятия являются ассоциированными между собой, если одно из них соответствует требованиям ст. 9 Типовой (модельной) конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал по отношению к другому предприятию.

Согласно указанной статье налогоплательщики признаются ассоциированными, если предприятия прямо или опосредованно принимают участие в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятий одного либо другого государства, а также если между предприятиями установлены особые коммерческие и финансовые условия, отличающиеся от условий между независимыми предприятиями.

Что касается других международных определений связанности, то таковыми, в частности, являются определения, приведенные в ст. 15 Соглашения о применении ст. VІІ Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года, а также в МСБУ 24, которые на практике используются в Украине (см. «Для справки» {h}ДЛЯ СПРАВКИ
Согласно п. 16 ст. 58 «Метод определения таможенной стоимости по цене договора (контракта) по импортируемым товарам (стоимость операции)» Таможенного кодекса для целей этого Кодекса лица считаются связанными между собой в случаях, указанных в ст. 15 Соглашения о применении ст. VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года. Пунктами 4 и 5 ст. 15 указанного Соглашения установлено, что лица считаются связанными между собой, только если:

• они являются служащими или директорами предприятий друг у друга;
• они юридически признаны партнерами по бизнесу;
• они являются работодателем и работником;
• любое лицо непосредственно либо опосредованно владеет, контролирует или держит 5% или больше выпущенных акций, которые дают право голоса, либо акций обоих из них;
• одно из них непосредственно или опосредованно контролирует другое;
• оба непосредственно или опосредованно контролируются третьим лицом;
• вместе они непосредственно или опосредованно контролируют третье лицо;
• они являются членами одной и той же семьи.

Лица, связанные одно с другим в бизнесе таким образом, что одно из них является единоличным агентом, единоличным дистрибьютором или единоличным концессионером другого, как бы это ни называлось, считаются связанными для целей этого Соглашения, если они подпадают под вышеуказанные критерии.{/h}).

В соответствии c МСБУ 24 связанным признается лицо, если оно прямо или опосредованно контролирует, контролируется или находится под общим контролем с предприятием, имеет влияние или осуществляет совместный контроль за предприятием через владение долей в уставном капитале; является зависимым лицом по отношению к другому согласно МСБУ 28; является совместной компанией, в которой другая сторона также является участником совместной деятельности (МСБУ 31); участвует в управлении другой стороны или имеет влияние через родственные связи.

Таким образом, признание связанности лиц предусматривает наличие отношений контроля или значительного влияния.

При этом необходимо отметить, что международное право в отношении определения связанности лиц, а также особенности такого определения в отдельных странах не используют окончательный перечень юридических и физических лиц, которые признаются связанными. Все такие определения могут применяться исходя из преимущества содержания над формой.

Таким образом, определение понятия связанности для целей трансфертного ценообразования, приведенное в Налоговом кодексе, позволяет максимально избежать ситуаций с неоднозначным толкованием результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, связанной с ценообразованием, и полностью соответствует международной практике.

В следующих статьях мы уделим внимание вопросам раскрытия информации о связанности, в частности определению направлений и источников, а также юридическим и методологическим аспектам построения вывода о связанности лиц между собой.