Бухучет

Учетная политика — фундамент успеха и надежности

Результат работы по гармонизации налогового и бухгалтерского учета говорит сам о себе. При таких условиях повышается значимость учетной политики, которая может унифицировать бухучетные постулаты с налоговыми нормами. Кроме того, от ее составляющих будут зависеть не только показатели финансовой, но и налоговой отчетности по налогу на прибыль.  Что нужно знать об учетной политике, читайте в этой консультации.


Нормативное обоснование учетной политики

Понятие учетной политики раскрывает ст. 1 Закона о бухучете. Учетная политика — совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности. Подобное определение приводится в МСБУ 8: учетная политика — конкретные принципы, основы, договоренности, правила и практика, примененные субъектом хозяйствования при составлении и представлении финотчетности.

Согласно абзацу второму части пятой ст. 8 Закона о бухучете предприятие самостоятельно определяет свою учетную политику по согласованию ее с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами.

Преимущественно над разработкой учетной политики работает бухгалтерская служба (или бухгалтер). Для определения отдельных показателей можно привлекать других ведущих специалистов предприятия. К примеру, для определения метода оценки выбытия запасов — материально ответственные лица (кладовщик и т. п.).

Вместе с тем отдельные элементы учетной политики могут устанавливать учредительные документы, например необходимость составления отдельного баланса филиалами.

Отметим, что разработка учетной политики — процесс, при котором необходимы как обоснованные знания по бухгалтерскому учету, так и  практические учетные навыки. Чтобы облегчить работу ее разработчиков, Минфин Украины утвердил Методические рекомендации № 635, которые могут применять предприятия, организации и другие юридические лица независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и форм собственности (кроме банков, бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством применяют международные стандарты финотчетности).

Согласно п. 1.3 этих Рекомендаций в распорядительном документе об учетной политике приводят принципы, методы и процедуры, используемые предприятиями для ведения бухучета, составления и представления финотчетности и в отношении которых нормативно-правовыми актами по бухучету предусмотрено больше одного их варианта, а также предварительные оценки, используемые предприятием в целях распределения расходов между соответствующими отчетными периодами. Одновариантные методы оценки, учета и процедур нецелесообразно включать в такой распорядительный документ. Например, нецелесообразно прописывать: «Приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия/учреждения по первоначальной стоимости». Ведь другого варианта зачисления на баланс приобретенных (полученных) или произведенных запасов нет (п. 8 ПБУ 9).

Подчеркнем, что единого шаблона распорядительного документа (приказа, распоряжения) об учетной политике нет и быть не может, так как такой документ должен учитывать организационно-правовую форму предприятия, отраслевые особенности экономической деятельности, объемы производства и т. п.

Также следует помнить, что избранная предприятием учетная политика применяется всеми филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями независимо от их местонахождения.

Изменения в учетной политике и в учетной оценке

Учетная политика

Прежде всего отметим, что принципом бухгалтерского учета и финотчетности «последовательность» предусмотрено постоянное (из года в год) применение предприятием избранной учетной политики (ст. 4 Закона о бухучете). То есть согласно общему правилу учетная политика — неизменна. Тем не менее возникают ситуации, когда без изменения учетной политики не обойтись. Что это за ситуации?

Согласно п. 9 ПБУ 6 учетную политику разрешается изменять только в случаях:

  • изменения уставных требований;
  • требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета;
  • если изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финотчетности предприятия.

Вместе с тем учетная политика применяется в отношении событий и операций с момента их возникновения. Исключение — невозможность определения достоверной суммы корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года. В таком случае учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты ее изменения.

Отсюда имеем два подхода к изменениям в учетной политике, которые МСБУ 8 называет ретроспективным и перспективным.

Ретроспективное применение — это применение новой учетной политики относительно операций, других событий и условий так, как будто эта политика применялась всегда. В свою очередь ретроспективное перечисление требует исправления определения, оценки и раскрытия информации о суммах элементов финансовой отчетности так, как будто ошибок в предыдущем периоде не было.

Перспективное применение изменений в учетной политике (в исключительных случаях — если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно) — применение новой учетной политики к операциям (кроме событий и условий), осуществленным после даты ее изменения.

Подчеркнем, что в случае изменений в учетной политике предприятие в примечаниях к финотчетам раскрывает:

  • причины и суть изменения;
  • сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;
  • факт повторного представления сравнимой информации в финотчетах или нецелесообразность ее перерасчета.

Учетная оценка

Учетная оценкапредварительная оценка, используемая предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 ПБУ 6). Примером учетной оценки может быть метод амортизации необоротных активов (письмо № 31-34000-20-23-5535/5708), определение величины стоимостного признака предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА) (письмо № 31-08410-07-25/12004).

Объекты учетной оценки и учетной политики иногда очень похожи и различить их бывает непросто. Недаром в п. 14 ПБУ 6 указано: если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок.

Согласно п. 6 ПБУ 6 учетная оценка может пересматриваться, если изменяются обстоятельства, обосновывающие эту оценку, или получена дополнительная информация.

Последствия изменения учетных оценок нужно включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором состоялось изменение, а также в последующих периодах (если изменение влияет на эти периоды) и в ту же статью отчета, которая раньше применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки (пункты 7 и  8 ПБУ 6).

То есть при изменении оценки наблюдается перспективный подход без необходимости проведения ретроспективного перерасчета.

Например, предприятие начисляло амортизацию объекта основных средств исходя из ожидаемого срока полезного использования 10 лет, который первоначально определялся в момент признания объекта активом (при зачислении на баланс). Однако после трех лет эксплуатации, например в декабре 2013 г., ожидания экономических выгод от его использования изменились. Выяснилось, что новый ожидаемый срок полезного использования — всего пять лет (еще осталось два года с момента определения нового ожидаемого срока). Изменение учетной оценки документируют приказом. Со следующего отчетного периода (с января 2014 г.) амортизацию продолжают начислять, но исходя из нового оставшегося срока — двух лет. Ранее начисленную амортизацию не пересчитывают.

Согласно п. 21 ПБУ 6 если содержание и сумма изменений в учетных оценках имеют существенное влияние на текущий период или можно ожидать, что существенно повлияют на будущие периоды, то их содержание и сумму нужно раскрыть в примечаниях к финотчетности.

Рекомендации относительно определения существенности приведены в п. 2.20 Методических рекомендаций № 635.

Существенной является информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финотчетности. Количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финотчетности определяются руководством предприятия, если такие критерии не установлены положениями (стандартами) бухгалтерского учета, другими нормативно-правовыми актами, исходя из потребностей пользователей такой информацией. Количественные критерии существенности информации о хозяйственных операциях и событиях устанавливаются согласно избранной базе. Например, в случае с изменением такой учетной оценки, как срок полезного использования основных средств, для определения количественного критерия целесообразно избрать базу — общую сумму доходов предприятия или общую сумму расходов, а также базой может быть избрана самая большая по значению классификационная группа доходов (например, чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)) и, соответственно, расходов (себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)). Количественный критерий целесообразно определить в диапазоне до 2%, если базой избрана чистая прибыль (убыток) предприятия, или до 0,2%, если базой избрана сумма доходов и расходов. Повторимся, что конкретный размер количественного критерия устанавливается руководством предприятия (приказом руководителя).

Предположим, что за базой для определения количественного критерия в данном случае предприятие избрало чистую прибыль, соответственно, количественный критерий — 2% базы (чистой прибыли). Чистая прибыль в следующем году планируется в размере 100 тыс. грн. Таким образом, количественный критерий — 2 тыс. грн. (100 тыс. грн. × 2%). Предположим также, что вследствие изменения (уменьшения) ожидаемого срока полезного использования сумма начисленного износа увеличится в следующем году на 8 тыс. грн. Поскольку увеличение суммы износа (8 тыс. грн.) превышает количественный критерий (2 тыс. грн.), то можно ожидать, что содержание и сумма изменений в учетных оценках существенно повлияет на будущие периоды, поэтому их содержание и сумму нужно раскрыть в примечаниях к финотчетности.

Оформление изменений в учетной политике

На практике нет необходимости ежегодно утверждать приказ об учетной политике (например, на 2014 г.). Как сообщает Минфин Украины (письмо № 31-34000-10-5/27793), распорядительный документ об учетной политике может быть принят в качестве базисного на время деятельности предприятия, в который при необходимости вносятся изменения с определенного времени. При внесении изменений в учетную политику, по объему охватывающих большую часть текста или оказывающих существенное влияние на ее содержание, распорядительный документ об учетной политике целесообразно полностью изложить в новой редакции. Аналогичная норма приведена в п. 3.4 Методических рекомендаций № 635.

Формирование учетной политики

Согласно п. 6 раздела IV НПБУ 1 предприятие должно освещать избранную учетную политику путем описания:

  • принципов оценки статей отчетности;
  • методов учета по отдельным статьям отчетности.

Раздел ІІ Методических рекомендаций № 635 предусматривает, что распорядительный документ об учетной политике должен определять:

  • методы оценки выбытия запасов — предприятием избирается один из методов оценки запасов при их выбытии (отпуске запасов в производство, из производства, продаже и другом выбытии), приведенных в п. 16 ПБУ 9, а именно идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов, средневзвешенной себестоимости, себестоимости первых по времени поступления запасов (метод FIFO), нормативных расходов, цены продажи;
  • периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов — оценку можно проводить по ежемесячной и по периодической средневзвешенной себестоимости;
  • порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов, ведение отдельного субсчета учета транспортно-заготовительных расходов (указывает абзац шестой п. 9 ПБУ 9 и п. 2.4 Методических рекомендаций № 635);
  • методы амортизации основных средств, других необоротных материальных активов, нематериальных активов, а также долгосрочных биологических активов и инвестиционной недвижимости, в случае если они учитываются по первоначальной стоимости. Обращаем внимание на то, что согласно пп. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике;
  • стоимостные признаки предметов, входящие в состав МНМА, — право предприятия на их установление закреплено только в бухучете; в налоговом учете стоимостный критерий размежевания составляет 2500 грн. (пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса), поэтому для гармонизации учета желательно такой же критерий прописать и в бухучете;
  • подходы к переоценке необоротных активов (регулируют ПБУ 7 и ПБУ 8);
  • применение класса 8 и/или 9 Плана счетов (п. 2.7 Методических рекомендаций № 635);
  • подходы к периодичности зачисления сумм дооценки необоротных активов в нераспределенную прибыль — зачисление в нераспределенную прибыль превышения сумм предварительных дооценок (индексаций) вместе с суммой восстановления полезности над суммой уменьшения полезности и предварительных уценок остаточной стоимости ранее переоцененных объектов основных средств и нематериальных активов можно осуществлять на всю сумму при их выбытии или периодически (ежемесячно, ежеквартально, один раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации;
  • метод исчисления резерва сомнительных долгов (при необходимости — способ определения коэффициента сомнительности) — согласно п. 8 ПБУ 10 величина резерва сомнительных долгов определяется одним из методов: применения абсолютной суммы сомнительной задолженности или применения коэффициента сомнительности;
  • перечень создаваемых обеспечений будущих расходов и платежей — порядок классификации обязательства определен в ПБУ 11; в нем указано (п. 17), что обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано;
  • порядок выплат, которые осуществляются за счет прибыли (для государственных и коммунальных предприятий) — учет распределения прибыли (дохода) государственными и коммунальными предприятиями в соответствии с финансовым планом отражается согласно нормам раздела IV Положения № 1213; при этом распорядительным документом предприятия должен определяться порядок выплат, осуществляемых за счет прибыли (в том числе определяется их исчерпывающий состав).

Все другие выплаты работникам, не определенные учредительными и распорядительными документами предприятия как выплачиваемые за счет прибыли, учитываются в соответствии с ПБУ 26 и включаются в состав расходов предприятия;

  • порядок оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг — согласно п. 11 ПБУ 15 оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится изучением выполненной работы, определением удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены, определением удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов;
  • сегменты деятельности, приоритетный вид сегмента, принципы ценообразования во внутрихозяйственных расчетах — в соответствии с ПБУ 29 их определяютпредприятия, обязанные обнародовать годовую финотчетность,  имеющие монопольное (доминирующее) положение на рынке продукции (товаров, работ, услуг), а также предприятия с государственным регулированием цен на их продукцию (в том числе предприятия, осуществляющие производство, транспортировку, поставку тепловой энергии и предоставляющие услуги по централизованному водоснабжению и водоотводу); вместе с тем не определяют сегменты малые предприятия, неприбыльные организации, банки, бюджетные учреждения и предприятия, которые в соответствии с законодательством составляют отчетность по международным стандартам финотчетности;
  • перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения — основные требования к признанию и составу расходов определены в ПБУ 16;
  • перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) — их перечень и состав определяют в соответствии с ПБУ 16; номенклатура статей калькуляции предприятия может учитывать особенности технологии и организации производства предприятия, удельный вес отдельных видов расходов в себестоимости продукции;
  • порядок определения степени завершенности работ по строительному контракту — доходы и расходы в течение выполнения строительного контракта определяются с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат этого контракта может быть достоверно оценен.

Степень завершенности работ по строительному контракту может определяться одним из методов, приведенных в ПБУ 18, а именно: измерение и оценка выполненной работы, соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении, соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта к дате баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту;

  • дату определения приобретенных в результате систематических операций финансовых активов — согласно ПБУ 13 предприятие признает финансовые активы, приобретенные в результате систематических операций, на дату заключения контракта или на дату его выполнения, при этом избранный метод признания должен применяться последовательно к каждому виду финансовых активов (п. 2.18 Методических рекомендаций № 635);
  • базу распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала — избирается предприятием и последовательно им применяется; ею могут быть количество акций, сумма операции и т. п. (п. 2.19 Методических рекомендаций № 635);
  • количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финотчетности — определяются руководством предприятия, если такие критерии не установлены положениями бухгалтерского учета, другими нормативно-правовыми актами, исходя из потребностей пользователей такой информации.

Существенной является информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финотчетности.

Установленные количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях и статьи финотчетности должны обеспечить предоставление пользователям всей информации с достаточной детализацией о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основании (п. 2.20 Методических рекомендаций № 635);

периодичность отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств — они приводятся в промежуточной и годовой финотчетности.

В промежуточной финотчетности отсроченные налоговые активы и обязательства могут приводиться в балансе в сумме, определенной на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной финотчетности. В таких случаях в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» промежуточного Отчета о финансовых результатах приводится только сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финотчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год (п. 15 ПБУ 17 и п. 2.21 Методических рекомендаций № 635);

  • критерии разграничения объектов операционной и инвестиционной недвижимости (определяют п. 2.22 Методических рекомендаций № 635 и ПБУ 32);
  • подходы к классификации связанных сторон — определяются связанные лица согласно ПБУ 23; их перечень устанавливает предприятие, учитывая сущность отношений, а не только юридическую форму;
  • дату включения простых акций, выпуск которых зарегистрирован, в расчеты среднегодового количества простых акций в обращении (регулирует п. 6 ПБУ 24);
  • дату первоначального признания необоротных активов и группы выбытия в качестве удерживаемых для продажи (регулирует п. 3 ПБУ 27);
  • составление отдельного баланса филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия — предприятие может самостоятельно выделять на отдельный баланс филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, обязанные вести бухучет;
  • периодичность и объекты проведения инвентаризации — объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев ее обязательного проведения согласно законодательству;
  • определение единицы аналитического учета запасов — для их определения предприятие может избрать наименование или однородную группу (вид) запасов;
  • способ составления отчета о движении денежных средств — при составлении финотчетности и консолидированной финотчетности предприятия могут избрать прямой или косвенный метод составления отчета о движении денежных средств;
  • подходы к отнесению расходов, связанных с улучшением объекта основных средств, к первоначальной стоимости или расходам отчетного периода — первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

Остаточная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств. Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством.

В заключение еще раз подчеркнем, что содержание учетной политики может существенно отличаться от приведенной, так как она должна учитывать организационно-правовую форму предприятия, отраслевые особенности экономической деятельности, объемы производства и т. п. А этого можно достичь только в том случае, если учетная политика разрабатывалась под конкретное предприятие.

 

«Горячие линии»

Дата: 28 марта, четверг
Время проведения: с 10:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42