Налог на прибыль

Самостоятельное исправление ошибок, допущенных в ранее представленной декларации по налогу на прибыль

Пунктом 54.1 ст. 54 Налогового кодекса установлено, что кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налогового и/или денежного обязательства и/или пени, которую указывает в налоговой (таможенной) декларации или уточняющем расчете, представляемым в контролирующий орган в сроки, установленные этим Кодексом.
Бывают случаи, когда по разным причинам при расчете налоговых обязательств допускаются ошибки. О том, как исправить такие ошибки, как отразить их в Налоговой декларации по налогу на прибыль (далее — Декларация) и в каких размерах начислить штрафные санкции, будет идти речь в данной статье.


Исправление ошибок

Право на исправление ошибок, допущенных в прошедших отчетных (налоговых) периодах, а также порядок внесения изменений в налоговую отчетность предусмотрены ст. 50 Налогового кодекса.

Так, в соответствии с п. 50.1 этой статьи, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 указанного Кодекса, то есть не позднее истечения 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, а если такая декларация была представлена позднее — то за днем ее фактического представления) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных этой статьей), он обязан направить уточняющий расчет к такой декларации по форме, действующей на момент представления такого расчета.

Плательщик, который самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) выявляет факт занижения налогового обязательства прошедших налоговых периодов, обязан, за исключением, когда проводится плановая та внеплановая документальная проверка такого плательщика, совершить следующие действия:

  • или направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3% такой суммы до представления такого уточняющего расчета;
  • или отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5% такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Кроме того, на сумму занижения и за весь период занижения необходимо уплатить пеню, которая начисляется (со дня наступления срока погашения налогового обязательства по день фактической уплаты (включительно) суммы заниженного налогового обязательства) из расчета 120% годовых учетной ставки Нацбанка Украины, действующей на день такого занижения (пп. 129.1.2 п. 129.1 и абзац второй п. 129.4 ст. 129 Налогового кодекса).

Штрафные санкции не применяются, в случае если после представления налоговой декларации за отчетный период налогоплательщик выявляет ошибку и представляет новую декларацию с исправленными показателями до истечения предельного срока ее представления за такой же отчетный период.

В случае если налогоплательщик представляет уточняющий расчет к декларации, представленной за проверявшийся период, или не представляет уточняющий расчет в течение 20 рабочих дней после даты составления справки о проведении электронной проверки, которой установлено нарушение налогового законодательства, соответствующий контролирующий орган имеет право на проведение внеплановой проверки такого плательщика за соответствующий период.

Отражение самостоятельно выявленных ошибок в Декларации

С 24.01.2014 г. при исправлении самостоятельно выявленных ошибок, которые содержатся в ранее представленных декларациях, используется Декларация, утвержденная приказом № 872.

По выбору плательщика Декларация может представляться как отчетная, так и уточняющая (соответствующие пометки проставляются в поле 1 заглавной части Декларации). При этом если Декларация представляется как уточняющая, то в поле 3 ее заглавной части указывается отчетный (налоговый) период, за который осуществляется уточнение.

В случае если исправление ошибок осуществляется в отчетной (отчетной новой) Декларации за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлены ошибки, то в приложении ВП «Розрахунок податкових зобов’язань за період, у якому виявлено помилку(и)» к Декларации плательщик налога отражает правильные показатели за уточняемый налоговый период и, сравнивая их с соответствующими строками уточняемой Декларации, определяет сумму увеличения (уменьшения) налогового обязательства по налогу на прибыль, сумму пени и штрафа.

Сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства, пени и штрафа из приложения ВП переносится в часть «Самостійне виправлення помилок» (строки 24 — 38) Декларации.

Следует отметить, что плательщики налога, у которых базовым периодом является календарный год, рассчитывают сумму увеличения (уменьшения) налогового обязательства уточняемого отчетного (налогового) периода (строки 24 и 27 Декларации, строки 01 и 04 табл. 2 приложения ВП к Декларации) исходя из сумм налога на прибыль, указанного такими плательщиками в строке 14 Декларации.

При исправлении ошибок, допущенных в нескольких налоговых периодах, приложение ВП заполняется для каждого налогового периода отдельно. В этом случае сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства, пени и штрафа из каждого отдельного приложения ВП переносится в соответствующую строку части «Самостійне виправлення помилок» Декларации.

Например, если к Декларации прилагаются два приложения ВП, одно из которых содержит сумму увеличения налогового обязательства (строка 01 табл. 2 приложения ВП), штраф (строка 02 табл. 2 приложения ВП) и пеню (строка 03 табл. 2 приложения ВП), а второе — сумму уменьшения налогового обязательства (строка 04 табл. 2 приложения ВП), то показатели строк 01, 02, 03 табл. 2 первого приложения ВП переносятся в строки 24, 25, 26 Декларации, а показатель строки 04 табл. 2 второго приложения ВП — в строку 27 Декларации.

В случае если приложения ВП, прилагаемые к Декларации, содержат сумму увеличения налогового обязательства (строка 01 табл. 2 приложения ВП), штраф (строка 02 табл. 2 приложения ВП) и пеню (строка 03 табл. 2 приложения ВП), то значение строк 24, 25, 26 Декларации определяется как сумма показателей из соответствующих строк таких приложений.

Если исправление проводится в уточняющей Декларации, то приложение ВП к Декларации не заполняется, а правильные значения доходов, расходов указываются в такой Декларации.

На основании сравнения налогового обязательства такой Декларации и уточняемой Декларации определяется сумма увеличения (уменьшения) налогового обязательства, штрафа и пени, которые отражаются в части «Самостійне виправлення помилок» Декларации (строки 24 — 38).

В Декларации за отчетный налоговый период, следующий за периодом, за который были осуществлены исправления, отражаются показатели с учетом проведенных исправлений.

В случае если плательщик налога изменяет систему налогообложения (например, переходит на упрощенную), то исправить показатели в ранее представленной Декларации он может только путем представления уточняющего расчета за тот отчетный период, в котором выявлены ошибки.

Не следует забывать о том, что вместе с Декларацией плательщик налога имеет право предоставить в контролирующий орган пояснения проведенных исправлений.

Исправление ошибок, допущенных при расчете ежемесячных авансовых взносов

Отметим, что если плательщик налога, являющийся плательщиком ежемесячных авансовых взносов, выявляет ошибки в Декларации, которые привели к увеличению или уменьшению задекларированных обязательств по налогу на прибыль, то соответственно изменяется и сумма начисленных ежемесячных авансовых взносов.

Как уже отмечалось, такой плательщик имеет право представить уточненную годовую Декларацию и изменить задекларированные обязательства и, соответственно, суммы авансовых взносов.

Следует обратить внимание на то, что форма Декларации имеет соответствующие строки 3438 для самостоятельного исправления ошибок, допущенных при расчете ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль.

Это означает, что исправить ошибки можно в порядке, предусмотренном положениями ст. 50 Налогового кодекса.

Приложение ВП к Декларации, предназначенное для исправления ошибок, допущенных в ранее представленных декларациях, содержит две таблицы:

табл. 1, предназначенную для учета ошибки(ок) в отчетном (налоговом) периоде, следующем за периодом, за который выявлена ошибка;

табл. 2, в которой отражаются результаты самостоятельного исправления ошибок(ки).

Табл. 2 (в конце) содержит специальную таблицу с указанием 12-месячного периода для уплаты авансовых взносов. Именно в этой таблице в случае исправления ошибок, допущенных при определении размера ежемесячных авансовых взносов, определенных на основании Декларации за предыдущий год, отражается уточнение авансовых взносов по месяцам.

В частности, в клеточках строки 1 напротив месяцев, авансовые взносы по которым уточняются и срок уплаты которых не истек, ставится пометка «+».

В строке 2 в клеточках напротив месяцев, в которых не проставлена пометка «+» в строке 1, указывается ранее определенная сумма авансовых взносов без учета уточнений (до исправления ошибок). В других клеточках строки 2 напротив месяцев, в которых проставлена пометка «+», указываются суммы уточненных авансовых взносов после исправления ошибок.

То есть при уточнении сумм ежемесячных авансовых взносов заполнение специальной таблицы «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків», содержащейся в табл. 2 приложения ВП к Декларации, является обязательным.

Напомним, что в предыдущей Декларации, утвержденной приказом № 1213, таких строк не было, и у плательщика налога возможность исправить ошибки была только путем представления уточняющей годовой Декларации.

При этом если в результате исправления ошибки окажется, что сумма ежемесячных авансовых взносов занижена, плательщик налога должен уплатить сумму недоплаты таких взносов и штраф в размере 3% такой суммы за каждый отчетный период, по которым на дату исправления ошибки срок уплаты уже наступил. Кроме того, на сумму занижения и за весь период занижения необходимо уплатить пеню.

В случае если исправление ошибки приведет к уменьшению суммы начисленных ежемесячных авансовых взносов, то у плательщика налога возникнет переплата, и он имеет право на возврат излишне уплаченной суммы при условии соблюдения положений ст. 43 Налогового кодекса.

Рассмотрим несколько ситуаций, касающихся исправления ошибок по расчету ежемесячных авансовых взносов.

Ситуация 1. В связи с декларированием отрицательного значения объекта налогообложения по итогам І квартала отчетного года плательщик ежемесячных авансовых взносов прекратил их уплату начиная с апреля, но в октябре (20 числа) этого же года он самостоятельно выявил ошибку и представил уточняющий расчет, в котором объект налогообложения имеет положительное значение.

В этом случае плательщик не освобождается от обязанности уплачивать ежемесячные авансовые взносы начиная с апреля текущего года. Такой плательщик за каждый месяц недоплаты авансовых взносов с апреля по сентябрь включительно должен уплатить сумму недоплаты авансовых взносов и штраф в размере 3% такой суммы до представления уточняющего расчета, а также пеню.

Кроме того, плательщику необходимо представить уточняющую годовую Декларацию и заполнить специальную таблицу «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків».

В этой таблице в клеточках строки 1 напротив месяцев, срок уплаты авансовых взносов по которым не истек (с октября текущего года по февраль следующего отчетного года), ставится пометка «+». В строке 2 в клеточках напротив этих месяцев указываются суммы уточненных авансовых взносов после исправления ошибок.

Сумма авансовых взносов, срок уплаты по которым наступил, штраф и пеня отражаются в части «Самостійне виправлення помилок по авансових внесках з податку на прибуток» Декларации в строках 34 — 36.

Ситуация 2. По итогам года плательщик налога получил общий доходсвыше 10 млн. грн., но ежемесячные авансовые взносы не начислил, поскольку не учел в составе доходов доход, полученный им от льготных операций.

Такой плательщик не освобождается от обязанности уплачивать авансовые взносы. Ему нужно представить уточняющую Декларацию за год, в которой задекларировать доход, полученный от льготных операций, и начислить авансовые взносы. При этом за каждый месяц, срок уплаты авансовых взносов по которому уже наступил, такой плательщик должен уплатить всю сумму такой недоплаты и штраф в размере 3% такой суммы до представления уточняющего расчета, а также пеню.

Ситуация 3. Плательщик налога, составляя Декларацию за отчетный 2013 г., ошибочно учел в уменьшение обязательств по налогу на прибыль авансовые взносы при выплате дивидендов, уплаченных в январе 2014 г.

Конечно, такая ошибка привела к занижению налогового обязательства по налогу на прибыль и суммы ежемесячных авансовых взносов. Чтобы исправить такую ошибку, если предельный срок для представления Декларации истек, плательщику целесообразно представить уточняющую Декларацию за 2013 г. с исправленными показателями и в части «Самостійне виправлення помилок» в строке 24 указать сумму доначисленного налога, в строке 26 — исчислить сумму штрафа в размере 3% суммы заниженного обязательства, в строке 27 — рассчитать пеню и доплатить сумму налога. При этом пеню и штраф необходимо уплатить до представления уточняющего расчета. Кроме того, следует отразить сумму авансовых взносов, срок уплаты по которым наступил, штраф и пеню в части «Самостійне виправлення помилок по авансових внесках з податку на прибуток» Декларации в строках 34 — 36 и заполнить специальную таблицу «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків» Декларации.

Расходы, не учтенные в предыдущих отчетных периодах

Одной из распространенных ошибок, в результате исправления которых изменяется сумма налогового обязательства, являются неучтенные расходы, осуществленные в предыдущих отчетных периодах.

В соответствии с положениями п. 44.2 ст. 44 Налогового кодекса для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета по определению доходов и расходов.

Кроме того, согласно требованиям п. 135.2 ст. 135 и п. 138.2 ст. 138 указанного Кодекса при определении объекта обложения налогом на прибыль доходы и расходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов и осуществление расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, а также других документов, установленных разделом II этого Кодекса.

Суммы расходов, не учтенные в составе расходов прошедших отчетных налоговых периодов в связи с утерей, уничтожением или порчей документов, подтверждающих их осуществление, но подтвержденные такими документами в дальнейшем, могут быть учтены в составе налоговых расходов.

В частности, расходы, осуществленные в прошедших отчетных годах, отражаются в составе других расходов, а осуществленные в отчетном налоговом году — в составе расходов соответствующей группы (себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных и т. п.) (п. 138.11 ст. 138 Налогового кодекса). Рассмотрим это более подробно.

Ситуация 4. Предприятие в 2013 г. было плательщиком авансовых взносов, но по итогам І квартала сработало с убытками, поэтому перешло на представление квартальной отчетности. Составляя Декларацию за 2013 г., оказалось, что в Декларации за первое полугодие 2013 г. не включены в состав себестоимости предоставленных услуг расходы на оплату труда отдельных работников, непосредственно задействованных в предоставлении таких услуг. Как исправить такую ошибку?

Для исправления этой ошибки есть два пути: исправить ошибку в годовой Декларации 2014 г., заполнив приложение ВП к ней, или за первое полугодие и 9 месяцев 2013 г. представить уточняющие расчеты. Неучтенные расходы следует отразить в составе себестоимости услуг.

Начисление штрафа и пени

У плательщиков налога часто возникает вопрос, необходимо ли начислять пеню на заниженную сумму налоговых обязательств, если плательщик налога самостоятельно выявил и исправил ошибку путем представления уточняющей Декларации (расчета) или сделал уточнение налогового обязательства в составе отчетной (новой отчетной) Декларации (расчета). Рассмотрим это в контексте правил, установленных Налоговым кодексом.

Так, в соответствии с п. 36.1 ст. 36 этого Кодекса налоговой обязанностью считается обязанность плательщика налога исчислить, задекларировать и/или уплатить сумму налога/сбора в порядке и сроки, определенные Кодексом.

Выполнением налоговой обязанности считается уплата в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в установленный налоговым законодательством срок (п. 38.1 ст. 38 Налогового кодекса).

В случае если указанные требования нарушаются, то есть налоговые обязательства не уплачиваются или уплачиваются не в полном объеме, к плательщику налога применяются штрафные санкции и начисляется пеня.

Подпунктом 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса определено, что штрафная санкция (финансовая санкция, штраф)это плата в виде фиксированной суммы и (или) процентов, взимаемая с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которых возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности.

Таким образом, если плательщик налога самостоятельно выявляет ошибку, которая привела к занижению налогового обязательства, и исправляет ее путем представления уточняющего расчета, то кроме суммы недоплаты налогового обязательства такой плательщик обязан уплатить штраф в размере 3% такой суммы до представления такого уточняющего расчета.

В случае если сумма недоплаты отражается в составе Декларации по этому налогу, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, то штраф придется уплатить в размере 5% такой суммы с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Что касается пени, то согласно пп. 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса — это сумма денежных средств в виде процентов, начисленных на суммы денежных обязательств, не уплаченных в установленные законодательством сроки.

Пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или налогоплательщиком при выявлении его занижения, на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного или судебного обжалования) (пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 вышеуказанного Кодекса).

Пеня начисляется из расчета 120% годовых учетной ставки Нацбанка Украины, действовавшей на день занижения (п. 129.4 ст. 129 этого Кодекса).

Начисление пени заканчивается:

  • в день зачисления денежных средств на соответствующий счет Госказначейства Украины и (или) в других случаях погашения налогового долга либо денежных обязательств;
  • в день проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким налогоплательщиком;
  • в день введения моратория на удовлетворение требований кредиторов (при вынесении соответствующего определения суда по делу о банкротстве либо принятии соответствующего решения Нацбанка Украины);
  • в случае принятия решения об отмене или списании суммы налогового долга (его части) (п. 129.3 ст. 129 Налогового кодекса).

Если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства по налогу на прибыль (на основаниях, предусмотренных, в частности, пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 вышеуказанного Кодекса), то в таком случае штраф налагается в размере 25% суммы определенного налогового обязательства. При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по налогу на прибыль на налогоплательщика налагается штраф в размере 50% суммы начисленного налогового обязательства (п. 123.1 ст. 123 вышеуказанного Кодекса).

Кроме того, отдельная ответственность в виде штрафных санкций предусмотрена в случае, если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства и/или авансовых взносов по налогу на прибыль в течение сроков, определенных этим Кодексом.

Так, при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, штраф уплачивается в размере 10% погашенной суммы налогового долга.

При задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, штраф уплачивается в размере 20% погашенной суммы налогового долга (п. 126.1 ст. 126 Налогового кодекса).

«Горячие линии»

Дата: 2 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00