Новости
Тема: Прочее

Контролируемые операции: правила идентификации согласно Налоговому кодексу

Продолжая рубрику «Трансфертное ценообразование» (далее — ТЦ), остановимся подробнее на вопросе, является ли хозяйственная операция контролируемой в целях ТЦ. Напомним, что официальная позиция Миндоходов Украины относительно некоторых из актуальных проблем в данной сфере недавно была изложена в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом № 699 (далее — ОНК № 699; «Вестник» № 47/2013 ). Однако еще не все вопросы выяснены, и специалисты Министерства готовят ответы на них.


Изучение нового явления,  тем более если это — явление из сферы налогообложения,  начинать следует с определения терминов.

Согласно пп. 14.1.2511 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса трансфертное ценообразование — система определения обычной цены товаров и/или результатов работ (услуг) в операциях, признанных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса контролируемыми.

Следовательно, трансфертное ценообразование как отдельная группа правил определения обычных цен неразрывно связано с операциями, имеющими статус контролируемых. Вместе с тем следует отметить, что необходимость в таких правилах определения налоговых обязательств возникает не для всех налогов.

Для каких налогов действуют правила ТЦ

Указанные правила действуют только для налога на прибыль и НДС. Этот вывод следует из норм Налогового кодекса, в частности:

  • п. 39.7 ст. 39, где  указано, что эта статья применяется при определении базы налогообложения в контролируемых операциях для целей разделов III и V этого Кодекса, то есть разделов о налоге на прибыль и об НДС;
  • пп. 39.1.2  п. 39.1 ст. 39, где указано, что определение цены при осуществлении контролируемых операций проводится по методам, установленным п. 39.3 этой статьи, с целью проверки правильности, полноты начисления и уплаты налога на прибыль предприятий и НДС;
  • п. 153.2  ст. 153 — норма раздела о налоге на прибыль, согласно которой налогообложение контролируемых операций осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 39 Налогового кодекса;
  • п. 188.1 ст. 188 и п. 198.3 ст. 198 — разделы об НДС, согласно которым база налогообложения операций по поставке товаров/услуг при осуществлении контролируемых операций определяется не ниже обычных цен, установленных в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса; налоговый кредит отчетного периода при осуществлении контролируемых операций определяется не выше уровня обычных цен, установленных согласно ст. 39 Налогового кодекса.

Следует отметить, что правила определения ТЦ для исчисления обязательств по налогу на прибыль и НДС не всегда будут идентичными, о чем речь будет идти дальше.

Какие операции являются контролируемыми в целях ТЦ

Если упрощенно объяснить то, что указано в пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса, то к контролируемым операциям относят операции по приобретению и продаже товаров (работ, услуг) (далее — товары), которые осуществляются при участии идентифицированных по определенным признакам контрагентов и при условии превышения установленного объема операций с каждым таким отдельным контрагентом за год.

При этом и субъективный (статус контрагента), и стоимостный (объем операций) критерии должны действовать одновременно.

Что касается статуса подконтрольного контрагента, то к контролируемым операциям относят операции при участии связанных лиц и нерезидентов. Однако не со всеми. С какими контрагентами будут действовать трансфертные правила при операциях, представлено в таблице.

Определение контролируемости операций по статусу контрагентов (п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса)

Статус контрагента
(или продавца, или покупателя)

Дополнительные условия для отнесения  операций
с указанными контрагентами к статусу контролируемых

Связанное лицо

Нерезидент

Дополнительных условий нет. По правилам ТЦ будут  контролироваться операции со всеми такими субъектами

Резидент, который:

задекларировал отрицательное значение объекта обложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год

применяет специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года

уплачивает налог на прибыль предприятий и/или НДС по другой ставке, чем базовая (основная), установленная согласно Налоговому кодексу, по состоянию на начало налогового (отчетного) года

не был плательщиком налога на прибыль предприятий и/или НДС по состоянию на начало налогового (отчетного) года

Нерезидент, который:

зарегистрирован в государстве (на территории)1, в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине

Уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине

1Перечень таких государств (территорий) утвержден распоряжением № 1042. В список вошли  свыше 70 стран мира.

 

Приведенные в таблице признаки-условия требуют объяснений, особенно относительно группы связанных лиц — резидентов. Наличие большого количества требований к связанным лицам с первых дней вступления в силу правил трансфертного ценообразования вызвало много вопросов от налогоплательщиков, попавших в зону риска.

Поэтому необходимо обратить внимание на следующие ситуации и вопросы.

1. Большинство установленных условий-ограничений для отнесения к категории подконтрольных субъектов, как правило, привязаны к началу отчетного года.

Это означает, что если у такого связанного лица, который приобрел соответствующий статус в начале года, не будет определенных признаков в середине года, операции с ним уже не утратят статуса контролируемых до конца года. Ведь юридическую роль имеет статус на конкретную дату — на начало года. Его дальнейшее изменение уже никаких индульгенций не даст. Касается это и случаев, когда субъект создан в середине года.

Пример 1. Предприятие было создано в середине года. Оно одновременно стало плательщиком налога на прибыль и НДС и, соответственно, никакого спецрежима налогообложения не применяет, а основных два налога уплачивает  по базовой (основной) ставке. Относятся ли операции с таким плательщиком к контролируемым?

Не относятся, поскольку такой плательщик создан в середине года и ни один из признаков, который приводит других к статусу подконтрольных субъектов, для него не действует.

Правильность такой трактовки Налогового кодекса подтверждена и Миндоходов Украины в ответе на вопрос № 19 ОНК № 699.

Разумеется, что на будущую практику применения трансфертных правил будет влиять еще одна группа ситуаций — когда признаки, влияющие на статус подконтрольных лиц, появляются в середине года. Следует отметить, что как эта статья, так и обобщающие налоговые консультации, которые разрабатывает Миндоходов Украины, всех вариантов учесть не смогут. По крайней мере первая ОНК № 699 предоставила ответы далеко не на все вопросы.

2. Кого считать «спецрежимщиком» в целях трансфертного ценообразования?

К «спецрежимщикам» относятся плательщики единого и фиксированного сельскохозяйственного налога.

В ответе на вопрос № 10 ОНК № 699 указано, что к «спецрежимщикам» также относятся плательщики, на которых распространяется:

специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства;

специальный режим налогообложения деятельности относительно изделий искусства, предметов коллекционирования или антиквариата.

3. Какие ставки налога на прибыль и НДС считать базовыми в целях трансфертного ценообразования?

Связанные лица — резиденты, уплачивающие налог на прибыль предприятий и/или НДС по другой ставке, нежели базовая (основная), установленная согласно Налоговому кодексу, по состоянию на начало налогового (отчетного) года, относятся к группе контрагентов, операции с которыми могут (при соблюдении стоимостного критерия) требовать применения правил ТЦ.

Что касается налога на прибыль, речь идет о ставке 19% (в 2014 г. — 18%), относительно НДС — 20%.

На практике именно в этом случае будет возникать много вопросов. Ведь если контрагент (связанное лицо — резидент) в отчетном году применял другие ставки, нежели базовые  (а это возможно и относительно налога на прибыль, и относительно НДС),  то он попадет в группу подконтрольных субъектов, даже если такая операция состоялась один раз в течение отчетного года. Официальная позиция Миндоходов Украины, касающаяся подобных ситуаций, пока что не выражена, однако есть основания считать, что на практике ТЦ будет применяться именно этот вариант.

4. Для какой стороны в операции поставки (покупателя или поставщика) действуют правила трансфертного ценообразования?

Трансфертные правила действуют как для операций продажи, так и покупки. Однако всегда следует помнить об условиях, при которых операции со связанным лицом — резидентом относятся к контролируемым.

Согласно пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса контролируемыми операциями являются хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые налогоплательщиками со связанными лицами — резидентами, которые задекларировали отрицательное значение объекта обложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год. Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 2. Предприятия «А» и «Б» являются связанными, но предприятие «А» по результатам прошедшего года было убыточным (задекларировало отрицательное значение объекта налогообложения), а «Б»прибыльным. Предприятие «А» поставляет предприятию «Б» товар на сумму свыше 50 млн. грн. Для какого из предприятий такая  операция становится контролируемой?

Операция является контролируемой только для предприятия «Б». И именно оно должно представить Отчет о контролируемых операциях с указанием в нем этой операции. Для предприятия «А» ситуация другая, поскольку для него предприятие «Б» хоть и является связанным, но было прибыльным, поэтому относительно него не соблюдены условия о декларировании за прошедший отчетный год отрицательного объекта налогообложения. Соответственно, и Отчет представлять ему не нужно.

При этом следует отметить: если оба связанных предприятия убыточны, операции между ними являются контролируемыми для обоих участников. Такое решение соответствует разъяснениям, предоставленным в вопросе № 21 ОНК № 669.

Стоимостное ограничение суммы контролируемых операций: как оно работает

Согласно пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса перечисленные в подпунктах  39.2.1.1 и 39.2.1.2 операции становятся контролируемыми только при условии, что общая сумма осуществленных налогоплательщиком операций с каждым контрагентом равна или превышает 50 млн. грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год.

Приведенная норма сводится к следующему:

  • при определении размера фактической суммы операций с контрагентом не нужно учитывать суммы НДС в цене поставок;
  • соблюдение стоимостного критерия определяют относительно каждого отдельного контрагента, который относится к любой из категорий, указанных в таблице;
  • как уже отмечалось, контролируемыми являются операции по продаже и приобретению товаров (работ, услуг). А между двумя контрагентами могут быть как одни, так и другие операции. Поэтому в целях ТЦ относительно каждого такого контрагента придется суммировать такие разнонаправленные операции. Это подтверждается и ответом на вопрос № 4 УПК № 699. Однако абсолютной точности нет и здесь, поэтому можно прогнозировать возникновение патовых ситуаций, в частности при проведении зачета однородных задолженностей, выдачи и возврата возвратной финансовой помощи и т. п.

В этом контексте следует привести и ответ на вопрос № 3 ОНК № 699. В нем подчеркивается, что для определения объема контролируемых операций принимаются договорные (контрактные) цены.

К сожалению, сейчас уже очевидны некоторые узкие места правил применения стоимостного ограничения в 50 млн. грн.

1. Какие операции считать осуществляемыми со связанными лицами в целях применения  пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса?

Возьмем какую-нибудь отдельную операцию, например операцию по поставке партии товара. По своей экономической сути эта операция может считаться законченной, следовательно, полностью осуществленной, когда и состоялась поставка товара, и поступила оплата за него.

Казалось бы, понятно, что для установления стоимостного критерия должны суммироваться и закрытые (когда состоялась отгрузка и на момент определения суммы операций от покупателя были получены денежные средства), и незакрытые поставки (когда состоялась отгрузка, но товар не оплачен, или когда получен аванс за товар, но товар еще не отгружен). Однако в ответе на вопрос № 5 ОНК № 699 приведена официальная позиция относительно такой ситуации: «в Отчете контролируемые операции  отражаются по дате перехода прав собственности на товары или дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг». Эта позиция больше подходит для исчисления обязательств по налогу на прибыль. С НДС все сложнее, поскольку в этом случае обязательства возникают по дате поступления денежных средств на счет (если она наступила раньше, чем был отгружен товар), следовательно, обязательство, возможно, придется определять по правилам ТЦ в момент их возникновения.

2. Какие операции включаются  в стоимостное ограничение в 50 млн. грн. в  целях применения пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса?

Как отмечалось во многих экспертных комментариях, для стоимостного критерия принимают только те операции, которые могут относиться к контролируемым, то есть прежде всего это товарные операции поставки или приобретения между подконтрольными субъектами.

Однако из пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса такая связь не усматривается. Более того, нормы этого подпункта не конкретизированы, поэтому при определении стоимостного критерия в 50 млн. грн. учитываются суммы всех операций (не только поставки или приобретения) между плательщиком и отдельным контрагентом — независимо от того, в какую группу вышеуказанной таблицы он попадает.

Заметим, что такая позиция изложена и в ответе на вопрос № 2 ОНК № 699, то есть указан конкретный перечень поступлений, которые должны включаться в стоимостный критерий. Речь идет о суммах кредита, депозита, займа и процентов по такому кредиту, депозиту, займу, суммах возвратной финансовой помощи, стоимости товара по договорам комиссии, поручительства, агентским и другим аналогичным договорам, суммах комиссионного (агентского) вознаграждения, стоимости инвестиций.

В этом ответе приведено официальное толкование норм пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса и правил определения стоимостного критерия: необходимо суммировать все операции между лицами, имеющими статус подконтрольных, хотя контролируемыми операциями являются только операции, определенные в подпунктах 39.2.1.1 и 39.2.1.2. И действительно, трактование было бы другим, если бы согласно пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 этой статьи Кодекса указывалось следующее: «Операции, предусмотренные в подпунктах 39.2.1.1 и 39.2.1.2 этой статьи, признаются контролируемыми при условии, что общая сумма таких (в Кодексе вместо слова «таких» напечатано «осуществленных». — Авт.) операций налогоплательщика с каждым контрагентом равна или превышает 50 млн. грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год». Однако законодатели почему-то включили в стоимостный критерий все осуществленные с контрагентом операции, даже неконтролируемые. Следовательно, ответ Миндоходов Украины необходимо считать правильным.

3. Какие операции являются контролируемыми в операциях при участии подконтрольных нерезидентов, не являющихся связанными лицами?

Речь идет о нерезидентах, указанных в пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса. Как уже упоминалось, для связанных лиц к контролируемым операциям относятся операции по приобретению или продаже товаров. Однако в пп. 39.2.1.2 приведены просто операции, следовательно, круг хозяйственных операций, попадающих в группу контролируемых согласно этому подпункту, намного шире, чем просто покупка и продажа.

Некоторые практические вопросы и ситуации

Необходимо обратить внимание еще на некоторые моменты.

1. С какой даты определять стоимостное ограничение в  50 млн. грн. в 2013 году?

Вопрос возникает в связи с тем, что трансфертные правила действуют с 01.09.2013 г. Практика здесь предсказуема: контролируемыми будут считаться операции, осуществляемые с 1 сентября, но ограничение операций в 50 млн. грн. по контролируемому контрагенту будут определять по данным с начала 2013 г. Такой подход приведен в ответе на вопрос № 1 ОНК № 699.

2. Попадают ли в стоимостный критерий в 50 млн. грн. суммы по заключенным договорам, по которым никаких операций еще не происходило?

Сам факт заключения (подписания или вступления в силу) договора не приводит к тому, что операция с таким контрагентом становится контролируемой, даже если цена договора превышает 50 млн. грн. и если с учетом такого заключенного договора общая сумма операций с контрагентом ожидаемо превысит 50 млн. грн.

Как отмечалось, для этого стоимостного критерия важным является фактическое осуществление операций в рамках такого договора.

Такой вопрос может возникнуть только в случае, если речь идет о договоре при участии подконтрольных контрагентов (см. таблицу).

3. Бывают ли ситуации, когда налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС в контролируемых операциях определяются по разным правилам?

Правила ТЦ для контролируемых операций применяются одновременно к налогу на прибыль и НДС. Поэтому логическим подходом должно быть следующее: если в целях исчисления обязательств по налогу на прибыль определен один уровень ТЦ, по которому будут определять соответствующие обязательства, то его же необходимо принимать и при определении обязательств по НДС. И наоборот. Однако отклонения возможны относительно определения и применения ТЦ. Ведь обязательства по НДС определяются по первому из событий — получение денежных средств или отгрузка товара.

Разумеется, впереди нас ждут еще много других интересных и не упомянутых в этой статье ситуаций, касающихся практики трансфертного ценообразования. И мы готовы оперативно реагировать на все профессиональные вызовы. Вопросы и описания практических ситуаций можно направлять непосредственно в редакцию «Вестника» на электронную почту mail@visnuk.com.ua.

«Горячие линии»

Дата: 19 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42