Другие налоги

Совместная деятельность без создания юридического лица: особенности налогообложения

В законодательстве Украины есть несколько определений совместной деятельности, но если их обобщить, то можно прийти к выводу, что совместная деятельность — это сотрудничество между субъектами хозяйствования, как физическими, так и юридическими лицами, которое осуществляется для достижения их общей цели. То есть сотрудничество субъектов хозяйствования, основанное на равном распределении прибыли и рисков, предусматривает осуществление совместного контроля и принятие общих решений.
В этой статье предлагаем рассмотреть следующие вопросы: на основании какого документа осуществляется совместная деятельность на территории Украины без создания юридического лица; порядок ведения налогового учета; налоговые последствия выхода одного из участников; отчетность по результатам совместной деятельности и т. п.


Договор о совместной деятельности

Как правило, начать совместную хозяйственную деятельность субъекты хозяйствования могут после заключения соответствующего договора. Отношения между участниками совместной деятельности регулируются нормами Гражданского кодекса. Основные положения о совместной деятельности установлены статьями 1130-1143 этого Кодекса. В частности, по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются вместе действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону. Совместную деятельность можно осуществлять на основе объединения вкладов участников (простое общество) или без объединения вкладов. По договору простого общества стороны (участники) берут обязательство объединить свои вклады и сообща действовать в целях получения прибыли или достижения иной цели.

Такие вклады могут быть представлены как денежными средствами, так и имуществом.

Во избежание споров относительно стоимости вклада при внесении в совместную деятельность прав пользования имуществом оценку таких прав должен осуществлять профессиональный оценщик, поскольку ведение совместной деятельности на практике может привести к возникновению имущественных споров о праве собственности на имущество участников, переданное в совместную деятельность.

Договор простого общества, как и все договоры о совместной деятельности, может быть двух- или многосторонним. Сторонами договора простого общества, целью которого является получение прибыли, могут быть только физические и юридические лица — субъекты предпринимательской деятельности.

Статьей 1131 Гражданского кодекса предусматривается, что договор о совместной деятельности должен быть составлен в письменной форме. В договоре сторонами должны быть урегулированы все важные вопросы, которые могут возникнуть при их сотрудничестве. В нем следует указать все условия совместной деятельности, в том числе координация совместных действий участников или ведение совместных дел. Также предусматривается срок действия такого договора, условия продления и расторжения.

Кроме того, в договоре о совместной деятельности участникам нужно предусмотреть, при каких условиях договор может быть прекращен досрочно. Например, указать, что действие договора о совместной деятельности можно прекратить в случае реорганизации или ликвидации одного из участников, объявления одного из них банкротом и т. п.

Участники в договоре должны определить правовой статус выделенного для совместной деятельности имущества, покрытие расходов и убытков участников, их участие в результатах совместных действий и другие условия по договоренности сторон, если иное не установлено законом об отдельных видах совместной деятельности.

Если договор о совместной деятельности заключен с нерезидентом, то в случае любой выплаты дохода с источником его происхождения из Украины в пользу такого нерезидента (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте) уполномоченный плательщик обязан удерживать налог с таких доходов по ставке в размере, установленном Налоговым кодексом.

Общее имущество

Гражданским кодексом допускается осуществление совместной деятельности без объединения вкладов участников. Например, в таких сферах совместной деятельности, как образовательная, консалтинговая, проведение маркетинговых исследований и т. п., имущественные или денежные вклады для участников совместной деятельности не обязательны.

Тем не менее, как свидетельствует практика, совместная деятельность ведется чаще всего на основе объединения вкладов участников в виде денежных средств или имущества.

Согласно ст. 1134 Гражданского кодекса внесенное участниками имущество, которым они владели на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено договором простого общества или законом.

Для имущественных вкладов участников договора, а также имущества, которое будет создано (приобретено) вследствие их совместной деятельности, устанавливается правовой режим общей долевой собственности.

В праве собственности на общее имущество каждый из участников имеет долю, размер которой соответствует размеру его вклада, если иное не предусмотрено договором.

Раздел имущества, имеющегося в общей долевой собственности участников простого общества, и совместных прав требования, возникших у них, осуществляется в порядке, установленном Гражданским кодексом.

Вкладом в совместную деятельность считается все то, что участник вносит в совместную деятельность (общее имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1133 Гражданского кодекса).

При этом деловая репутация и деловые связи могут быть взносом, если они признаны нематериальным активом предприятия в соответствии с ПБУ 8, то есть идентифицированы. И при условии, что такие нематериальные активы содержит предприятие в целях их использования в хозяйственной деятельности больше одного года, существует вероятность получения от их использования будущих экономических выгод, стоимость таких активов достоверно определена и они введены в хозяйственный оборот в соответствии с Порядком № 732.

В процессе действия договора о совместной деятельности каждый из его участников без согласия других сторон не имеет права распоряжаться своей долей в общей собственности. В целях достижения результатов такой деятельности право распоряжения общее имуществом, в том числе путем его отчуждения, имеет лицо, на которое возложено ведение общих дел, при условии, что это предусмотрено договором.

Вклады участников считаются равными по стоимости, если иное не вытекает из условий договора. Денежная оценка вклада участника проводится по согласованию между участниками (ст. 1133 Гражданского кодекса).

Налоговый учет

Прежде всего отметим, что если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий и лицом (лицами), не являющимся плательщиком (плательщиками) этого налога, то уполномоченным плательщиком в части ведения учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога.

Для целей налогообложения два или больше лица, осуществляющие совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности.

Учет результатов совместной деятельности ведет плательщик налога, уполномоченный на это другими сторонами согласно условиям договора, отдельно от учета результатов хозяйственной деятельности такого плательщика налога (пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Налогообложение совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица осуществляется по правилам, установленным п. 153.14 ст. 153Налогового кодекса.

Объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного налогового периода, определенных согласно статьям  138 — 143 с учетом правил, установленных ст. 152 Налогового кодекса.

Прибыль, полученная участниками от совместной деятельности без создания юридического лица, подлежит обложению налогом на прибыль по итогам отчетного периода независимо от того, осуществлено распределение прибыли между участниками или нет.

Кроме того, если договор о совместной деятельности заключен с нерезидентом, то доход (прибыль) нерезидента с источником его происхождения из Украины является также объектом налогообложения. Налог с таких доходов удерживается в размере по ставке 15% их суммы и за их счет. Указанный налог уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты  (п. 160.2 ст. 160 Налогового кодекса).

Выплаченная (начисленная) часть прибыли, полученной участниками совместной деятельности (резидентами), облагается налогом по ставке, установленной п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса, то есть по основной ставке, которая в 2014 г. составляет 18%.

Налог на прибыль уплачивает лицо, уполномоченное вести учет результатов совместной деятельности, до/или во время такой выплаты (пп. 153.14.3 п. 153.14 ст. 153 Налогового кодекса).

В случае если в течение отчетного периода расходы совместной деятельности превышают доходы, полученные от такой деятельности, то убытки переносятся на уменьшение доходов будущих налоговых периодов от совместной деятельности в течение сроков, определенных этим Кодексом (пп. 153.14.4 п. 153.14 ст. 153 Налогового кодекса).

Согласно пп. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 указанного Кодекса для определения объекта налогообложения не учитываются денежные или имущественные вклады согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.

Поскольку хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров, то внесение плательщиком налога — участником совместной деятельности имущества в качестве вклада (товаров, основных средств, нематериальных активов) отражается в налоговом учете такого плательщика как продажа такого имущества. Стоимость такого имущества определяется на уровне стоимости, зафиксированной в договоре о совместной деятельности. Имущество, полученное плательщиком, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности, от другого участника совместной деятельности в целях его дальнейшего использования в такой деятельности, считается приобретенным и, соответственно, его стоимость можно учитывать при определении результатов совместной деятельности в порядке, установленном разделом III Налогового кодекса. То есть стоимость товаров можно отнести на себестоимость реализованных товаров на дату признания доходов от продажи таких товаров, а основные средства и нематериальные активы можно признать в качестве отдельных объектов амортизации.

Амортизационные отчисления

Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в совместной деятельности без создания юридического лица, начисляется лицом, которое осуществило расходы на их приобретение. Амортизация начисляется по методам и правилам, установленным ст. 145 Налогового кодекса.

В случае если основные средства плательщика налога — участника совместной деятельности используются как в собственной хозяйственной, так и в совместной деятельности, часть амортизационных отчислений по этим основным средствам отражается в Налоговой декларации о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, форма которой утверждена приказом № 810 (далее — Декларация), и в соответствующем приложении АМ к ней в сумме, которая так относится к общей сумме начисленных амортизационных отчислений отчетного периода по этим средствам, как сумма доходов, полученных от совместной деятельности, относится к общей сумме таких доходов.

Аналогично осуществляется распределение расходов плательщика налога — участника совместной деятельности, которые включаются в состав расходов и одновременно связаны как с собственной хозяйственной деятельностью такого плательщика, так и с совместной деятельностью.

Контролируемые операции

На субъектов хозяйствования, которые ведут хозяйственную деятельность согласно договорам о совместной деятельности без создания юридического лица, распространяются правила трансфертного ценообразования, установленные п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса.

Так, правила трансфертного ценообразования применяются, если контрагентом хозяйственных операций выступают участник договора о совместной деятельности без создания юридического лица и лицо (резидент или нерезидент), которое связано с таким участником (участниками) такого договора, или лицо, которое задекларировало отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год, а также если хозяйственные операции осуществляются с контрагентами, применяющими специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года, или уплачивают налог на прибыль предприятий и/или НДС по другой ставке, нежели базовая (основная), установленная согласно п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса по состоянию на начало налогового (отчетного) года, или с контрагентами, которые не были плательщиками налога на прибыль предприятий и/или НДС на начало налогового (отчетного) года.

Кроме того, правила трансфертного ценообразования распространяются и на операции с контрагентами, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на пять (и больше) процентных пунктов ниже, чем в Украине, или который уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на пять (и больше) процентных пунктов ниже, чем в Украине. Перечень таких государств (территорий) утвержден распоряжением № 1042-р (пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса).

В случае если в государстве (на территории) регистрации такого нерезидента установлено больше одной ставки налога на прибыль (корпоративного налога), плательщик налога представляет справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую избранную нерезидентом ставку налога на прибыль (корпоративного налога), установленную в государстве его регистрации, в центральный орган исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует налоговую и таможенную политику. Справку представляют в сроки, определенные для представления отчета о контролируемых операциях.

Напомним, что вышеуказанные хозяйственные операции признаются контролируемыми при условии, что общие суммы таких операций налогоплательщика с каждым контрагентом равны или превышают 50 млн. грн. (без учета НДС) за соответствующий отчетный календарный год (пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса).

Отчетность

Как уже указывалось, если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий и лицом (лицами), не являющимся плательщиком (плательщиками) этого налога, то уполномоченным в части ведения учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога.

Подпунктом 153.14.6 п. 153.14 ст. 153 Налогового кодекса предусмотрено, что порядок учета и отчетности результатов совместной деятельности устанавливает центральный орган исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную налоговую и таможенную политику, исходя из положений этого Кодекса.

Соответственно, в целях реализации указанных положений Налогового кодекса приказом № 810 кроме формы Декларации утвержден также Порядок ведения учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица (далее — Порядок).

Порядок применяется к тем договорам о совместной деятельности, по которым ведется хозяйственная деятельность на территории Украины или целью которых является получение доходов, подлежащих налогообложению согласно разделу III Налогового кодекса (п. 3 Порядка).

Результат совместной деятельности (прибыль или убыток), определенный по правилам, установленным разделом III Налогового кодекса, отражается в строке 07 Декларации с детализацией распределенной и не распределенной между участниками в течение отчетного (налогового) периода прибыли от совместной деятельности в строках 08 и 09 соответственно.

Налоговое обязательство по налогу на прибыль от совместной деятельности определяется от общей суммы полученной по итогам отчетного периода прибыли от совместной деятельности по действующей ставке налога на прибыль и отражается в строке 10 Декларации.

В графе 11 указывается сумма авансового взноса, на который уменьшается налоговое обязательство по налогу на прибыль от совместной деятельности, а графа 12 заполняется с учетом соответствующего уменьшения.

Суммы налога, удержанного при выплате доходов (прибыли) в пользу нерезидентов, отражаются в строке 15 Декларации, если налоговым (отчетным) периодом является календарный год, или в строке 17 Декларации, если налоговым (отчетным) периодом является календарный квартал, и в приложении ПН к Декларации.

В соответствии с п. 152.9 ст. 159 Налогового кодекса для обложения налогом на прибыль используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год. То есть субъекты хозяйствования, которые ведут хозяйственную деятельность согласно договорам о совместной деятельности без создания юридического лица, применяют отчетные периоды в зависимости от объема полученных доходов.

Если такие плательщики являются плательщиками авансовых взносов или их доход от совместной деятельности за последний годовой отчетный налоговый период не превышает 10 млн. грн., то они представляют годовую налоговую отчетность.

Квартальную отчетность представляют в случае, если налогоплательщик, который уплачивает авансовый взнос, по итогам І квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток. Такой плательщик имеет право представить налоговую декларацию и финансовую отчетность за І квартал и во II — IV кварталах отчетного (налогового) года авансовые взносы не уплачивает, а налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год.

Кроме того, квартальную отчетность для начисления и уплаты налоговых обязательств представляют и в случае, если плательщик налога по итогам прошлого отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам І квартала получил прибыль.

Вместе с налоговой отчетностью  плательщики представляют соответствующую финансовую отчетность.

Следует отметить, что если такие плательщики осуществляют хозяйственные операции, которые подпадают под определение контролируемых, то они обязаны представлять в контролирующие органы еще и Отчет о контролируемых операциях (далее — Отчет), форма которого утверждена приказом № 669. Обязанность представления такого Отчета возлагается на лицо, уполномоченное вести учет результатов совместной деятельности.

Отчет за соответствующий отчетный календарный год представляется в контролирующие органы до 1 мая года, следующего за отчетным, по средствам электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона об электронном документообороте и электронной цифровой подписи (пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса).

Обращаем внимание, что в 2014 г. Отчет о контролируемых операциях, осуществленных за период с 01.09.2013 г. по 31.12.2013 г., представляется до 01.10.2014 г. (п. 3 Закона № 1260).

Прекращение действия договора о совместной деятельности

Порядок прекращения договора о совместной деятельности регулируется нормами Гражданского кодекса.

При прекращении совместной деятельности без создания юридического лица участникам небходимо решить вопросы, связанные с распределением полученных доходов, возвратом вкладов и т. п.

По общему правилу договор о совместной деятельности прекращается в случае:

  • признания одного из участников недееспособным, без вести пропавшим, ограничение его гражданской дееспособности, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора в отношении других участников;
  • объявление участника банкротом;
  • ликвидации юридического лица — участника договора или смерти физического лица, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора в отношении других участников или замещение умершего участника (ликвидированного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);
  • отказа участника от дальнейшего участия в договоре простого общества или расторжения договора по требованию одного из участников, если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора в отношении других участников;
  • истечения срока действия договора о совместной деятельности;
  • достижения цели общества или наступления обстоятельств, когда достижение этой цели стало невозможным.

При прекращении совместной деятельности каждый участник получает назад вещи, которые он передал в общее владение и (или) пользование. Общую собственность распределяют между участниками согласно договоренности, зафиксированной в договоре о совместной деятельности. Подчеркнем, что в случае прекращения договора простого общества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование участников, возвращаются предоставившим их участникам без вознаграждения, если иное не предусмотрено договоренностью сторон. В случае если между участниками возникает спор по вопросу раздела имущества, то общее имущество придется делить в судебном порядке (ст. 1141 Гражданского кодекса).

Что касается налогового долга, то в случае его возникновения источником погашения является имущество налогоплательщиковучастников договора о совместной деятельности (п. 87.12 ст. 87 Налогового кодекса).

Досрочный выход одного из участников, то есть расторжение договора о совместной деятельности, заключенного на определенный срок или до достижения определенной цели, рассматривается как нарушение условий договора. При этом при наличии уважительной причины участник, требующий расторжения договора, должен будет возместить другим участникам реальные убытки, причиненные расторжением договора. Под реальными убытками понимают потери, понесенные другими участниками договора о совместной деятельности. Если же причина выхода не будет уважительной, участник, выходящий из договора, должен будет возместить другим участникам убытки в полном размере (реальные убытки плюс утраченная выгода).

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42