НДС

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Недавно Миндоходов Украины была проведена «горячая» телефонная линия на тему «Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». На вопросы плательщиков отвечала заместитель начальника отдела рассмотрения обращений по НДС Управления методологии косвенных налогов Департамента координации нормотворческой и методологической работы по вопросам налогообложения Министерства доходов и сборов Украины Алина Кравзюк.

Предлагаем вашему вниманию ответы на вопросы, поставленные во время проведения телефонной линии.

Изъятие налоговой накладной из Единого реестра не допускается

Возможно ли из Единого реестра налоговых накладных изъять налоговую накладную, если она не подлежала регистрации в таком реестре, но ошибочно зарегистрирована плательщиком налога?


Порядком ведения Единого реестра налоговых накладных (далее — ЕРНН), утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 29.12.2010 г. № 1246 (далее — Порядок № 1246), определен механизм внесения сведений, содержащихся в налоговой накладной и/или ра-счете корректировки количественных и стоимостных показателей к ней, в ЕРНН плательщиков НДС — продавцов товаров (услуг), сверки данных, содержащихся в выданных плательщикам такого налога — покупателям товаров (услуг) налоговой накладной и расчете корректировки, со сведениями, имеющимися в ЕРНН.

Действующим законодательством не предусмотрена возможность изъятия из ЕРНН налоговой накладной, если она не подлежала регистрации в таком реестре, но ошибочно зарегистрирована плательщиком налога.

При этом плательщик имеет право зарегистрировать в ЕРНН правильно оформленную налоговую накладную, которая подлежит включению в реестр выданных и полученных налоговых накладных и отражению в декларации контрагента.

Кроме того, наличие в ЕРНН налоговой накладной с ошибками приводит к расхождениям между данными ЕРНН и суммой налогового кредита плательщика налога — покупателя. Эти расхождения являются информацией, свидетельствующей о возможных нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы. На письменный запрос контролирующего органа налогоплательщик в течение 10 рабочих дней должен предоставить объяснение о сути таких расхождений. Непредоставление таких объяснений является одним из обстоятельств, при наличии которых проводится документальная внеплановая проверка налогоплательщика (пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины (далее — Налоговый кодекс)).

Возобновление налогового кредита по основным средствам производителями лекарственных средств

Может ли предприятие — производитель лекарственных средств при реализации собственно произведенной продукции в 2014 г. включить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные при приобретении/сооружении основных фондов, на которых производятся такие лекарственные средства, при условии, что с даты их приобретения/сооружения прошло больше трех лет?


С 01.04.2014 г. из п. 197.1 ст. 197 Налогового кодекса исключен пп. 197.1.27, в результате чего отменен режим освобождения от обложения НДС операций по поставке лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств (в том числе реализуемых аптечными заведениями), а также изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины (далее — лекарственные средства и изделия медицинского назначения).

Одновременно с этой даты введено налогообложение таких товаров по ставке 7% (пп. «в» п. 193.1 ст. 193 Налогового кодекса).

Следовательно, с 01.04.2014 г. лекарственные средства и медицинские изделия поставляются с начислением ставки НДС в размере 7%.

Приобретенные до 01.04.2014 г. лекарственные средства и медицинские изделия реализуются с применением ставки 7% независимо от того, что их приобретение осуществлялось в условиях действия льготного режима налогообложения.

Если при приобретении/сооружении основных фондов, предназначенных для осуществления операций по поставке лекарственных средств и медицинских изделий, суммы НДС, уплаченные (начисленные) поставщикам таких фондов, не были включены в состав налогового кредита (приобретение осуществлялось для дальнейшего использования в освобожденных от обложения НДС операциях), то в случае использования таких основных фондов в последующих отчетных периодах в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщик налога может в том отчетном периоде, в течение которого произошло использование указанных основных фондов в налогооблагаемых операциях, на основании бухгалтерской справки включить в состав налогового кредита суммы НДС по приобретенным/сооруженным основным фондам исходя из их балансовой (остаточной) стоимости (независимо от даты приобретения/сооружения таких основных фондов) при наличии надлежащим образом оформленных налоговых накладных и документов, подтверждающих уплату налога поставщикам таких основных фондов.

Заполнение налоговой накладной при получении предоплаты за часть работ

Предприятие осуществляет строительно-монтажные работы систем канализации. Согласно условиям договора окончательная стоимость выполненных работ будет определена после завершения всего объема выполненных работ. Ежемесячно предприятие получает пред-оплату за часть заказанных работ и выписывает налоговую накладную. Как правильно заполнить графы 5 и 6 такой налоговой накладной?


В соответствии с п. 201.7 ст. 201 Налогового кодекса налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму денежных средств, поступивших на текущий счет как предварительная оплата (аванс).

В случае если доля товаров/услуг не содержит отдельной стоимости, перечень (номенклатура) частично поставленных товаров/услуг указывается в приложении к налоговой накладной в порядке, установленном центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную налоговую и таможенную политику, и учитывается при определении общих налоговых обязательств.

Следовательно, на дату получения предоплаты за товары/услуги продавец должен определить сумму налоговых обязательств и выписать налоговую накладную на сумму полученной предоплаты.

Согласно п. 14 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Миндоходов Украины от 14.01.2014 г. № 10, в раздел I налоговой накладной вносятся данные в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг, а именно:

  • в графу 3 — номенклатура товаров/услуг продавца;
  • в графу 5 — единица измерения товаров/услуг — грн., шт., кг, м, см, м3, см3, л, услуга и т. п.;
  • в графу 6 — количество (объем) поставки товаров/услуг.

В клеточках налоговой накладной, не подлежащих  заполнению, нули, прочерки и другие знаки или символы не ставятся.

Учитывая указанное, при составлении налоговой накладной на полную поставку услуги или на сумму денежных средств, поступившую на текущий счет как предоплата (аванс) в полном объеме, в графе 5 налоговой накладной указывается единица измерения «послуга», а в графе 6 — «1».

При составлении налоговой накладной на частичную поставку услуги или на сумму предоплаты части стоимости услуги в графе 5 налоговой накладной указывается слово «послуга», а в графе 6соответствующая доля предоставленной (оплаченной) услуги в виде десятичной дроби. Например, при поставке части услуги, соответствующей половине объема, указанного в договоре, или при получении суммы предоплаты половины договорной стоимости услуги в графе 6 указывается «0,5».

Предоставление судна во фрахт является разновидностью лизинговых операций

Судовладелец-резидент предоставляет нерезиденту во фрахт судно для осуществления международных перевозок. Является ли такая операция объектом обложения НДС?


В соответствии со ст. 912 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — Гражданский кодекс) по договору чартера (фрахтования) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить второй стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости в одном либо нескольких транспортных средствах на один или несколько рейсов для перевозки груза, пассажиров, багажа, почты либо с другой целью, если это не противоречит закону и другим нормативно-правовым актам.

Порядок заключения договора чартера (фрахтования), а также форма этого договора устанавливаются транспортными кодексами (уставами).

Статьей 203 Кодекса торгового мореплавания Украины от 23.05.95 г. № 176/95-ВР (далее — Кодекс торгового мореплавания) определено, что по договору чартера (фрахтования) судна на определенное время судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить судно фрахтователю для перевозки пассажиров, грузов и для других целей торгового мореплавания на определенное время. Предоставленное фрахтователю судно может быть укомплектовано экипажем (тайм-чартер) или не снаряжено и не укомплектовано экипажем (бербоут-чартер).

При этом договор передачи фрахтователю судна, не укомплектованного экипажем, ст. 215 Кодекса торгового мореплавания квалифицируется как договор лизинга судна.

Указанное подтверждается также научно-практическим комментарием к ст. 912 Гражданского кодекса, в котором, в частности, указано, что договоры фрахтования судна на определенное время (тайм-чартер) (статьи 203 — 213 Кодекса торгового мореплавания) и договоры лизинга судна (бербоут-чартер) (статьи 215 — 221 Кодекса торгового мореплавания) являются разновидностью договора аренды транспортных средств.

Таким образом, операции по предоставлению в бербоут-чартер судов, в том числе для использования за пределами таможенной территории Украины, нужно рассматривать как операции по предоставлению услуг, место поставки которых расположено на территории Украины, поскольку в соответствии с п. 186.4 ст. 186 Налогового кодекса местом поставки услуг является место регистрации поставщика, поэтому судовладелец-резидент при предоставлении нерезиденту во фрахт судна для осуществления международных перевозок должен начислять налоговые обязательства по НДС на такую операцию.

Компенсация расходов земельного налога бюджетной организации

Бюджетная организация (балансодержатель) предоставляет в аренду здание и получает от арендатора компенсацию расходов на энергоносители и земельного налога. Нужно ли бюджетной организации начислять налоговые обязательства по НДС на полученную компенсацию, выписывать налоговую накладную и включать ее в реестр выданных и полученных налоговых накладных?


В базу налогообложения включаются стоимость товаров/услуг, поставляемых (за исключением суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и/или суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и энергоносители), и стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно получателем товаров/услуг, поставленных таким плательщиком налога (п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса).

Следовательно, в случае если возмещение сумм земельного налога за земельный участок под объектом аренды или возмещение расходов на энергоносители получает арендодательбюджетное учреждение, то такие денежные средства, как составляющая расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, в базу налогообложения не включаются, не облагаются НДС и налоговая накладная не выписывается.

Налоговый кредит — на основании бухгалтерской справки при экспорте зерна

Предприятие в декабре 2013 г. приобрело у сельскохозяйственного предприятия — производителя зерно для реализации на экспорт, уплаченную сумму НДС в налоговый кредит не включило, поскольку операции по вывозу зерна в таможенном режиме экспорта в декабре 2013 г. освобождались от налогообложения. В январе 2014 г. приобретенное зерно было экспортировано и применена нулевая ставка НДС. Может ли предприятие включить в состав налогового кредита сумму НДС, уплаченную при приобретении зерна в декабре 2013 г.?


В соответствии с п. 15 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2014 г., временно, до 01.01.2014 г., от обложения НДС освобождаются операции по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, кроме первой поставки таких зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, а также кроме поставки таких зерновых и технических культур Аграрным фондом при их приобретении с НДС.

Операции по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых и технических культур, указанных в абзаце первом этого пункта, освобождаются от обложения НДС.

Следовательно, при приобретении зерновых культур у сельскохозяйственных предприятий — производителей у покупателя право на налоговый кредит в декабре 2013 г. не возникало согласно п. 198.4 ст. 198 Налогового кодекса.

01.01.2014 г. вступил в силу п. 197.21 ст. 197 Налогового кодекса, согласно которому освобождаются от обложения НДС операции по поставке на таможенной территории Украины и вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, кроме поставки и вывоза в таможенном режиме экспорта таких зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, а также кроме поставки таких зерновых и технических культур Аграрным фондом при их приобретении с НДС.

Со вступлением в силу 01.04.2014 г. Закона Украины от 27.03.2014 г. № 1166-VII «О предотвращении финансовой катастрофы и создании предпосылок для экономического роста в Украине» временно, до 01.10.2014 г., действие п. 197.21 ст. 197 Налогового кодекса приостановлено.

Вместе с тем 01.04.2014 г. вступил в силу п. 15.1 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса, которым временно (до 01.10.2014 г.) освобождены от обложения НДС операции по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, кроме первой поставки таких зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, а также кроме поставки таких зерновых и технических культур Аграрным фондом при их приобретении с НДС.

Операции по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых и технических культур, указанных в абзаце первом этого пункта, освобождаются от обложения НДС, кроме вывоза сельскохозяйственными предприятиями — производителями таких зерновых и технических культур, выращенных на землях сельскохозяйственного назначения, которые находятся в их собственности или постоянном пользовании на дату такого экспорта.

Таким образом, с 01.01.2014 г. до 31.03.2014 г. и с 01.10.2014 г. операции по вывозу в таможенном режиме экспорта зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиями — производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, а также Аграрным фондом при их приобретении с НДС, подлежат обложению по нулевой ставке НДС.

Учитывая вышеуказанное, при реализации на экспорт в январе 2014 г. зерновых культур, приобретенных в декабре 2013 г., плательщик налога имеет право включить на основании бухгалтерской справки в налоговый кредит (исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 Налогового кодекса) суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости приобретенных в декабре 2013 г. зерновых культур, которые не были включены в состав налогового кредита при приобретении.

Приобретение материальных ценностей с целью дальнейшей бесплатной передачи

Предприятие приобрело ТМЦ для бесплатной передачи неприбыльной организации. Имеет ли право предприятие на формирование налогового кредита по приобретенным ТМЦ и нужно ли начислять налоговые обязательства по НДС при бесплатной передаче данных ТМЦ неприбыльной организации?


В соответствии с п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (в случае осуществления контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, установленных согласно ст. 39 этого Кодекса) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Хозяйственной деятельностью считается деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и осуществляемая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через какое-либо иное лицо, действующее в пользу первого лица, в частности, по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

В случае если приобретенные необоротные активы/товары/услуги начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога, такой плательщик в соответствии с п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 ст. 189 этого Кодекса.

Таким образом, плательщик налога, который приобрел ТМЦ для бесплатной передачи другому предприятию, суммы НДС, уплаченные при приобретении таких ТМЦ, не должен был включать в состав налогового кредита, а при передаче таких ТМЦ другому предприятию налоговые обязательства по НДС начислять не нужно.

Получение предоплаты сельскохозяйственным предприятием

В какой налоговой декларации по НДС сельскохозяйственным предприятием — субъектом специального режима налогообложения отражается операция по получению предоплаты за поставку сельскохозяйственной продукции из будущего урожая?


В соответствии с п. 6 раздела І Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Миндоходов Украины от 13.11.2013 г. № 678 (далее — Порядок № 678), плательщики налога, которые согласно ст. 209 Налогового кодекса применяют специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, кроме декларации 0110 представляют налоговую декларацию с отметкой «0121»/«0122»/«0123», которая является неотъемлемой частью отчетности за соответствующий отчетный период. В такую налоговую декларацию включаются только те операции, которые касаются специального режима, установленного приведенной статьей.

В строке 1 декларации «0121» — «0123» указываются исключительно операции по поставке сельскохозяйственным предприятием произведенных (предоставленных) сельскохозяйственных товаров/услуг на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях (п. 3 раздела V Порядка № 678).

Если сельскохозяйственный товаропроизводитель — субъект специального режима налогообложения согласно условиям заключенного договора получает предоплату за сельскохозяйственную продукцию собственного производства, которая будет поставляться в будущем, то на дату получения такой предоплаты (первое событие) он обязан определить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную покупателю по этой операции в общеустановленном порядке.

Если на операцию по поставке такой продукции распространяется специальный режим налогообложения, то сумма предоплаты подлежит отражению в декларации по НДС «0121»«0123» по результатам отчетного (налогового) периода, в котором возникли налоговые обязательства.

Расчет суммы бюджетного возмещения

Каков порядок заполнения строки 2.1 приложения 3 к налоговой декларации по НДС?


В соответствии с п. 200.7 ст. 200 Налогового кодекса плательщик налога, который имеет право на получение бюджетного возмещения и принял решение о возврате его суммы, представляет в соответствующий контролирующий орган налоговую декларацию и заявление о возврате суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации.

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом № 678.

Плательщики, заполнившие строку 22 декларации по НДС и согласно ст. 200 Налогового кодекса имеющие право на бюджетное возмещение НДС, осуществляют расчет бюджетного возмещения и прилагают к декларации расчет суммы бюджетного возмещения (Д3) (приложение 3) (п. 4 раздела V Порядка № 678).

В строке 2.1 приложения 3 отражается сумма НДС по фактически оплаченным основным фондам, которые в периоде, за который формируется налоговая декларация по НДС, введены в эксплуатацию и учитываются как основные средства. При этом указанная сумма налога является частью общего остатка отрицательного значения из строки 2 приложения 3.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная за приобретенные основные фонды и учитываемая в расчете бюджетного возмещения, отражается в строке 2.1 приложения 3 по мере ввода их в эксплуатацию.

Доначисление таможенной стоимости импортированных ранее товаров

Предприятие в 2011 — 2013 гг. импортировало на территорию Украины товары, которые затем реализовало. В январе 2014 г. по результатам проведенной проверки предприятию была увеличена таможенная стоимость импортированных в 2011 — 2013 гг. товаров и выписаны листы корректировки к ТД. Нужно ли предприятию доначислить налоговые обязательства по НДС на реализованные в 2011 — 2013 гг. товары с учетом того, что после проведенных корректировок (увеличение таможенной стоимости) цена реализации на территории Украины оказалась ниже таможенной стоимости?


Порядок внесения изменений в таможенную декларацию определен подпунктами 33 — 38 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 21.05.2012 г. № 450 (далее — Положение № 450). Согласно п. 37 Положения № 450 изменения в таможенную декларацию могут вноситься, в частности, путем заполнения и оформления органом доходов и сборов листа корректировки по форме согласно приложению 4 к Положению № 450. Оформленный органом доходов и сборов лист корректировки является неотъемлемой частью соответствующей таможенной декларации.

Таким образом, в отчетном периоде, в котором произошло оформление листа корректировки, плательщик налога имеет право включить в состав налогового кредита сумму НДС, указанную в листе корректировки и уплаченную в бюджет.

При этом необходимо обратить внимание на требования части третьей п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса относительно определения базы налогообложения при осуществлении операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины.

Так, в 2011 — 2013 гг. (до 01.09.2013 г.) база обложения НДС операций по поставке товаров, ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины, определялась исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые во время их таможенного оформления, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением НДС, включаемого в цену товаров/услуг согласно закону.

Начиная с 01.09.2013 г. база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен, установленных согласно ст. 39 Налогового кодекса) с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров), а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, взимаемого со стоимости услуг сотовой мобильной связи).

Таким образом, по тем товарам, которые были импортированы в 20112013 гг. (до 01.09.2013 г.), при увеличении их таможенной стоимости необходимо в соответствии с требованиями Налогового кодекса провести перерасчет не только налогового кредита, но и налоговых обязательств по операциям по поставке на таможенной территории Украины таких импортируемых товаров независимо от того, что такие операции, возможно, уже осуществлялись в прошедших периодах.


Подготовила Наталия БОНДАРЕНКО, обозреватель «Вестника»,
при содействии: Алины КРАВЗЮК, заместителя начальника отдела рассмотрения обращений по НДС
Управления методологии косвенных налогов Департамента координации нормотворческой
и методологической работы по вопросам налогообложения Министерства доходов и сборов Украины,
и Информационно-коммуникационного департамента Министерства доходов и сборов Украины

«Горячие линии»

Дата: 2 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00