Новости
Тема: Трансфертное ценообразование

Определение обычной цены в контролируемых операциях согласно Переходным положениям Налогового кодекса

В соответствии с п. 21 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса в целях налогообложения операций по импорту/экспорту отдельных товаров установлен особый порядок определения цены в контролируемых операциях.

Такой порядок введен временно, до 01.01.2018 г., при осуществлении налогоплательщиками экспортно-импортных операций с лицами-нерезидентами (независимо от наличия/отсутствия связанности), если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

контрагент зарегистрирован в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине (перечень утвержден распоряжением № 1042-р);

контрагент уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине.

В Переходных положениях приведен исчерпывающий перечень товарных позиций согласно Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (далее — УКТ ВЭД), подпадающих под действие отдельных правил определения обычной цены. Для наглядности этот перечень представлен ниже в таблице.

Найменування товарів

Код УКТ ЗЕД

До складу входять, зокрема:

Зернові культури

1001 — 1008

Пшениця, ячмінь, кукурудза, жито, просо, рис

Жири та олії тваринного або рослинного походження; продукти їх розщеплення; готові харчові жири; воски тваринного або рослинного походження

1501 — 1522

Олія соняшникова, олія пальмова, маргарин, жир рослинний

Руди, шлак і зола

2601 — 2621

Руди та концентрати титанові, мідні, цирконієві; шлак та залишки виробництва (чорних металів)

Палива мінеральні; нафта і продукти її перегонки; бітумінозні речовини; воски мінеральні

2701 — 2716

Вугілля кам’яне, дизельне паливо, бензин, мастила, електроенергія

Продукти неорганічної хімії: неорганічні або органічні сполуки дорогоцінних металів, рідкісноземельних металів, радіоактивних елементів або ізотопів

2801 — 2853

Аміак безводний, оксиди титану, вуглець, азотна кислота, оксиди марганцю

Органічні хімічні сполуки

2901 — 2942

Кислота оцтова синтетична, розчинник, соняшниковий фосфатидний концентрат

Чорні метали

7201 — 7229

Заготовка стальна, прокат плоский стальний, сталеві сляби, пруток кований, арматура, чавун у чушках

Вироби з чорних металів

7301 — 7326

Труби сталеві, рейки стальні для залізниці, гвинти, болти, гайки

 

Согласно Переходным положениям существует два метода (правила) определения обычной цены на эти товары, а именно:

  • метод І — сопоставление цены товаров в контролируемой операции с биржевыми котировками (если товары котируются на бирже) и согласно справочным ценам, опубликованным в специализированных коммерческих изданиях (если товары не котируются на бирже), уменьшенным не больше чем на 5% при реализации товаров или увеличенным не больше чем на 5% при их приобретении;
  • метод ІІ — по методам определения цены в контролируемых операциях, предусмотренным ст. 39 Налогового кодекса, с обязательным предоставлением копий контрактов (договоров) между контрагентом налогоплательщика по контролируемой операции и дальнейшим получателем товаров, не являющимся связанным лицом такого контрагента и/или налогоплательщика (копии контракта с первым несвязанным лицом в цепи перепродажи). Исходя из положений Налогового кодекса, применение метода ІІ возможно в случае выявления несоответствия цены в контролируемой операции уровню обычных цен, определенных по методу І.

В Переходных положениях не упоминается о стоимостном критерии контролируемых операций, установленном в пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса. Вместе с тем изменения, внесенные в этот Кодекс Законом № 408 и, в частности, в Переходные положения, касаются трансфертного ценообразования, которое распространяется исключительно на операции, признанные в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса контролируемыми. Кроме того, в постановлении № 749 и распоряжении № 865-р, принятых Кабинетом Министров Украины согласно нормам Переходных положений, установлена их сфера применения — для целей трансфертного ценообразования.

Таким образом, особый порядок определения цены в экспортно-импортных операциях налогоплательщика согласно нормам Переходных положений применяется исключительно к операциям, которые признаны в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса контролируемыми, то есть их общая сумма с каждым контрагентом равна или превышает 50 млн. грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год.

Рассмотрим более подробно, когда и как может применяться каждый из этих методов и в чем состоит право и возможность налогоплательщика применить тот или иной метод согласно Переходным положениям.

Для справки

Биржевые товары (иногда «коммодити» или «коммодитиз» от англ. «сommodity»)товары, которые активно перепродаются на организованных рынках. Особенностью таких товаров является стандартность потребительских свойств, взаимозаменяемость, возможность хранения и транспортировки, деления на партии.

Обычно основная торговля такими товарами концентрируется на товарных биржах, в том числе в форме товарных деривативов. Большая часть биржевых товаровэто сырье.

Важной особенностью биржевых товаров является механизм ценообразования. На бирже формируются условия, близкие к идеальной конкуренции. Цена на такие товары зависит прежде всего от глобального спроса и предложений.

Сегодня на товарных биржах в мире продается около 100 наименований биржевых товаров. На их долю приходится почти 20% международной торговли. Эти товары можно условно объединить в следующие группы:

  • энергетическое сырье: нефть, дизельное топливо, бензин, мазут, пропан;
  • цветные и драгоценные металлы: медь, алюминий, свинец, цинк, олово, никель, золото, серебро, платина и т. п.;
  • зерновые: пшеница, кукуруза, овес, рожь, ячмень, рис;
  • масличные и продукты их переработки: семена льна и хлопка, соя, бобы, соевое масло, соевый шрот;
  • живые животные и мясо: крупный рогатый скот, живые свиньи, бекон;
  • пищевкусовые товары: сахар-сырец, сахар рафинированный, кофе, какао-бобы, картофель, растительные масла, пряности, яйца, концентрат апельсинового сока, арахис;
  • текстильное сырье: хлопок, джут, натуральный и искусственный шелк, мытая шерсть и др.;
  • промышленное сырье: каучук, пиломатериалы, фанера, серная кислота.

(По материалам Википедии: http://ru.wikipedia.org/wiki)

Шаг первый: биржевые или небиржевые товары

Прежде всего налогоплательщик, осуществляющий контролируемую операцию, критерии которой соответствуют нормам Переходных положений, должен выяснить, котируется ли товар его внешнеэкономической операции на бирже. Если это биржевой товар, для расчета уровня обычной цены используются соответствующие биржевые котировки.

Переходные положения не ограничивают налогоплательщика в выборе биржи и биржевых котировок определенных бирж. Вместе с тем для соблюдения основного принципа трансфертного ценообразования — принципа «вытянутой руки» выбор биржевых котировок как результатов биржевых операций и биржи, на которой они проводились, должен осуществляться с учетом условий сопоставимости, изложенных в пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса, в частности в подпунктах 39.2.2.5 и 39.2.2.9.

В случае если товар, являющийся предметом внешнеэкономической операции, не является биржевым, используются справочные цены, опубликованные в специализированных коммерческих изданиях.

Перечень таких специализированных коммерческих изданий утвержден распоряжением № 865-р («Вестник» № 6/2014, статья «Имплементация норм трансфертного ценообразования в украинское налоговое законодательство»).

В частности, это:

  • ежемесячный информационный бюллетень ГП «Держзовнішінформ» — «Огляд цін українського та світового товарних ринків»;
  • информационно-аналитический продукт ГП «Держзовнішінформ» — «Товарний монітор. Україна»;
  • информационно-аналитический продукт ГП «Укрпромзовнішекспертиза» — «Дайджест цін товарів на світових ринках»;
  • еженедельное издание ГП «Укрпромзовнішекспертиза» — «Рынок стали: аналитика, прогнозы, сценарии»;
  • журнал ГП «СВЦ Міндоходів України» — «Вестник Министерства доходов и сборов Украины»;
  • официальный сайт Минагрополитики Украины (http://www.minagro.gov.ua/).

Для расчета уровня обычной цены используются биржевые котировки и справочные цены относительно операций, осуществленных в течение того же периода времени, что и контролируемая операция: то есть непосредственно на дату осуществления контролируемой операции или на ближайшую ко дню осуществления контролируемой операции дату (то есть на ближайшую до или после даты осуществления контролируемой операции дату). Вместе с тем, как уже отмечалось, должна оцениваться и обеспечиваться сопоставимость коммерческих и финансовых условий таких операций в соответствии с пп. 39.2.2.5 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса (в отдельных случаях сопоставимость объемов и условий поставки может иметь приоритет над использованием цены операции на ближайшую дату).

Если поставка товаров осуществляется на основании форвардного или фьючерсного контракта, используются биржевые котировки и справочные цены на момент заключения такого контракта.

На практике могут возникать ситуации, когда у налогоплательщика нет возможности осуществить расчет уровня обычной цены согласно Переходным положениям в связи с отсутствием биржевых котировок или справочных цен в специализированных коммерческих изданиях. При применении Переходных положений можно спрогнозировать четыре варианта развития событий (см. схему).

В представленной схеме есть только два варианта (1 и 3), которые регламентированы Переходными положениями и предусматривают проведение расчета обычной цены. После осуществления расчета и в случае выявления налогоплательщиком несоответствия цены контролируемой операции обычной цене налогоплательщик имеет право принять решение либо о самостоятельной корректировке налоговых обязательств (далее — Действие 1), либо об использовании методов определения цены, предусмотренных ст. 39 Налогового кодекса (далее — Действие 2).

Более подробно о выполнении Действия 1 и Действия 2 идет речь в шагах 4 и 5.

Вместе с тем положениями Налогового кодекса не регламентированы действия налогоплательщиков в случае вариантов 2 и 4. Считаем, что в таком случае необходимо применять логику и процедуру, заложенные в Действии 2. Однако для реализации этого подхода налогоплательщик обязан доказать контролирующему органу, что котировка на соответствующие товары и информация в специализированных коммерческих изданиях отсутствуют.

Шаг второй: расчет обычной цены

В соответствии с Переходными положениями и с учетом постановления № 749 для всех товарных позиций применяется максимально возможное отклонение цены: 5% при реализации и приобретении.

То есть при реализации товаров (экспорте) или приобретении товаров (импорте) обычной ценой внешнеэкономической операции будет цена, рассчитанная следующим образом:

 

Реализация товаров (экспорт)

Приобретение товаров (импорт)

Товары, которые котируются на бирже

ОЦ = (БЦ — БЦ х 5%)

ОЦ = (БЦ + БЦ х 5%)

Товары, которые не котируются на бирже

ОЦ = (СЦ — СЦ х 5%)

ОЦ = (СЦ + СЦ х 5%)

где ОЦ — обычная цена, БЦ — биржевая цена, СЦ — справочная цена из специализированных коммерческих изданий.

В соответствии с абзацем вторым пп. 2 пп. 21 Переходных положений если в источниках информации содержатся сведения о диапазоне/интервале цен, для определения обычной цены применяется максимальное значение диапазона/интервала — при приобретении товаров и/или минимальное значение диапазона/интервала — при реализации товаров.

Рассмотрим на примерах расчет уровня обычной цены для соответствующего товара.

Пример 1. Фирма «А» (Украина) реализует фирме «R» (Швейцария) масло подсолнечное нерафинированное (код согласно УКТ ВЭД 1512). Цена по контракту6300 грн. за 1 т на условиях FOB «Южный».

На дату осуществления операции биржевая цена на этот товар составляла 6680 — 6710 грн./т (min-max) FOB порты Черного моря (операции с сопоставимыми по объемам и условиям поставок партиями товара).

Обычной ценой на масло подсолнечное нерафинированное для операции по экспорту товаров между фирмой «А» и фирмой «R» будет считаться цена 6346 грн./т (6680 грн./т  – 6680 грн./т х 5% = 6346 грн./т).

Пример 2. Фирма «Б» (Украина) реализует фирме «N» (Кипр) кукурузу фуражную (код по УКТ ВЭД 1005). Цена согласно контракту1450 грн. за 1 т на условиях FOB Николаев.

На дату осуществления операции биржевая цена на этот товар составляла 1480 — 1500 грн./т (min-max) FOB порты Черного моря (операции с сопоставимыми по объемам и условиям поставок партиями товара).

Обычной ценой на кукурузу фуражную для операции по экспорту товаров между фирмой «Б» и фирмой «N» будет считаться цена 1406 грн./т (1480 грн./т – 1480 грн./т х 5% = 1406 грн./т).

Пример 3. Фирма «В» (Украина) приобретает у фирмы «S» (Белиз) стальной прокат холоднокатаный в рулонах, марка стали«ст3сп», размер1,5 х 1150 мм (код по УКТ ВЭД 7209). Цена согласно контракту9000 грн. за 1 т, на условиях поставки DAP Соловей, граница РоссияУкраина.

В соответствии с информацией из «Дайджесту цін товарів на світових ринках» ГП «Укрпромзовнішекспертиза» уровень цен на холоднокатаные рулоны толщиной 1 — 3 мм (код по УКТ ВЭД 7209) на дату осуществления операции составлял 6726 — 8721 грн./т (min-max), DAP (DAF) граница Россия — Украина (операции с сопоставимыми по объемам и условиям поставок партиями товара).

Обычной ценой на прокат холоднокатаный в рулонах, марка стали — «-ст3сп», размер — 1,5 х 1150 мм для операций по импорту товаров между фирмой «В» и фирмой «S» будет считаться цена 9157 грн./т (8721 грн./т + 8721 грн./т х 5% = 9157 грн./т).

Пример 4. Фирма «Г» (Украина) приобретает у фирмы «Z» (Британские Виргинские Острова) угольный концентрат марки «Ж» (код по УКТ ВЭД 2701). Цена согласно контракту1881 грн. за 1 т, на условиях поставки DAP (DAF) граница РоссияУкраина.

Согласно информации из «Дайджесту цін товарів на світових ринках» ГП «Укрпромзовнішекспертиза» цена на угольный концентрат марки «Ж» (код по УКТ ВЭД 2701) производства Россия при импорте в Украину на дату осуществления операции составляла 1710 — 1767 грн. за 1 т (min-max), на условиях поставки DAP (DAF) граница Россия — Украина (операции с сопоставимыми по объемам и условиям поставок партиями товара).

Обычной ценой на угольный концентрат марки «Ж» для операции по импорту товаров между фирмой «Г» и фирмой «Z» будет считаться цена 1855 грн./т (1767 грн./т + 1767 грн./т х 5% = 1855 грн./т).

Шаг третий: сравнение обычной и контрактной цены

Осуществив расчет обычной цены, налогоплательщик должен сравнить ее с ценой товара во внешнеэкономической контролируемой операции.

По результатам сравнения может получиться два варианта:

 

I вариант

ІІ вариант

Реализация товаров (экспорт)

Цена равна или выше обычной цены

Цена ниже обычной цены

Приобретение товаров (импорт)

Цена равна или ниже обычной цены

Цена выше обычной цены

Пример расчета

См. примеры 2 и 3

См. примеры 1 и 4

Результат сравнения

Положительный

Отрицательный

 

Условно можно считать, что результаты І варианта являются положительными для налогоплательщика, поскольку цена его операции считается соответствующей уровню рыночных цен. Переходные положения не регламентируют дальнейшие действия налогоплательщика в таком случае. Поэтому для такой операции налогоплательщик в графе 24 раздела «Відомості про контрольовані операції» приложения к Отчету о контролируемых операциях (далее — Отчет), утвержденного приказом № 669, проставляет код метода определения цены в контролируемых операциях — «306» и в случае поступления запроса от Миндоходов Украины на представление документации о контролируемых операциях (пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса) указывает в документации расчет и источники информации, которые им использовались.

В случае если результаты сравнения соответствуют ІІ варианту, Переходные положения предоставляют возможность налогоплательщику избрать одно из двух действий:

  • самостоятельно скорректировать налоговые обязательства (Действие 1);
  • использовать методы согласно ст. 39 Налогового кодекса (Действие 2).

Шаг четвертый: самостоятельная корректировка налоговых обязательств (Действие 1)

Если по результатам сравнения цена товара в контролируемой операции ниже обычной цены (при реализации товаров) и/или выше обычной цены (при приобретении товаров), налогоплательщик имеет право самостоятельно определить и уплатить налоговое обязательство исходя из обычной цены, которая определяется по правилам, приведенным выше.

При этом такие корректировку и уплату налоговых обязательств налогоплательщик должен осуществить не позднее 1 мая года, следующего за отчетным, то есть не позднее предельного срока для представления Отчета.

Пример 5. В примере 1 фирма «А» (Украина) должна определить и уплатить налоговые обязательства исходя из обычной цены 6346 грн./т по отношению к договорной цене 6300 грн./т.

В примере 4 фирма «Г» (Украина) должна определить и уплатить налоговые обязательства исходя из обычной цены 1855 грн./т по отношению к договорной цене 1881 грн./т.

Следует отметить, что при определении налоговых обязательств по правилам ст. 39 Налогового кодекса в случае осуществления контролируемых операций с нерезидентами, имеющими офшорный статус, необходимо учитывать также требования п. 161.2 ст. 161 Налогового кодекса.

При проведении самостоятельной корректировки не позднее 1 мая года, следующего за отчетным, налогоплательщик должен представить в Миндоходов Украины копии первичных документов, подтверждающих осуществление контролируемой операции. В частности, это договор, спецификации, таможенные декларации, товарно-транспортные накладные, инвойс, документ, подтверждающий отгрузку и/или получение товаров. Кроме того, указывается источник информации о правильности определения обычной цены (согласно положениям пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса). Такие документы предоставляются налогоплательщиком в контролирующий орган, в котором он состоит на учете.

 

Для справки

Приказом № 872 утверждена форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, в которой для отражения корректировок доходов и расходов для целей трансфертного ценообразования в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса существует отдельное приложение ТЦ и внесены новые строки в приложениях IД, IВ и ЦП

 

При этом налогоплательщик, осуществивший самостоятельную корректировку, освобождается от уплаты штрафных (финансовых) санкций и/или пени.

Налогоплательщик, самостоятельно определивший и уплативший налоговое обязательство исходя из требований Переходных положений, в графе 24 раздела «Відомості про контрольовані операції» приложения к Отчету проставляет код метода определения цены в контролируемых операциях — «306», а в графе 26 указывает цену, по которой соответствующая операция отражена в налоговом учете налогоплательщика после проведения самостоятельной корректировки (то есть соответствует рассчитанной обычной цене).

Шаг пятый: использование методов ценообразования (Действие 2)

В случае если налогоплательщик не желает самостоятельно определять и уплачивать налоговое обязательство исходя из уровня обычной цены, он имеет право применить положение ст. 39 Налогового кодекса с использованием любого из предусмотренных ими методов для обоснования применяемой договорной цены.

Но воспользовавшись таким правом, налогоплательщик должен, кроме выполнения общих требований указанной статьи, предоставить контролирующему органу копии контрактов (договоров) между своим контрагентом по внешнеэкономической операции и дальнейшим получателем товаров, не являющимся связанным лицом налогоплательщика и/или его контрагента по контролируемой операции.

Переходными положениями не определено, в какой срок эти документы должны быть предоставлены в контролирующий орган. Считаем, что копии таких контрактов (договоров) налогоплательщику уместно предоставить не позднее предельного срока для представления Отчета, то есть до 1 мая года, следующего за отчетным. В 2014 г. — до 1 октября (Закон № 1260). 

Пример 6. В примере 1 фирма «А» (Украина) реализовала фирме «R» (Швейцария) масло подсолнечное нерафинированное (код по  УКТ ВЭД 1512). Фирма «R» (Швейцария) опосредствованно владеет 30% корпоративных прав фирмы «А» (Украина), и таким образом является с ней связанным лицом в соответствии с пп. 1 абзаца третьего пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса.

Цена масла подсолнечного нерафинированного в контролируемой операции (6300 грн./т) меньше обычной цены (6346 грн./т), определенной согласно Переходным положениям.

Фирма «А» (Украина) приняла решение не проводить самостоятельную корректировку и не уплачивать налоговые обязательства, рассчитанные согласно уровню обычной цены, и для обоснования соответствия цены контролируемой операции уровню обычной цены применила метод чистой прибыли.

Фирма «R» (Швейцария) перепродает масло, приобретенное у фирмы «A» (Украина), фирме «Н» (Индия), которая не является связанным лицом с фирмой «А» и фирмой «R».

Фирма «A» (Украина) для обоснования соответствия цены контролируемой операции уровню обычной цены должна предоставить контролирующему органу копию контракта между фирмой «R» (Швейцария) и фирмой «Н» (Индия).

При заполнении Отчета о контролируемых операциях в графе 24 раздела «Відомості про контрольовані операції» приложения к Отчету фирма «А» (Украина) проставляет коды методов определения цены в контролируемых операциях«306, 304».

Необходимо обратить внимание, что на большинство товаров, указанных в Переходных положениях, имеется ценовая информация в источниках информации, которые используются для определения цены в контролируемых операциях по пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса. Поэтому налогоплательщик в случае использования методов ценообразования согласно этой статье (Действие 2) в соответствии с нормами Переходных положений должен быть особенно внимателен к соблюдению требований пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса относительно приоритетного применения метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи).

Налоговый контроль

На основании представленных налогоплательщиком документов, а именно:

  • для Действия 1 (самостоятельная корректировка налоговых обязательств) — договор, спецификации, таможенные декларации, товарно-транспортные накладные, инвойс, документ, подтверждающий отгрузку и/или получение товаров, и данные об источнике информации о правильности определения обычной цены (согласно пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса);
  • для Действия 2 (использование методов ценообразования согласно ст. 39 Налогового кодекса) — копии контрактов (договоров) между контрагентом внешнеэкономической операции и дальнейшим получателем товаров,

а также предоставленных налогоплательщиком Отчета и документации в соответствии с пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 этого Кодекса Миндоходов Украины проводит мониторинг цен в контролируемых операциях.

В случае если по результатам мониторинга будет установлено, что налогоплательщик:

  • самостоятельно не определил налоговое обязательство согласно Переходным положениям;
  • не предоставил для обоснования соответствия цены контролируемой операции уровню обычной цены копии контрактов (договоров) между своим контрагентом по внешнеэкономической операции и дальнейшим получателем товаров,
  • территориальный орган Миндоходов Украины имеет право определить налоговое обязательство налогоплательщика самостоятельно.

Схематически алгоритм применения Переходных положений для определения обычных цен можно отразить следующим образом:

 

Обращаем внимание на то, что нормы Переходных положений имеют приоритет над общими нормами ст. 39 Налогового кодекса. Поэтому налогоплательщики, осуществляющие операции по импорту/экспорту товаров, товарные позиции которых определены этими Переходными положениями и контрагентами по которым являются нерезиденты, указанные в пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса, до 01.01.2018 г. в целях налогообложения таких операций должны применять нормы именно Переходных положений.

«Горячие линии»

Дата: 19 июля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00