Новости
Тема: Трансфертное ценообразование

Связанность лиц для целей трансфертного ценообразования: правовые принципы и математические расчеты

Вопрос связанности очень важен для применения трансфертного ценообразования. Именно связанность лиц является одним из основных критериев для определения операции контролируемой. Для сопоставления операции с контролируемой и проведения расчета рыночных диапазонов цен или рентабельности необходимо использовать исключительно операции между несвязанными контрагентами. Данная статья продолжает тему связанности лиц, начатую в «Вестнике» № 45/2013.


Общие принципы связанности лиц в налоговом законодательстве Украины

Согласно пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса связанные лица — это юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности лиц, которых они представляют.

При признании лиц связанными учитывается влияние, которое может осуществляться:

  • через владение одним лицом корпоративными правами других лиц согласно заключенным между ними договорам;
  • при наличии иной возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.

В соответствии с пп. 14.1.90 п. 14.1 вышеуказанной статьи Налогового кодекса корпоративные права — это права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, которые включают правомочности на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней согласно закону, а также другие правомочности, предусмотренные законом и уставными документами.

Лицами, которые владеют корпоративными правами, могут быть физические, юридические лица и государство как юридическое лицо особого рода.

ДЛЯ СПРАВКИ
Подробнее суть корпоративных прав приводится в Хозяйственном кодексе и Законе об акционерных обществах. Отношения, связанные с управлением корпоративными правами государства, регулируются Законом об управлении объектами государственной собственности.

Кроме владения корпоративными правами, другими возможностями влияния на условия или экономические результаты деятельности лиц является влияние через управление плательщиком налога (единоличное или через коллегиальный орган) и влияние через родственные связи.

 Следует отметить, что понятие «другая возможность влиять на решение» — категория довольно субъективная. Это может быть предоставление исключительных нематериальных активов, без которых организация не может проводить хозяйственную деятельность; наличие значительной дебиторской задолженности перед контрагентом в течение продолжительного периода; монопольное положение на рынке товаров (услуг) и т. п. Главным в приведенных случаях прежде всего является несоответствие операций между двумя или несколькими налогоплательщиками «принципу вытянутой руки» (см. статью «Принцип на расстоянии вытянутой руки» — основной стандарт контроля за трансфертным ценообразованием», № 41/2013, с. 24), то есть создание и применение коммерческих и финансовых условий, отличающихся от условий, которые имели бы место в операциях между независимыми лицами.

Вместе с тем при оценке возможности другого влияния будет целесообразным учитывать нормы других законодательных и нормативных актов Украины, предусматривающих отличие в отношениях между связанными и независимыми лицами.

Например, в сфере финансовых услуг Законом о финансовых услугах возможность влияния определяется через должность/служебное положение, которую физическое лицо занимает в финучреждении: член наблюдательного совета, исполнительного органа, руководитель подразделения внутреннего аудита, руководитель юридического лица, имеющего существенное участие в финансовом учреждении.

 В сфере корпоративных отношений согласно п. 7 части первой ст. 2 Закона об акционерных обществах такое влияние может осуществляться путем реализации права владения или пользования всеми активами либо их значительной частью, права решающего влияния на формирование состава, результатов голосования и принятия решения органами управления субъекта хозяйствования, а также совершения правомочий, позволяющих определять условия хозяйственной деятельности, давать обязательные к исполнению указания или выполнять функции органа управления субъекта хозяйствования.

 Согласно ст. 2 Закона о банках в банковской сфере осуществлять решающее влияние на управление и/или деятельность юридического лица можно путем прямого и/или опосредованного владения одним лицом самостоятельно либо совместно с другими лицами долей в юридическом лице, соответствующей эквиваленту 50 или больше процентов уставного капитала и/или голосов юридического лица, либо независимо от формального владения возможности осуществлять такое влияние на основании соглашения или любым иным образом.

 Для признания лиц связанными учитывается влияние на деятельность других лиц, которое может осуществляться лицом непосредственно и самостоятельно или совместно со связанными лицами, которые признаются таковыми в соответствии с пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

Рассмотрим такое влияние на примерах и схематически.

Пример 1. Юридическое лицо  «А» является учредителем предприятия  «Б» — это непосредственное (самостоятельное) влияние (рис. 1).

 

 

 

 

 

 

Пример 2. Физическое лицо «В» является директором предприятия «Г» — это тоже непосредственное (самостоятельное) влияние (рис. 2).

 

 

 

 

 

 

Пример 3. Физическое лицо «Д» владеет 70% корпоративных прав предприятия «Ж», которое в свою очередь владеет 100% корпоративных прав предприятия «З».

Влияние физического лица «Д» на предприятие «З» осуществляется совместно со связанным лицом — предприятием «Ж» (рис. 3).

На  рис. 3  влияние, которое физическое лицо «Д» имеет на предприятие «З», называют опосредованным.

Пример 4. Физическое лицо «К» владеет 80% корпоративных прав предприятия «Л» и 20% корпоративных прав предприятия «М». Предприятие «Л» владеет 70% корпоративных прав предприятия «М». Влияние физического лица «К» на предприятие «М» осуществляется совместно со связанным лицом — предприятием  «Л» (рис. 4).

 Таким образом, согласно примерам 1 и 2 (рис. 1, 2) лица имеют непосредственное (прямое) влияние на подконтрольное лицо.

 Согласно примеру 3 (рис. 3) физическое лицо «Д» имеет на юридическое лицо «З» опосредованное влияние.

 Согласно примеру 4 (рис. 4) физическое лицо «К» имеет на предприятие «М» влияние как непосредственно, так и опосредованно (через предприятие «Л»).

Порядок определения долей владения лицом корпоративными правами юридического лица

Для целей трансфертного ценообразования согласно пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса одним из критериев связанности лиц определено владение лицом 20 и более процентами корпоративных прав юридического лица.

То есть для обеспечения соблюдения налогового законодательства по вопросам трансфертного ценообразования и отнесения операции между налогоплательщиками к контролируемой по критерию связанности необходимым является определение размера доли владения корпоративными правами физического или юридического лица в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации.

Вместе с тем Налоговый кодекс не содержит норм, которыми был бы разъяснен порядок такого расчета. Поэтому перед тем как непосредственно перейти к критериям связанности для целей трансфертного ценообразования, необходимо установить, как правильно определять и рассчитывать доли владения лицом корпоративными правами юридического лица.

Как отмечалось выше, владение корпоративными правами может быть непосредственным (прямым) и опосредованным.

При непосредственном владении корпоративными правами такой расчет достаточно понятен и прост.

Пример 5. Учредительный капитал ПАО «К» разделен на 20 000 акций. ООО «А» владеет 5 000 акций данного акционерного общества: (5000 : 20 000) х 100% = 25%.

Таким образом, ООО «А» владеет 25% корпоративных прав ПАО «К». Для опосредованного владения такой расчет может вызвать немалые трудности.

В украинском законодательстве правовые нормы относительно определения размера участия лица в юридическом лице содержатся в нескольких нормативных актах разных государственных органов, в частности Нацбанка Украины, Нацкомиссии по ценным бумагам и фондового рынка и Нацкомфинуслуг Украины.

Так, п. 1.3 Положения № 306 Нацбанка Украины установлено, что размер участия лица в банке/юридическом лице рассчитывается путем прибавления размера его прямого владения участием в банке/юридическом лице и размеров всех долей участия в банке/юридическом лице лиц, имеющих прямое владение участием в банке/юридическом лице и через которых такое лицо осуществляет опосредованное/опосредованный владение/контроль участием в банке/юридическом лице.

Размер существенного участия в банке/юридическом лице лица, имеющего только опосредованное владение, рассчитывается путем прибавления размеров всех долей участия в банке/юридическом лице лиц, имеющих прямое владение участием в банке/юридическом лице и через которых такое лицо осуществляет опосредованное/опосредованный владение/контроль участием в банке/юридическом лице.

Схематически это выглядит следующим образом (рис. 5):

Следовательно, для расчета доли участия лица «А» в лице «Ж» суммируются все размеры долей прямого владения непосредственно «А» в «Ж» и других лиц, имеющих доли прямого владения в «Ж» и на которые имеет влияние «А» (опосредованное владение): «А» «Ж» + «Б» «Ж2» + «В» «Ж» + «Е» «Ж» «Е».

 Вместе с тем Положением № 306 не определено, каким образом эти доли исчислять.

Конкретнее алгоритм расчета изложен в п. 1.5 Порядка № 2531 Нацкомиссии по ценным бумагам и фондовому рынку.

Так, в соответствии с этой нормой размер существенного участия заявителя в финансовом учреждении рассчитывается путем прибавления размера прямого и опосредованного владения существенным участием.

Размер опосредованного владения существенным участием рассчитывается путем умножения размера прямого владения заявителя в уставном (составном) капитале владельца существенного участия на размер прямого владения этого владельца существенного участия в уставном (составном) капитале финансового учреждения и деления это произведения на 100.

 Как видим, общий подход к определению размера доли путем прибавления размера прямого и опосредованного владения участием в юридическом лице в обоих документах одинаков. Вместе с тем Порядок № 2531 детализирует, каким образом рассчитывается опосредованное владение в случае связанности трех лиц.

Схематически это выглядит следующим образом (рис. 6):

Пример 6. Лицо «Б» непосредственно владеет 50% корпоративных прав юридического лица «В». Вместе с тем лицо «А» является прямым участником юридического лица «Б» с долей в уставном капитале «Б» в размере 60%.

Определим долю лица «А» в юридическом лице «В».

Для этого осуществляем умножение доли прямого участия «А» в «Б» и «Б» в «В», а именно: (60 х 50) : 100% = 30%.

Таким образом, размер опосредованного участия лица «А» в юридическом лице «Б» составляет 30%.

Подробнее порядок определения размера доли владения корпоративными правами приведен в Порядке № 1001 Нацкомфинуслуг.

 В частности, в п. 5 этого Порядка, кроме норм относительно составления размеров прямого и опосредованного участия при определении участия лица в другом юридическом лице и формулы расчета опосредованного владения, есть новые нормы. Так, опосредованное владение рассчитывается в соответствующей последовательности связей между владельцами существенного участия в структуре собственности, а именно от конечного опосредованного владельца существенного участия к владельцу существенного участия, имеющему прямое владение в уставном капитале профессионального участника фондового рынка. Кроме того, определено, что размер существенного участия заявителя в уставном капитале профессионального участника фондового рынка, имеющем самостоятельное или совместно с другими лицами опосредствованное владение через двух или больше прямых владельцев существенного участия, рассчитывается путем составления размеров всех долей такого опосредованного владения через этих лиц.

Эти нормы очень важны для определения опосредованного владения в случаях, когда цепь связанности составляется из  более трех человек и/или этих цепей несколько (подробнее эти нормы приведены на  рис. 7-9).

 Следует заметить, что с целью лучшего понимания математической модели расчета размера доли владения корпоративными правами целесообразно обратиться к ст. 105.2 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой определение опосредованного участия одной организации в другой или физического лица в организации происходит в следующем порядке:

  • определяются все последовательности участия одной организации (физического лица) в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации соответствующей последовательности;
  • определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой следующей организации соответствующей последовательности;
  • суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой следующей организации всех последовательностей.

Рассмотрим это на примерах.

Пример 7. Компания «А» владеет 70% корпоративных прав компании «Б», которая в свою очередь владеет 50% корпоративных прав компании «В», а компания «В» владеет 60% корпоративных прав компании «Г» (рис. 7).

Следовательно, имеем одну последовательность: «А»-«Б»-«В»-«Г». Определяем долю владения компанией «А» корпоративными правами компании «Г».

 Для этого осуществляем умножение долей прямого участия компании «А» в компании «Б», компании «Б» — в компании «В», компании «В» — в компании «Г» : (0,7 х 0,5 х 0,6) х 100% = 21%. Таким образом, компания «А» опосредованно владеет 21% корпоративных прав компании «Г».

Пример 8. Физическое лицо «А» владеет 50% корпоративных прав фирмы «Б» и 100% корпоративных прав фирмы «С».

 В свою очередь фирма «Б» владеет 60% корпоративных прав фирмы «Б1», которая владеет 40% корпоративных прав «Б2».

Фирма «С» владеет 70% корпоративных прав фирмы «С1», которая владеет 80% корпоративных прав «С2».

 Фирмы «Б2» и «С2» владеют по 50% корпоративных прав фирмы «Д» (рис. 8).

 По данным этого примера имеем две последовательности — «А»-«Б»-«Б1»-«Б2»-«Д»и «А»-«С»-«С1»-«С2»-Д».

Определяем долю владения физическим лицом «А» корпоративными правами компании «Д» в последовательности «А»-«Б»-«Б»-«Б2»-«Д».

 Для этого осуществляем умножение долей прямого участия физического лица «А» в фирме «Б», фирмы «Б» — в фирме «Б1», фирмы «Б1» — в фирме «Б2», фирмы «Б2 — в фирме «Д» : (0,5 х 0,6 х 0,4 х 0,5) х 100% = 6%.

Определяем долю владения физическим лицом «А» корпоративными правами компании «Д» в последовательности «А»-«С»-«С1»-«С2»-«Д».

 Для определения этой доли осуществляем умножение долей прямого участия физического лица «А» в фирме «С», фирмы «С» — в фирме «С1», фирмы «С1» — в фирме «С2», фирмы «С2» — в фирме «Д»: (1,0 х 0,7 х 0,8 х 0,5) х 100% = 28%.

Суммируем произведения: 6% + 28% = 34%.

Таким образом, физическое лицо «А» опосредованно владеет 34% корпоративных прав компании «Д».

Пример 9. (аналогичный предыдущему, с незначительными дополнениями).

Дополнительно к предыдущим условиям фирма «С» владеет 15% корпоративных прав фирмы «Б1», а фирма «Б1» владеет 20% корпоративных прав фирмы «С2» (рис. 9).

В данном примере имеем четыре последовательности:

«А»-«Б»-«Б1»-«Б2»-«Д»; «А»-«С»-«С1»-«С2»-«Д»; «А»-«Б»-«Б1»-«С2»-«Д» и «А»-«С»-«Б1»-С2»-«Д».

Определяем долю владения физическим лицом «А» корпоративными правами компании «Д» в каждой из последовательностей:

«А»-«Б»-«Б1»-«Б»-«Д» — (0,5 х 0,6 х 0,4 х 0,5) х 100% = 6%;

«А»-«С»-«С1»-«С2»-«Д» — (1,0 х 0,7 х 0,8 х 0,5) х 100% = 28%;

«А»-«Б»-«Б1»-«С2»-«Д» — (0,5 х  0,6 х 0,2 х 0,5) х 100% = 3%;

«А»-«С»-«Б1»-«С2»-«Д» — (1,0 х 0,15 х 0,2 х 0,5) х 100% = 1,5%.

Суммируем произведения: 6% + 28% + 3% + 1,5% = 38,5%.

Следовательно, физическое лицо «А» опосредованно владеет 38,5% корпоративных прав компании «Д».

Аналогичный подход к проведению расчетов в сложных случаях опосредованного владения долями корпоративных прав изложен в Методологических положениях по отдельным вопросам учета и расчета объемов запасов и потоков инвестиций внешнеэкономической деятельности, утвержденных приказом № 58 (далее — Положение № 58).

В частности, в этих Положениях указано, что опосредованное участие в предприятии рассчитывается путем умножения доли участия инвестора в первом предприятии на долю участия первого предприятия в следующем предприятии, умноженном на соответствующие доли участия для всех других следующих предприятий. Если доля участия инвестора распределена между несколькими цепями участия, для определения общего процента участия инвестора определяется сумма процентов непосредственного (прямого) и опосредованного участия по всем звеньям.

 В Положении № 58 приведены схематические и математические примеры, с которыми можно ознакомиться на сайте: http://ukrstat.org/uk/metod_polog/metod_doc/2010/58/met_pol.htm.

Таким образом, несмотря на отсутствие непосредственно в Налоговом кодексе положений относительно определения долей владения лицом корпоративными правами юридического лица, национальное правовое поле содержит юридически закрепленные нормы по проведению таких расчетов.

Понимание общих правовых принципов связанности лиц и математических расчетов для определения доли корпоративных прав дает нам основания для ознакомления непосредственно с нормами Налогового кодекса относительно критериев связанности лиц для трансфертного ценообразования, которые будут рассматриваться в следующих номерах.

«Горячие линии»

Дата: 28 марта, четверг
Время проведения: с 10:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42