Особенности проведения инвентаризации в сельском хозяйстве

Обязательность проведения инвентаризации

В соответствии со ст. 10 Закона о бухучете предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств. Периодичность проведения инвентаризации, объекты ее проведения определяются руководителем (собственником) предприятия. Но есть случаи, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 12 постановления № 419 установлено, что инвентаризация активов и обязательств проводится в обязательном порядке:

• перед составлением годовой финансовой отчетности;
• при передаче имущества государственного предприятия в аренду, приватизации имущества государственного предприятия, преобразовании государственного предприятия в акционерное общество;
• при смене материально ответственного лица (на дату приемки-передачи дел);
• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, уничтожения ценностей, а также по предписанию судебно-следственных органов;
• в случае пожара, стихийного бедствия или техногенной аварии;
• при ликвидации предприятия.

Кроме того, согласно п. 4 Инструкции № 69 при коллективной (бригадной) материальной ответственности проведение инвентаризации обязательно при смене руководителя коллектива (бригадира), выбытия из коллектива (бригады) более половины его членов, а также по требованию хотя бы одного члена коллектива (бригады).

Периодичность и сроки проведения инвентаризации

Периодичность, порядок и сроки проведения обязательной инвентаризации на предприятиях регулируются Инструкцией № 69. Также пп. 1.4 п. 1 Методических рекомендаций № 37 рекомендованы следующие сроки и периодичность проведения инвентаризации сельскохозяйственными предприятиями:

• основные средства (машины, оборудование, транспортные средства, передаточные устройства, инструменты, приборы, инвентарь), за исключением зданий, сооружений, земельных участков, животных, — не менее одного раза в год перед составлением годовой отчетности, но не ранее 1 октября;
• здания, сооружения (в том числе гидротехнические), земельные угодья, земли водного фонда, другие объекты недвижимости — один раз в 3 года;
• библиотечные фонды — по решению руководителя предприятия один раз в 5 лет или ежегодно, с охватом инвентаризацией не менее 20% единиц библиотечного фонда, с обязательным завершением начатой инвентаризации этого имущества в структурном подразделении (у материально ответственного лица) в течение 30 дней (согласно Инструкции № 69);
• нематериальные активы, незавершенные капитальные вложения — не реже одного раза в год, перед составлением годовой отчетности, но не ранее 1 декабря;
• незавершенное производство в растениеводстве — на 1 ноября отчетного года;
• незавершенное производство в рыбоводстве — на дату вылова;
• яйца птиц в инкубаторах — на 1 января;
• полуфабрикаты собственного производства, незавершенное промышленное производство в промышленных, вспомогательных, других производствах и хозяйствах — на 31 декабря отчетного года;
• плодовые саженцы и насаждения — до наступления зимнего периода, в IV квартале отчетного года;
• расходы будущих периодов, незаконченные капитальные ремонты — не менее одного раза в год на 31 декабря отчетного года;
• рабочий скот, взрослые продуктивные животные, животные на откорме, звери, птица — не менее одного раза в квартал (на 1 апреля, 1 июля, 1 сентября) и перед составлением годовой отчетности на 31 декабря отчетного года. В отношении птицы инвентаризацию рациональнее проводить одновременно с ее прививкой;
• производители и ремонтный материал рыб — по состоянию на 1 июля;
• пчелосемьи и кормовой запас меда в ульях — не реже двух раз в год (весной — не позднее 10 апреля, и осенью — до 1 октября);
• семена, корма, органические и минеральные удобрения, пестициды, гербициды и другие средства защиты растений — не реже двух раз в год (первый раз — не позднее 1 июля, второй — не позднее 1 декабря);
• продукция сельскохозяйственного производства (за исключением кормов, семян, кожно-мехового сырья, готовых изделий, продукции промышленных и подсобных хозяйств) — не реже одного раза в год, но не ранее 1 октября отчетного года (как правило, на 1 декабря);
• малоценные и быстроизнашивающиеся предметы — не реже одного раза в год, но не ранее 1 октября;
• нефтепродукты — не реже одного раза в месяц;
• драгоценные металлы — не реже двух раз в год;
• запасные части, тара и тарные материалы, материалы для ремонта, строительные материалы и оборудование, сырье для переработки во вспомогательных производствах, прочие материалы — не менее одного раза в год, не ранее 1 октября отчетного года;
• продукты питания в детских дошкольных учреждениях, буфетах, столовых — ежемесячно;
• денежные средства, денежные документы, ценные бумаги и бланки строгой отчетности, расчеты по платежам в бюджет и другим обязательным взносам и платежам — не реже одного раза в квартал;
• расчеты с разными дебиторами и кредиторами — не реже двух раз в год.

Как видно из представленной информации, при установке сроков и периодичности в Методических рекомендациях № 37 учтены отраслевые и сезонные особенности сельского хозяйства. Например, инвентаризация основных средств, большую часть которых составляет сельскохозяйственная техника, проводится не ранее 1 октября, то есть по окончании уборочных работ, когда все единицы сельскохозяйственной техники (тракторы, комбайны, прицепы, сеялки и пр.) находятся на станциях, в парках, других местах хранения; инвентаризацию нефтепродуктов (а именно топлива, смазочных материалов) необходимо проводить ежемесячно ввиду их интенсивного использования — работа комбайнов и тракторов в ходе посевных и уборочных работ, использование дизельного топлива при работе дизель-генераторов и пр.

Для фермерских хозяйств, в которых производство осуществляется фермером и членами его семьи, и в хозяйствах со среднеучетной численностью работающих за отчетный период до 10 человек включительно (не считая членов семьи) и объемом выручки, не превышающим 1 млн. грн. в год (с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс, которые вступают в силу 01.01.2012 г. в соответствии с Законом № 4014), рекомендуется для самоконтроля проводить полную инвентаризацию два раза в год: перед началом весенне-полевых работ (март — апрель) и по окончании уборки урожая текущего года (октябрь — ноябрь).

В процессе работы постоянно действующей инвентаризационной комиссии главный бухгалтер сельскохозяйственного предприятия при взаимодействии с ведущими специалистами и службами составляет рекомендуемый проект календарного плана проведения инвентаризаций по предприятию, где указываются конкретные даты проведения инвентаризаций в разрезе объектов и состав рабочих инвентаризационных комиссий. Затем календарный план инвентаризаций и состав комиссий утверждает приказом руководитель предприятия. Как правило, председателем постоянно действующей комиссии назначается либо руководитель предприятия, либо его заместитель (или главный инженер, главный агроном), а членами комиссии — специалисты соответствующего направления (зоотехники, агрономы, механики), а также специалисты экономических служб (бухгалтеры, экономисты, учетчики).

В сельском хозяйстве для оформления результатов инвентаризации используются как формы, применяемые на всех предприятиях и предусмотренные постановлением № 241 и другими нормативными документами общеотраслевого характера, так и формы, отражающие специфику сельскохозяйственного производства и рекомендованные к применению Методическими рекомендациями № 37, а именно:

• инвентаризационная опись основных средств по фор-ме № Инв-1;
• инвентаризационная опись земельных угодий по форме  № Инв-2сг;
• инвентаризационная опись многолетних насаждений по форме № Инв-3сг;
• акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути, по форме № Инв-6;
• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение, по форме № Инв-6сг;
• инвентаризационная опись рабочего скота и продуктивных животных, птицы, пчелосемей по форме № 162;
• акт инвентаризации незаконченных капитальных ремонтов основных средств по форме № Инв-10;
• инвентаризационная опись плодовых и ягодных рассадников по форме № Инв-10сг;
• акт инвентаризации расходов будущих периодов по форме № Инв-11;
• акт о результатах инвентаризации имеющихся денежных средств (приложение 7 к Положению № 637);
• инвентаризационная опись расчетов с дебиторами и кредиторами по форме № Инв-14сг;
• инвентаризационная опись контрактных обязательств, непредвиденных активов и обязательств, гарантий и обеспечения предоставленных и полученных, списанных активов по форме № Инв-15сг;
• инвентаризационная опись бланков строгого учета по форме № Инв-16сг;
• ведомость результатов инвентаризации (приложение № 3 к Инструкции № 69).

Особенности инвентаризации незавершенного производства в сельском хозяйстве

В соответствии с пп. 6.1 п. 6 Методических рекомендаций № 37 к незавершенному производству относятся:

• в растениеводстве — расходы под урожай будущих периодов: зябь; пары; удобрения; посевы озимых культур; многолетние травы; подготовка парников, теплиц; озимые посевы; снегозадержание; необмолоченные культуры под урожай отчетного года и т. д.;
• в животноводстве — инкубация яиц (в декабре); перешедшие на выращивание в следующем году сеголетки рыбы; запасы меда в ульях;
• в промышленных производствах — выдержка сырья вина и т. д.; заделы (агрегаты, узлы, детали); изделия, обработка и сбор которых не завершены; готовые изделия, недоукомплектованные и не сданные на склад готовой продукции.

Согласно пп. 6.4 п. 6 этих Рекомендаций объектами инвентаризации незавершенного производства в растениеводстве являются культуры, виды посевов, работ и т. д., причем площади многолетних трав инвентаризируются в разрезе годов посева. В инвентаризационных описях указываются: перечень культур или работ; количественные измерители (площади в гектарах, теплицы в квадратных метрах, количество парниковых рам и пр.); сумма расходов (всего); состояние посевов и качество выполненных работ.

В соответствии с пп. 6.5 п. 6 Методических рекомендаций № 37 из удобрений к незавершенному производству относятся только удобрения, внесенные или только вывезенные осенью текущего года (под урожай будущих годов), в инвентаризационной описи указываются: вид удобрения (органические, минеральные); площади (в гектарах), на которые внесены те или иные удобрения; вес внесенных или вывезенных удобрений (в тоннах, центнерах); стоимость удобрений с учетом расходов на их вывоз, внесение и т. д. в соответствии с данными аналитического учета расходов.

Подпунктом 6.6 п. 6 Методических рекомендаций № 37 установлено, что результаты инвентаризации плодовых питомников фиксируются в отдельной описи, в которую включаются: незавершенное производство питомников; готовая продукция (сеянцы, саженцы); материальные запасы (семена древесно-кустовых пород). Опись составляется в разрезе каждого поля (участка), начиная с посевного отделения. Стоимость сеянцев и саженцев, оставшихся в рассаднике для дальнейшего выращивания до необходимых технических условий, а также все расходы по посевам отчетного года, которые еще не дали всходов, остаются на субсчете «Растениеводство» счета 23 «Производство» как незавершенное производство. Инвентаризация питомников проводится до наступления зимы, как правило, в IV квартале отчетного года (в октябре — ноябре). Саженцы и сеянцы, непригодные для дальнейшего использования и культивации, считаются отходами производства и в инвентаризационной описи не отражаются. Гибель насаждений и посевов оформляется актами.

Согласно пп. 6.7 п. 6 Методических рекомендаций № 37 в животноводстве инвентаризация незавершенного производства проводится по его видам в разрезе производственных подразделений и материально ответственных лиц. Инвентаризация незавершенного производства по инкубации проводится в следующем порядке:

• подсчитывается количество яиц, оставшихся в инкубации, в разрезе их видов (кур, гусей, индюков, уток);
• определяется дата закладки переходной партии яиц на инкубацию и количество дней инкубации в текущем году;
• путем умножения плановой себестоимости одного дня инкубации (в разрезе видов яиц) на количество заложенных яиц и на фактический период инкубации в текущем году определяется стоимость незавершенного производства.

В пчеловодстве стоимость незавершенного производства определяют исходя из количества кормового меда в ульях и фактической себестоимости меда.

В рыбоводстве стоимость незавершенного производства определяется путем умножения фактической производственной себестоимости 1 ц рыбы на количество центнеров выращенных сеголеток плюс расходы на выращивание сеголеток после облова прудов. Средняя расчетная масса сеголетки составляет 30 г.

Отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации биологических активов

На основании Инструкции № 291 и приложения 2 к Методическим рекомендациям № 1315 результаты инвентаризации биологических активов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

• выявленные недостачи и потери текущих биологических активов растениеводства (в приложении к ПБУ 30 приведены примеры текущих биологических активов растениеводства: зерновые культуры, овощные культуры, технические культуры, кормовые культуры, питомники), которые оцениваются по справедливой стоимости: дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — кредит субсчета 211 «Текущие биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;
• выявленные недостачи и потери текущих биологических активов животноводства (в приложении к ПБУ 30 приведены примеры текущих биологических активов животноводства: животные на выращивании и откорме, рыбы, взрослая птица, семьи пчел), которые оцениваются по справедливой стоимости: дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — кредит субсчета 212 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости»;
• выявленные недостачи и потери текущих биологических активов животноводства, которые оцениваются по первоначальной стоимости: дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — кредит субсчета 213 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости»;
• выявленные недостачи и потери долгосрочных биологических активов растениеводства (в приложении к ПБУ 30 приведены примеры долгосрочных биологических активов растениеводства: виноградники, сады, деревья в лесу), оцениваемых по справедливой стоимости: дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — кредит субсчета 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;
• выявленные недостачи и потери долгосрочных биологических активов животноводства (в приложении к ПБУ 30 приведены примеры долгосрочных биологических активов животноводства: основные стада овец, крупного рогатого скота, свиней, где к основному стаду относятся продуктивные животные, которые систематически дают сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы), оцениваемых по справедливой стоимости: дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — кредит субсчета 163 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости»;
• выявленные недостачи и потери незрелых долгосрочных биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости: дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — кредит субсчета 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, которые оцениваются по справедливой стоимости»;
• одновременно с отражением сумм недостач и потерь в составе прочих расходов операционной деятельности на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» отражается увеличение сумм недостач и потерь. В соответствии с Инструкцией № 291 уменьшение суммы невозмещенных недостач и потерь от порчи ценностей на субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» отражается после решения вопроса о виновниках с одновременными записями по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещениям причиненных убытков» и кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» в сумме, подлежащей возмещению виновниками;
• оприходованные излишки текущих биологических активов, выявленные при инвентаризации: дебет счета 21 «Текущие биологические активы» — кредит субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», по справедливой стоимости (если учет активов ведется на субсчетах 211 и 212) или по первоначальной стоимости (если учет ведется на субсчете 213);
• оприходованные излишки долгосрочных биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости: дебет субсчетов 161, 163, 165 — кредит субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» по справедливой стоимости;
• оприходованные излишки долгосрочных биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости: дебет субсчетов 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости», 164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости», 166 «Незрелые долгосрочные биологические активы, которые оцениваются по первоначальной стоимости» — кредит субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» по первоначальной стоимости.

При составлении отчета о финансовых результатах в соответствии с ПБУ 3, ПБУ 25, а также Инструкцией № 291 стоимость недостающих биологических активов отражается в составе прочих расходов операционной деятельности (строка 090 «Інші операційні витрати» форм № 2 и № 2м, строка 100 «Інші витрати» формы № 2мс). Стоимость излишков биологических активов, выявленных при инвентаризации, отражается в составе прочих доходов от операционной деятельности (строка 060 «Інші операційні доходи» формы № 2, строка 040 «Інші операційні доходи» формы № 2м, строка 040 «Інші доходи» формы № 2мс).

Также п. 12 Инструкции № 69 установлено, что в примечаниях к финансовой отчетности приводятся сведения о результатах проведенных в отчетном году инвентаризаций по форме, данной в приложении № 3 к Инструкции № 69 (ведомость результатов инвентаризации). В этой ведомости в разрезе видов активов и обязательств приводятся сводные данные о выявленных недостачах и излишках и принятых по ним решениям: списано в пределах норм убыли, зачтено по пересортице, отнесено на виновных лиц, списано на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Отражение в налоговом учете результатов инвентаризации в сельском хозяйстве

Налог на прибыль

Подпунктом 138.8.5 п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса установлено, что недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральными органами исполнительной власти и согласованным Минфином Украины нормативам включаются в состав общепроизводственных расходов и учитываются при определении базы налогообложения. Все другие недостачи являются сверхнормативными и при определении базы налогообложения не учитываются.

Сумма излишков, установленных при инвентаризации, подлежит включению в состав доходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли согласно пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса (как другие доходы плательщика налога за отчетный налоговый период).

Налог на добавленную стоимость

В случаях хищений, недостач основных производственных и непроизводственных средств, товаров их использование в хозяйственной деятельности прекращается, поэтому в указанных ситуациях плательщик должен определить условную продажу таких товаров. При этом база налогообложения определяется исходя из балансовой стоимости, но не ниже обычных цен.