Налог на прибыль

Убытки предприятия: налоговый учет

Главная цель деятельности субъекта хозяйствования  — получение дохода. Объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, и суммы других расходов отчетного налогового периода. Если расходы предприятия значительно превышают размер полученных доходов, то при определении объекта налогообложения у плательщика налога по результатам отчетного периода может возникнуть отрицательное значение (убыток).
Рассмотрим порядок учета в составе  расходов убытков, образовавшихся в предыдущие годы, как учитываются убытки от деятельности, подлежащей патентованию, от операций с ценными бумагами и т. п.


Порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения

Порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения, которое образовалось по итогам налогового года в следующих налоговых периодах, определен в ст. 150 Налогового кодекса. Так, согласно п. 150.1 ст. 150 этого Кодекса если результатом расчетов объекта налогообложения плательщика налога по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы І календарного квартала следующего налогового года. В дальнейшем расчеты объекта налогообложения осуществляются с учетом отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного его погашения.

В 2011 г. п. 150.1 ст. 150 Налогового кодекса применялся с учетом следующего: если по результатам расчетов объекта налогообложения у плательщика налога из числа резидентов по итогам І квартала 2011 г. числилось отрицательное значение, то его сумма подлежала включению в расходы ІІ календарного квартала в этом году. Расчет объекта налогообложения по результатам ІІ и ІІІ кварталов, ІІ — ІV кварталов 2011 г. осуществлялся с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за І квартал 2011 г., в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного его погашения.

Но изменениями, внесенными Законом № 4834 в п. 3 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса в 2012 — 2015 гг., порядок учета убытков, образовавшихся по состоянию на 01.01.2012 г., несколько изменился, а для отдельных групп плательщиков установлены определенные ограничения. Рассмотрим их.

Так, для плательщиков налога с доходом за 2011 г. 1 млн. грн. и больше, у которых по состоянию на 01.01.2012 г. имеется отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на 01.01.2011 г.), такое отрицательное значение подлежит включению в расходы на протяжении 2012 — 2015 гг. в размере 25% за каждый год. В случае если 25% суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов до 2015 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах до полного погашения такого отрицательного значения.

При этом налогоплательщики обязаны вести отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, который сложился по состоянию на 01.01.2012 г. и подлежит включению в расходы следующих налоговых периодов, и сумм, не погашенных на протяжении 2012 — 2015 гг. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31.12.2011 г.

Для плательщиков налога с доходом за 2011 г. меньше 1 млн. грн. сумма отрицательного значения, образовавшаяся по результатам 2011 налогового года, подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода первого полугодия 2012 г. и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного его погашения.

Разъяснение по вопросам, возникшим у плательщиков при расчете отрицательного результата объекта налогообложения по налогу на прибыль для включения в состав расходов в условиях его реструктуризации, дано в обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом № 575.

Убытки, полученные от деятельности, подлежащей патентованию

При применении норм п. 150.1 ст. 150 Налогового кодекса следует учесть, что в сумму, составляющую отрицательное значение, не включаются суммы, полученные от осуществления деятельности, подлежащей патентованию, поскольку они возмещаются за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности.

Пунктом 152.2 ст. 152 этого Кодекса предусмотрено, что плательщик налога, осуществляющий деятельность, подлежащую патентованию согласно разделу XII указанного Кодекса, обязан отдельно определять налог от каждого вида такой деятельности и отдельно определять налог от другой деятельности. Для этого таким налогоплательщикам необходимо вести отдельный учет доходов, полученных от деятельности, подлежащей патентованию, и расходов, связанных с осуществлением деятельности с учетом отрицательного значения как результата расчетов объекта налогообложения.

То есть отрицательный результат от деятельности, подлежащей патентованию, не влияет на результаты расчетов налога на прибыль от деятельности, не подлежащей патентованию.

При этом отрицательное значение объекта налогообложения, полученное по результатам осуществления деятельности, подлежащей патентованию, по итогам предыдущего отчетного года учитывается в составе других расходов, понесенных в связи с получением такого вида доходов.

Особенности учета убытков от операций с ценными бумагами

В соответствии с п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса для целей налогообложения учет общего финансового результата (прибыли или убытка) по операциям по торговле ценными бумагами осуществляется плательщиком налога отдельно от других доходов и расходов.

Кроме того, по операциям с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, финансовый результат определяется отдельно от финансового результата по операциям с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже.

Если по результатам отчетного периода общая сумма убытков от операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму прибыли от таких операций, то сумма отрицательного значения финансового результата по операциям с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, переносится в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в следующих отчетных периодах до полного погашения.

Срок для списания убытков от операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, ограничен тремя последовательными годами. Так, если по результатам отчетного периода общая сумма убытков от операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму прибыли от таких операций, то сумма отрицательного значения финансового результата по операциям с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, переносится в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в следующих отчетных периодах в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом возникновения указанного отрицательного значения финансового результата.

Прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, не может быть уменьшена на убытки от операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, и наоборот — прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, не может быть уменьшена на убытки от операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже.

Финансовый результат от операций по продаже и других способов отчуждения корпоративных прав в иной, нежели ценные бумаги, форме, акций частных акционерных обществ, ценных бумаг, эмитированных нерезидентами, рассчитывается как разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг, иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав.

Прибыль, полученная от таких операций, включается в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, а убыток — в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения.

Учет отрицательного финансового результата по операциям с ценными бумагами

В соответствии с п. 31 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в иной, нежели ценные бумаги, форме, сформирован по состоянию на 01.01.2013 г., не учитывается при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными  в иной, нежели ценные бумаги, форме, в следующих отчетных налоговых периодах.

При определении прибыли или убытков расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиками при приобретении ценных бумаг, деривативов до 01.01.2013 г., учитываются при их дальнейшем отчуждении в полном объеме на основании первичных документов, подтверждающих осуществление таких расходов.

При этом отнесение разницы между расходами и доходами (прибылью/убытками) по операциям по дальнейшему отчуждению ценных бумаг к прибыли/убыткам, полученных от операций с ценными бумагами, находящимися или не находящимися в обращении на фондовой бирже, осуществляется в зависимости от того, признавались ли указанные ценные бумаги в момент их дальнейшего отчуждения находящимися в обращении на фондовой бирже согласно пп. 153.8.2 п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса.

Отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, сформированный по состоянию на 01.01.2014 г., не учитывается при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами по результатам отчетных (налоговых) периодов 2014 г. (п. 32 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса).

Учет убытков, полученных плательщиками налога, применяющими льготы

Плательщики налога, применяющие льготы в обложении налогом на прибыль (имеют полное или частичное освобождение), кроме предприятий топливно-энергетического комплекса и субъектов водо-, теплоснабжения и водоотведения (п. 154.8 и 154.9 ст. 154 Налогового кодекса), в целях определения объекта налогообложения ведут отдельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения. У таких субъектов хозяйствования отрицательный результат от льготных операций не учитывается при расчете налога на прибыль от других видов деятельности.

Отдельный учет ведут, в частности, и предприятия отрасли электроэнергетики; самолетостроительной промышленности; производители электрической и тепловой энергии с использованием биотоплива; отрасли электроэнергетики от продажи электрической энергии, произведенной из возобновительных источников энергии; гостиничного бизнеса; отечественной кинематографии (мультипликации); добычи и использования газа (метана) угольных месторождений. Налоговый учет такими плательщиками ведется по правилам, установленным отдельно для каждой категории.

Совместная деятельность

В случае если в течение отчетного периода расходы совместной деятельности превышают доходы от такой деятельности, то убытки (отрицательный результат) переносятся на уменьшение доходов будущих налоговых периодов от такой совместной деятельности в течение сроков, определенных Налоговым кодексом (пп. 153.14.4 п. 153.14 ст. 153 Налогового кодекса).

Реорганизация юридического лица

Если при реорганизации юридического лица на дату утверждения передающего акта у плательщика налога, который прекращается, учитывается отрицательное значение объекта налогообложения отчетного периода, то такое отрицательное значение включается в состав расходов плательщика налога — правопреемника. Такие же правила применяются и к сумме отрицательного значения, учитываемой в особом порядке у плательщика налога, который прекращается (отрицательное значение по операциям с ценными бумагами, деривативами, правами требования и т. п.).

Декларирование отрицательного значения

Обращаем внимание на то, что наличие отрицательного значения, задекларированное в декларации, не является основанием для отказа в ее принятии соответствующими территориальными органами Миндоходов Украины. Так, в п. 49.10 ст. 49 Налогового кодекса указано, что запрещается должностному лицу территориального органа Миндоходов Украины отвечать отказом в принятии налоговой декларации, в том числе выдвигать предпосылки относительно такого принятия, включая уменьшение или отмену отрицательного значения объектов налогообложения.

Вместе с тем в случае если отрицательное значение как результат расчетов объекта налогообложения декларируется плательщиком в течение четырех последовательных налоговых периодов, то в таком случае есть основания для проведения внеплановой проверки правильности определения объекта налогообложения.

В иных случаях наличие отрицательного значения не является достаточным основанием для проведения внеплановой проверки.