Бухучет

Амортизация основных средств

Основные средства (далее — ОC) являются неотъемлемой частью имущества почти каждого субъекта хозяйствования. Стоимость таких объектов, как правило, достаточно высока, но включить ее в состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, плательщик налога может только в части начисленной амортизации, то есть происходит постепенное перенесение стоимости амортизируемого объекта ОС на расходы предприятия.
В этой статье предлагаем рассмотреть, на какие группы делятся ОС, какие расходы на их приобретение, самостоятельное изготовление, аренду согласно правилам Налогового кодекса подлежат амортизации, а какие не амортизируются вообще, по каким методам в налоговом учете начисляется амортизация ОС и т. п.


Классификация основных средств

Классификация групп ОС и других необоротных активов определена п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса. В зависимости от группы, к которой отнесен тот или иной объект ОС, установлены минимально допустимые сроки их амортизации (от 2 до 20 лет). Таких групп — 16.

Приведем эти группы и их минимально допустимые сроки полезного использования:

группа 1 — земельные участки (минимально допустимый срок полезного использования не установлен);

группа 2 — капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством (15 лет);

группа 3 — здания, сооружения и передающие устройства (соответственно 20, 15 и 10 лет);

группа 4 — машины и оборудование (5 лет), из них — электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. (2 года);

группа 5 — транспортные средства (5 лет);

группа 6 — инструменты, приборы, инвентарь (мебель) (4 года);

группа 7 — животные (6 лет);

группа 8 — многолетние насаждения (10 лет);

группа 9 — другие основные средства  (12 лет);

группа 10 — библиотечные фонды (минимально допустимый срок полезного использования не установлен);

группа 11 — малоценные необоротные материальные активы (минимально допустимый срок полезного использования не установлен);

группа 12 — временные (нетитульные) сооружения (5 лет);

группа 13 — природные ресурсы (минимально допустимый срок полезного использования не установлен);

группа 14 — инвентарная тара  (6 лет);

группа 15 — предметы проката (5 лет);

группа 16 — долгосрочные биологические активы  (7 лет).

Понятие амортизации

Согласно нормам Налогового кодекса понятие амортизации употребляется в следующем значении: это систематическое распределение стоимости амортизируемых ОС, других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

Амортизации подлежат:

  • расходы на приобретение ОС, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности;
  • расходы на самостоятельное изготовление (создание) ОС, нематериальных активов, выращивание долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении (создании) ОС и нематериальных активов;
  • расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения ОС, превышающие 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации, на начало отчетного года;
  • расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли;
  • капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение (создание) объекта инвестирования (ОС, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации относительно такого объекта в соответствии с положениями пп. 137.2.1 п. 137.2 ст. 137 Налогового кодекса;
  • сумма переоценки стоимости ОС, проведенной согласно ст. 146 этого Кодекса;
  • стоимость бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий в соответствии с техническими условиями на присоединение к указанным сетям или объектам;
  • стоимость ОС, бесплатно полученных или изготовленных либо сооруженных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины или под гарантии Кабинета Министров Украины, в случае выполнения обязательств по гарантии Кабинетом Министров Украины;
  • стоимость бесплатно полученных для эксплуатации предприятиями железнодорожного транспорта общего пользования ОС транспортной инфраструктуры, находившихся на балансе других предприятий;
  • стоимость ОС, определенная на уровне обычной цены, полученных в концессию в соответствии с Законом № 2624.

Отметим, что главной предпосылкой для начисления амортизации является использование ОС, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов в хозяйственной деятельности.

Учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы ОС, в том числе стоимость ремонта и улучшения ОС, полученных бесплатно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду) или полученных в концессию либо созданных (построенных) концессионером в соответствии с Законом № 2624, в качестве отдельного объекта амортизации (п. 146.1 ст. 146 Налогового кодекса).

Согласно п. 146.2 ст. 146 Налогового кодекса амортизация объекта ОС начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, установленного плательщиком налога, но не меньше минимально допустимого срока, установленного п. 145.1 ст. 145 этого Кодекса (приведено выше).

Амортизация начисляется ежемесячно начиная с месяца, наступающего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других видов улучшения и консервации.

Таким образом, в случае если объект ОС не используется в хозяйственной деятельности, то плательщик налога обязан вывести его из эксплуатации и прекратить начисление амортизации в налоговом учете. Вывод ОС из эксплуатации должен быть документально удостоверен и подтверждать факт такого вывода, в частности, приказом руководителя, актом о временном выводе ОС из производственного процесса и т. п.

Согласно п. 146.15 ст. 146 Налогового кодекса начисление амортизации отдельного объекта ОС прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода его из эксплуатации или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика налога  или суда.

При обратном вводе такого объекта в эксплуатацию или передаче в состав производственных ОС для целей амортизации принимается стоимость, которая амортизируется на момент его вывода из эксплуатации (состава производственных средств) и увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом, модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п. При этом начисление амортизации по такому объекту начинается в месяце, следующем за месяцем обратного ввода объекта в эксплуатацию или передачи в состав производственных средств.

Определение срока полезного использования

Как отмечалось выше, начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС, устанавливаемого приказом по предприятию при признании такого объекта активом (при зачислении на баланс).

При определении срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС следует учитывать:

  • ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
  • предполагаемый физический и моральный износ;
  • правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.

Амортизационные отчисления расчетного квартала по каждому объекту ОС определяются как сумма амортизационных отчислений за три месяца расчетного квартала, исчисленных с применением избранного плательщиком налога метода начисления амортизации в соответствии с каждой группой ОС.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС может пересматриваться при изменении ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше определенного п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса.

Общим правилом является то, что амортизация осуществляется до момента, когда остаточная стоимость объекта ОС равна его ликвидационной стоимости.

Что касается нематериальных активов, то следует отметить, что учет амортизируемой стоимости ведется по каждому из объектов этих активов, входящих в состав отдельной группы. В случае если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования такого актива не установлен, такой срок полезного использования определяется плательщиком налога самостоятельно, но не может составлять меньше 2 и больше 10 лет непрерывной эксплуатации.

Методы начисления амортизации

Статьей 145 Налогового кодекса предусмотрены пять основных методов начисления амортизации ОС.

Прямолинейный. Годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств по формуле

А = Са : Т,

где  A —  годовая сумма амортизационных отчислений;

Са — стоимость амортизируемого объекта ОС;

Т — срок полезного использования объекта ОС (лет).

 

Пример  1

Первоначальная стоимость объекта ОС составляет 6000 грн., ликвидационная стоимость480 грн., срок полезного использования3 года, стоимость амортизируемого объекта ОС5520 грн. (6000 – 480), годовая сумма амортизации по данным примера равна 1840 грн. (5520 : 3). Соответственно месячная сумма амортизации по данному методу будет составлять 153,33 грн. (1840 : 12).

Следовательно, размер амортизации зависит от срока использования объекта ОС.

Этот метод легок для расчета, поскольку стоимость объекта основных средств списывается в равных частях в течение всего срока его эксплуатации.

Уменьшение остаточной стоимости.  Согласно ПБУ 7 годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта с результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость:

где Cз — остаточная или первоначальная стоимость объекта ОС на дату начала начисления амортизации;

Cл — ликвидационная стоимость объекта ОС;

Сп — первоначальная стоимость объекта ОС;

Т — срок полезного использования объекта ОС (лет).

Преимущества этого метода заключаются в том, что в течение первых лет эксплуатации объекта ОС скапливается значительная сумма денежных средств, необходимых для его восстановления.

 

Пример  2

Первоначальная стоимость объекта ОС (данные примера 1) составляет 6000 грн., ликвидационная стоимость480 грн., срок полезного использования3 года.

Определим годовую норму амортизации:

 

Следовательно, годовая норма амортизации составляет 56,91%.

Поскольку годовая сумма амортизации ежегодно будет разной, приведем ее расчет для каждого года:

в первый год сумма амортизации составляет 3414,6 грн. ((6000 × 56,91%) : 100), остаточная стоимость объекта ОС за первый год2585,4 грн. (60003414,6);

во второй год сумма амортизации составляет 1471,35 грн. ((2585,4 × 56,91%) : 100), остаточная стоимость1114,05 грн. (2585,4  – 1471,35);

в третий год сумма амортизации составляет 634,05 грн. (1114,05480). Следовательно, за последний год сумма годовой амортизации определяется как разность между остаточной стоимостью на начало года и ликвидационной стоимостью.

Таким образом, за три года сумма амортизации также будет составлять 5520 грн.

 

Ускоренное уменьшение остаточной стоимости. Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется в соответствии со сроком полезного использования объекта и удваивается, а именно:

А = 2Сз : Т, 

где Сз — остаточная стоимость объекта ОС или первоначальная стоимость на дату начала начисления амортизации;

Т — срок полезного использования объекта ОС (лет).

 

Пример  3

Стоимость объекта ОС составляет 15 000 грн., ликвидационная стоимость500 грн., срок полезного использования5 лет.

Годовая норма амортизации20% (100% : 5).

Приведем расчет суммы амортизации для каждого года:

в первый год сумма амортизации составляет 6000 грн. (15 000 × 20% × 2), остаточная стоимость9000 грн. (15 0006000);

во второй год сумма амортизации составляет 3600 грн. (9000 × 20% × 2), остаточная стоимость5400 грн. (9000 – 3600);

в третий год сумма амортизации составляет 2160 грн. (5400 × 20% × 2);

в четвертый год сумма амортизации составляет 864 грн. (2160 × 20% × 2);

в пятый год сумма амортизации составляет 364 грн. (864500), как и при применении предыдущего метода для определения суммы годовой амортизации за последний год от остаточной стоимости до начала года отнимаем ликвидационную стоимость.

 

Применение этого метода позволяет в течение первой половины полезного срока использования ОС возместить до 60 — 70% их стоимости.

Кумулятивный. Годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта ОС, на сумму числа лет его полезного использования по формуле

А = (СпСл) × (Кз : Рк), 

где Сп — первоначальная стоимость объекта ОС;

Cл — ликвидационная стоимость объекта ОС;

Кз — количество лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта ОС;

Рк — сумма числа лет полезного использования объекта ОС.

Например, для срока полезного  использования объекта ОС со сроком службы 5 лет кумулятивное число будет составлять 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5), соответственно кумулятивный коэффициент в первый год эксплуатации будет рассчитываться — 5/15, во второй — 4/15, в третий — 3/15, в четвертый — 2/15, в пятый — 1/15.

  

Пример 4

Предприятие приобрело автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 155 000 грн., ликвидационная стоимость5000 грн. Срок полезного использования автомобиля5 лет.

Исчислим сумму амортизации, используя кумулятивный метод, за каждый год полезного использования:

в первый год она составляет 50 000 грн. (150 000 × 5/15);

во второй год40 000 грн. (150 000 × 4/15);

в третий год30 000 грн. (150 000 × 3/15);

в четвертый год20 000 грн. (150 000 × 2/15);

в пятый год10 000 грн. (150 000 × 1/15).

Этот метод также считается ускоренным, поскольку позволяет начислить амортизацию в первые годы эксплуатации в больших размерах, чем в дальнейшем.

Производственный. Месячная сумма амортизации по этому методу определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие планирует произвести (выполнить) с использованием объекта ОС, по формуле

А = Пм × (СпСл) : Пз,

где Пм — фактический месячный объем продукции (работ, услуг);

Сп — первоначальная стоимость объекта ОС;

Сл — ликвидационная стоимость объекта ОС;

Пз — предполагаемый объем производства с использованием амортизированного оборудования.

 

Пример 5

Первоначальная стоимость объекта ОС6000 грн., ликвидационная стоимость480 грн., амортизируемая стоимость5520 грн. (6000480). Срок полезного использования3 года. Общий объем продукции (работ, услуг), который предусматривается произвести (выполнить) с использованием объекта ОС,250 000 единиц.

По данным примера производственная ставка амортизации составляет 0,022 грн. на единицу продукции (5520 : 250 000).

За первые три месяца использования объекта ОС произведены соответственно 7000, 8500 и 9500 единиц продукции.

Рассчитаем сумму амортизационных отчислений при применении производственного метода по данным, приведенным в примере: за первый месяц она составляет 154 грн. (7000 × 0,022); за второй187 грн. (8500 × 0,022); за третий198 грн. (9000 × 0,022).

Таким образом, по итогам трех месяцев сумма амортизации будет составлять 539 грн., а остаточная стоимость объекта ОС5461 грн. (6000539).

Ограничения

Налоговым кодексом установлены определенные ограничения в свободном выборе плательщиком налога метода начисления амортизации в зависимости от объектов ОС.

Так, например, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости применяется только при начислении амортизации к объектам ОС, входящим в группы 4  (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства).

Амортизация таких объектов, как временные (нетитульные) сооружения, инвентарная тара и предметы проката, начисляется по прямолинейному и производственному методам.

А на такие ОС, как земельные участки и природные ресурсы, амортизация не начисляется вообще (пп. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса).

Не подлежат амортизации и полностью относятся к составу расходов на отчетный период расходы плательщика налога на:

  • содержание ОС, находящихся на консервации;
  • ликвидацию ОС;
  • приобретение (изготовление) сценически-постановочных предметов стоимостью до 5000 грн. театрально-зрелищными предприятиями — плательщиками налога;
  • расходы на производство национального фильма и приобретение имущественных прав интеллектуальной собственности на национальный фильм.

Не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования:

  • расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов;
  • расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
  • расходы на приобретение и хранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов;
  • стоимость гудвила;
  • расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС.