Совместная деятельность: бухгалтерский аспект

Субъекты совместной деятельности

Прежде всего отметим, что субъектами совместной деятельности могут быть как юридические, так и физические лица. Причем их количество законодательством не ограничено. То есть совместную деятельность могут организовать два, три, десять и более юридических и/или физических лиц.

Согласно части второй ст. 1134 Гражданского кодекса ведение бухгалтерского учета совместного имущества участников может быть поручено ими одному из участников, который п. 3 ПБУ 12 определен оператором совместной деятельности.

Если он не определен, то каждому из участников придется самостоятельно вести учет результатов совместной деятельности в своей части.

Однако с технической точки зрения в подавляющем большинстве случаев без оператора не обойтись. Поэтому рассмотрим вариант организации совместной деятельности с выделением оператора.

Такой оператор ведет отдельно бухгалтерский учет совместной и собственной хозяйственной деятельности. То есть операции совместной деятельности учитываются в отдельных регистрах бухгалтерского учета, на основании которого составляются отдельный баланс и другие формы финансовой отчетности (п. 19 ПБУ 12).

В дальнейшем эта отчетность предоставляется каждому участнику совместной деятельности с целью отражения последствий такой деятельности (активы, обязательства, доходы, расходы) в своем бухгалтерском учете (на отдельных аналитических счетах, например на соответствующих субсчетах с пометкой «совместная деятельность») согласно долям каждого такого участника в совместной деятельности. Отметим, что финансовая отчетность совместной деятельности имеет внутренний характер, поэтому она не предоставляется другим государственным органам (например, в статуправление).

Таким образом, каждый участник совместной деятельности отражает показатели такой деятельности в своих бухгалтерском учете и финансовой отчетности согласно доле участия в ней. Например, если доля участника в соответствии с осуществленным им вкладом в совместную деятельность составляет 30%, а доход от такой деятельности — 50 тыс. грн., то доход этого участника, который отражается в его бухучете и финансовой отчетности, будет составлять 15 тыс. грн. (50 тыс. грн. х 30%). Кстати, доля участника в доходах и расходах совместной деятельности отражается в составе других операционных доходов и других операционных расходов (п. 20 ПБУ 12).

Документирование операций совместной деятельности

Все такие операции оформляются в общепринятом порядке. Например, передача участником объектов основных средств на баланс совместной деятельности оформляется Актом приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (типовая форма № ОЗ-1). Передача (продажа) на сторону произведенной продукции может оформляться Накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11). Если для определенной хозяйственной операции нормативными документами не установлена типовая форма, то можно самостоятельно разработать форму первичного документа, который должен содержать обязательные реквизиты согласно части второй ст. 9 Закона о бухучете.

Внесение вкладов в совместную деятельность

Согласно части первой ст. 1133 Гражданского кодекса вкладом участника считается все, что он вносит в совместную деятельность (общее имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Следует отметить, что к другому имуществу относятся, например, запасы, основные средства, нематериальные активы. Вкладом могут быть в том числе трудовое участие, выполненные работы, услуги.

По общему правилу вклады участников считаются равными по стоимости, если иное не следует из договора совместной деятельности или фактических обстоятельств. Вместе с тем по согласованию между участниками может проводиться денежная оценка вклада. Методику оценки участники устанавливают самостоятельно. Например, оценка может проводиться в порядке, установленном Законом об оценке имущества.

Отражение вкладов в учете участников

Задолженность по переданным вкладам в бухгалтерском учете участника отражается по дебету субсчета 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок более одного года или бессрочно) или субсчета 3771 «Вклад в совместную деятельность» (если договор заключен на срок меньше одного года) (п. 2.3 Методических рекомендаций № 1873).

Причем по общему правилу операция передачи вкладов в совместную деятельность отражается в обычном порядке, принятом для операций продажи, доходы от которой отражаются по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации других оборотных активов», а себестоимость переданных вкладов — по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов». Исключением является  передача вклада трудовым участием (об этом речь будет идти дальше). Вместе с тем необходимо обратить внимание на следующие особенности отражения доходов (пункты 13, 14 и 20 ПБУ 12, п. 2.6 Методических рекомендаций № 1873):

• в составе финансовых результатов отчетного периода, в котором осуществлен вклад, отражается только часть прибыли (убытка), приходящаяся на долю других участников совместной деятельности;
• сумма прибыли (убытка) от вклада, приходящегося на долю участника, включается в состав доходов (расходов) будущих периодов (одноименный счет соответственно 69 «Доходы будущих периодов» или 39 «Расходы будущих периодов»);
• прибыль (убыток) признается участником только в периодах начисления амортизации совместной деятельностью объекта вклада в доле, приходящейся на такого участника (если в качестве вклада внесены необоротные активы) или в периоде продажи совместной деятельностью объекта вклада (если в качестве вклада внесено другое имущество);
• участник отражает всю сумму полученных убытков, если вклад свидетельствует об уменьшении чистой стоимости реализации оборотных активов или снижении полезности необоротных активов.

Пример 1

Участник внес в совместную деятельность производственные запасы по согласованной стоимости 12 000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Себестоимость запасов — 7000 грн.

Доля участника в совместной деятельности — 30%.

Договор совместной деятельности заключен сроком на три года.

Запасы использованы на производство реализованной продукции.

Прибыль от передачи запасов составляет 3000 грн. (10 000 грн. — 7000 грн.).

Однако в составе финансовых результатов отчетного периода, в котором осуществлен вклад, определяется только та часть прибыли, которая приходится на долю других участников, — 2100 грн. (3000 х 70%). Остальная полученная прибыль в размере 900 грн. (3000 х 30%) признается в составе доходов будущих периодов.

Прибыль, приходящаяся на долю участника (900 грн.), признается в составе финансовых результатов в том отчетном периоде, когда совместная деятельность признала доходы от продажи продукции, на изготовление которой израсходованы вложенные запасы. Оператор совместной деятельности должен уведомлять участника об этом событии согласованным сторонами способом. Как правило, соответствующая информация, предоставляемая участнику, должна содержаться в приложении к финансовой отчетности за этот отчетный период.

Бухгалтерский учет участника по данным примера 1 рассмотрим в табл. 1.

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
Отчетный период, когда осуществлен вклад
1	Переданы запасы в качестве вклада в совместную деятельность	1831	712	12 000
2	Начислено налоговое обязательство по НДС на стоимость переданных запасов	712	641	2000
3	Отнесена себестоимость запасов на себестоимость реализации	943	20	7000
4	Отнесена себестоимость реализации на финансовые результаты	791	943	7000
5	Отнесен доход в сумме, приходящейся на долю других участников, на финансовые результаты (7000 грн. + 2100 грн.)	712	791	9100
6	Включен в доходы будущих периодов доход, приходящийся на собственную долю в совместной деятельности	712	69	900
Отчетный период, когда продана продукция
7	Отнесен доход, приходящийся на собственную долю, на финансовые результаты	69	791	900

 

Пример 2

Начальные данные примера 1. Участник вносит в совместную деятельность объект основных средств по согласованной участниками и определенной в договоре стоимости 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.).

Первоначальная стоимость объекта — 11 000 грн., начисленный износ — 4000 грн.

Месячная ставка начисления амортизации — 2%.

Убыток участника от внесения объекта основных средств — 2000 грн. (5000 грн. — (11 000 грн. — 4000 грн.)). Из этой суммы приходится на долю других участников 1400 грн. (2000 х 70%), на долю участника, осуществившего вклад, — 600 грн. (2000 грн. — 1400 грн.).

Бухгалтерский учет участника по данным примера 2 рассмотрим в табл. 2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
Отчетный период, когда осуществлен вклад
1	Включен в группу выбытия объект основных средств, который планируется передать в совместную деятельность. Для этого осуществляется бухгалтерская запись: на сумму начисленного износа на остаточную стоимость объекта (11 000 грн. — 4000 грн.)	13 286	10 10	4000 7000
2	Передан объект основных средств в совместную деятельность в качестве вклада	1831	712	6000
3	Начислено налоговое обязательство по НДС на стоимость переданного объекта основных средств	712	641	1000
4	Отнесен доход от продажи на финансовые результаты	712	791	5000
5	Отнесена себестоимость основных средств на себестоимость реализации	943	286	7000
6	Отражена себестоимость реализации в сумме, приходящейся на долю других участников, в составе финансовых результатов (7000 грн. — 600 грн.)	791	943	6400
7	Отнесена к расходам будущих периодов себестоимость реализации в сумме, приходящейся на долю участника совместной деятельности	39	943	600
Отчетный период, когда совместной деятельностью начислена амортизация за первый месяц
9	Отражена в составе финансовых результатов часть расходов будущих периодов в сумме пропорционально начисленной амортизации совместной деятельностью (600 х 2%)	791	39	12

 

Если участник вносит в совместную деятельность работы, услуги, они отражаются в таком же порядке, который приведен в примерах 1 и 2.

Определенные особенности существуют при внесении в совместную деятельность права пользования имуществом (основными средствами, нематериальными активами, другими необоротными материальными активами и т. п.), которое принадлежит участнику на правах собственности или хозяйственного ведения. Такое имущество и в дальнейшем числится на балансе участника. На него продолжает начисляться амортизация в общем порядке, учитываемом при определении результатов собственной хозяйственной деятельности участника. Начисленную амортизацию относят на субсчет 949 «Другие расходы операционной деятельности».

Право пользования имуществом передается по согласованной участниками совместной деятельности стоимости и в учете участника отражается бухгалтерской записью Дт 1831 (3771) Кт 746 «Прочие доходы» на общую сумму (включая НДС) и Дт 746 Кт 641 «Расчеты по налогам» на сумму налогового обязательства по НДС. Вместе с тем сумму дохода относят на финансовые результаты (Дт 746 Кт 791) в таком же порядке, как в примере 1. То есть только в той части, которая приходится на долю других участников совместной деятельности. А в части, касающейся участника, который внес право пользования имуществом, признаются доходы будущих периодов — Дт 746 Кт 69. Сумма на счете 69 признается в составе финансовых результатов в таком же порядке, как по примеру 1.

Вклад участника в совместную деятельность трудовым участием отражается по кредиту субсчетов 661 «Расчеты по заработной плате» в части заработной платы и 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» в части ЕСВ и дебету субсчета 1831 или 3771.

Пример 3

Начальные данные примера 1. Согласно договору совместной деятельности предприятие осуществляет вклад в совместную деятельность трудовым участием. То есть работники предприятия работают для нужд совместной деятельности.

В отчетном периоде предприятие-участник начислило в качестве вклада в совместную деятельность заработную плату работникам в сумме 10 000 грн. Сумма начисленного ЕСВ — 3700 грн. Удержание: ЕСВ — 360 грн., НДФЛ — 1446 грн.

Сумма заработной платы к выдаче в сумме 8194 грн. перечислена на карточные счета работников, а налог и вклад  перечислены в бюджеты.

Бухгалтерский учет участника по данным примера 3 приведен в табл. 3.

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
1	Начислен вклад трудовым участием в части: заработной платы работникам ЕСВ на сумму начисленной заработной платы	1831 1831	661 651	10 000 3700
2	Удержаны из зарплаты: ЕСВ НДФЛ	661 661	651 641	360 1446
3	Перечислена зарплата на карточные счета работников	661	311	8194
4	Перечислены в бюджеты: ЕСВ (3700 грн. + 360 грн.) НДФЛ	651 641	311 311	4060 1446

 

Отражение вкладов в учете совместной деятельности

Полученные от участников вклады оператор учитывает в отдельном бухгалтерском учете совместной деятельности, отражая записями: по дебету счетов соответствующих активов и кредиту субсчета 551 «Долгосрочные вклады в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок более одного года или бессрочно) или субсчета 6851 «Вклады в совместную деятельность» (если договор совместной деятельности заключен на срок меньше одного года).

В табл. 4 приведены бухгалтерские записи, которые осуществит оператор совместной деятельности, по данным примеров 1 — 3.

Таблица 4

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
Отражено получение вклада в совместную деятельность в виде:
1	запасов	20	551	10 000
	налогового кредита по стоимости полученных запасов	641	551	2000
2	основных средств	10	551	5000
	налогового кредита по стоимости полученных основных средств	641	551	1000
3	трудового участия в части заработной планы	23*	551	10 000
4	трудового участия в части ЕСВ на сумму начисленной заработной платы	23*	551	3700

*Если трудовое участие касается производства. В зависимости от направления использования труда работников это могут быть другие счета учета расходов — 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности». 

 

Амортизация необоротных активов, полученных в качестве вклада в совместную деятельность, начисляется оператором в общем порядке.

Если в совместную деятельность вносится право пользования имуществом (основными средствами, нематериальными активами, другими не-оборотными материальными активами и т. п.), оператор совместной деятельности оприходует соответствующий нематериальный актив (права пользования имуществом — на одноименном субсчете 122) и также амортизирует его в общем порядке, но только при условии, что договор совместной деятельности заключен на определенный срок, например три года. Если же договор заключен на неопределенный срок, полученное право пользования имуществом не амортизируется, поскольку приравнивается к нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования (п. 2.5 Методических рекомендаций № 1873).

В любом случае право пользования имуществом списывается с отдельного баланса совместной деятельности при ее прекращении и/или в связи с невозможностью получения в дальнейшем экономических выгод от использования этого имущества.

Продажа участниками договора товаров (работ, услуг) совместной деятельности

Участники могут передавать на баланс совместной деятельности товары (работы, услуги) не только в качестве вклада, но и по отдельным договорам купли-продажи, то есть продавать такие товары (работы, услуги). Вместе с тем совместная деятельность может продавать участникам товары (работы, услуги).

Эти операции отражаются в обычном порядке, принятом для операций продажи. Причем прибыль (убыток) продающей стороной (участник или совместная деятельность) определяется так же, как описано в примерах 1 и 2. То есть к составу финансовых результатов отчетного периода, в котором осуществлена продажа, относится не вся прибыль (убыток), а только в части, приходящейся на долю других участников совместной деятельности. Другая часть прибыли (убытка) признается доходами (расходами) будущих периодов. И только если приобретенные товары в дальнейшем продаются либо используются для производства продаваемой продукции или иным образом расходуются, либо же если приобретенные необоротные активы амортизируются, то в периоде, на который приходится продажа (либо другое использование или амортизация), в размере такой продажи (использования, амортизации) соответствующая часть дохода (расходов) будущих периодов включается в состав финансовых результатов.

Расчеты по этим операциям как у участников, так и у оператора совместной деятельности отражаются на субсчетах 3772 «Расчеты по совместной деятельности» и 6852 «Расчеты по совместной деятельности».

Обязательства, взятые участниками для осуществления совместной деятельности

Согласно договору совместной деятельности участники могут взять на себя определенные обязательства по участию в совместной деятельности, включая уплату налогов по такой деятельности. Например, участник может взять на себя обязательство оплачивать труд лиц, задействованных в совместной деятельности, или уплачивать налоги, сборы (кроме налога на прибыль и НДС) и т. п. Все такие расходы признаются расходами совместной деятельности, а не осуществляющего их участника, и компенсируются последнему за счет совместной деятельности.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2.4 Методических рекомендаций № 1873 если необоротные активы используются как в собственной хозяйственной деятельности участника, так и в совместной деятельности, то сумма начисленной амортизации распределяется и в соответствующих суммах отражается в отдельном бухгалтерском учете совместной деятельности и в бухгалтерском учете участника. То же касается налогов, сборов. Таким образом, та часть амортизации, налогов, которая касается совместной деятельности, должна быть передана с баланса участника на баланс совместной деятельности с признанием обязательств.

Учет обязательств участника и совместной деятельности ведется на субсчетах 3772 (дебиторская задолженность) и 6852 (кредиторская задолженность).

Причем согласно п. 2.8 Методических рекомендаций № 1873 не признается доходами участника компенсация, полученная (начисленная) в погашение обязательств, взятых участником для осуществления совместной деятельности.

Пример 4

Основные производственные средства используются участником как в собственной хозяйственной, так и в совместной деятельности. Начисленная амортизация за отчетный месяц составляла 4000 грн. (в том числе по собственной деятельности (прямые производственные расходы) — 3000 грн., совместной деятельности (производственной деятельности) — 1000 грн.).

За этот же месяц участник начислил заработную плату лицам, задействованным в совместной деятельности, — 10 000 грн., начисление ЕСВ на эту сумму — 3700 грн. Из зарплаты удержаны: ЕСВ — 360 грн., НДФЛ — 1446 грн. Перечислена на карточные счета работникам сумма в размере 8194 грн. Налоги перечислены в бюджет.

За этот же месяц участник начислил и уплатил в бюджет 200 грн. сбора за специальное использование воды в совместной  (производственной) деятельности.

Всего обязательства участника относительно участия в совместной деятельности составляли 14 900 грн. (1000 грн. + 10 000 грн. + 3700 грн. + 200 грн.).

В погашение указанных обязательств участником получена компенсация на банковский счет.

В табл. 5 приведен учет обязательств участника для осуществления совместной деятельности как в учете самого участника, так и в совместной деятельности.

Таблица 5

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
В учете участника
1	Начислена амортизация в части по: собственной деятельности совместной деятельности	23 3772	131 131	3000 1000
2	Начислена зарплата работникам, задействованным в совместной деятельности	3772	661	10 000
3	Начислен ЕСВ на сумму заработной платы работников, задействованных в совместной деятельности	3772	651	3700
4	Из начисленной суммы заработной платы работников, задействованных в совместной  деятельности, удержаны: ЕСВ НДФЛ	661 661	651 641	360 1446
5	Перечислена зарплата к выдаче на карточные счета работников	661	311	8194
6	Перечислены в бюджеты: ЕСВ (3700 грн. + 360 грн.) НДФЛ	651 641	311 311	4060 1446
7	Начислен сбор за специальное использование воды	3772	641	200
8	Перечислен сбор в бюджет	641	311	200
9	Получена от совместной деятельности компенсация обязательств участника	311	3772	14 900
В учете совместной деятельности, осуществляемой оператором
10	Получены от участника суммы начисленных: амортизации основных средств, задействованных в совместной деятельности заработной платы работников, задействованных в совместной деятельности ЕСВ на сумму начисленной заработной платы сбора за специальное использование воды	23	6852	14 900 (1000 + 10 000 + + 3700 + 200)
11	Перечислена участнику компенсация взятых на себя обязательств	6852	311	14 900

 

Распределение полученного результата совместной деятельности между ее участниками

Распределение чистой прибыли (убытка)

Полученный совместной деятельностью положительный финансовый результат (прибыль) (за минусом начисленного налога на прибыль) отражается на балансе совместной деятельности бухгалтерской записью Дт 79 «Финансовые результаты» Кт 441 «Прибыль нераспределенная».

Распределение такой прибыли между участниками показывают записью Дт 441 Кт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде». Параллельно отражается начисление части прибыли, принадлежащей каждому участнику: Дт 443 Кт 6721 «Расчеты по выплатам по совместной деятельности». Наконец перечисление прибыли на счета участников отражают записью Дт 6721 Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте».

В бухгалтерском учете участников на дату распределения прибыли отражается доход на часть прибыли, принадлежащей участнику: Дт 1832 (3772)«Прирост стоимости чистых активов совместной деятельности» Кт 722 «Доход от совместной деятельности». Получение распределенной прибыли на банковский счет: Дт 311 Кт 1832 (3772).

Пример 5

Чистая прибыль, полученная совместной деятельностью после обложения налогом на прибыль, составляла 40 000 грн. Прибыль подлежит распределению между участниками. Доли двух участников в совместной деятельности составляют 30 и 70%.

Распределенная прибыль перечислена на банковские счета участников.

Бухгалтерский учет распределения чистой прибыли совместной деятельности в разрезе участников приведен в табл. 6.

Таблица 6

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
В учете совместной деятельности, осуществляемой оператором
1	Определен финансовый результат совместной деятельности	79	441	40 000
2	Распределена прибыль от совместной деятельности	441	443	40 000
3	Начислена часть прибыли участникам совместной деятельности: первому (40 000 х 30%) второму (40 000 х 70%)	443 443	6721 6721	12 000 28 000
4	Перечислена участникам совместной деятельности часть прибыли: первому второму	6721 6721	311 311	12 000 28 000
В учете первого участника
5	Признан доход на долю прибыли от совместной деятельности	1832	722	12 000
8	Получена часть распределенной прибыли совместной деятельности на текущий счет	311	1832	12 000

 

Вместе с тем полученный отрицательный финансовый результат (убыток) отражается на балансе совместной деятельности бухгалтерской записью Дт 442 «Непокрытые убытки» Кт 79. Если по договоренности участников убыток покрывается за счет их вкладов, в учете совместной деятельности делают запись: Дт 551 Кт 442. В свою очередь участники совместной деятельности в соответствии с их долей осуществляют бухгалтерскую запись: Дт 962 «Потери от совместной деятельности» Кт 1831 (3771).

Распределение изготовленной продукции

Согласно договору совместной деятельности распределяться между участниками может как прибыль, так и, например, изготовленная продукция. В учете совместной деятельности такая операция отражается по аналогии с продажей продукции. Причем продукция распределяется по себестоимости и начисляется НДС (в случае регистрации плательщиком НДС). В учете составляют следующие  бухгалтерские записи:

Дт 3772 Кт 712 — на общую сумму продажи;

Дт 712 Кт 641 — на сумму налогового обязательства по НДС;

Дт 712 Кт 791 — на сумму дохода (за минусом суммы НДС), отнесенного на финансовые результаты;

Дт 943 Кт 26 «Готовая продукция» (27 «Продукция сельскохозяйственного производства») — на себестоимость продукции, отнесенную на себестоимость реализации;

Дт 791 Кт 943 — на себестоимость реализации, отнесенной на финансовые результаты.

Распределение изготовленной продукции в счет вкладов участников показывают записью Дт 551 (6851) Кт 3772.

В учете участников совместной деятельности распределение продукции отражают записями:

Дт 26 (27) Кт 1831 (3771) — на сумму продукции без НДС;

Дт 641 Кт 1831 (3771) — отражен налоговый кредит по НДС со стоимости переданной продукции при условии выполнения норм ст. 198 Налогового кодекса.

Составление финансовой отчетности участниками совместной деятельности

Согласно п. 19 ПБУ 12 оператор совместной деятельности ведет ее бухгалтерский учет отдельно от результатов собственной хозяйственной деятельности и составляет отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности совместной деятельности. Например, если все участники совместной деятельности являются субъектами малого предпринимательства и составляют финансовую отчетность согласно ПБУ 25, то и оператору совместной деятельности придется составлять финансовую отчетность по перечню, установленному этим ПБУ, то есть по  Балансу и Отчету о финансовых результатах (формы соответственно № 1-м и № 2-м или № 1-мс и № 2-мс).

Если хотя бы один участник совместной деятельности не является субъектом малого предпринимательства и составляет полный комплект финансовой отчетности, установленный п. 1 раздела ІІ НПБУ 1, то и оператору придется составлять полный комплект.

Вместе с формами отчетности оператор должен подготовить комплект дополнительных документов. Прежде всего это документы, в которых в разрезе участников приведены показатели использования за отчетный период переданных в качестве вклада в совместную деятельность активов — амортизация необоротных активов, использование запасов (продажа, использование на производство продукции и данные о продаже такой продукции, другое использование), остатки на конец периода по счетам активов и пассивов, обороты по результативным счетам (доходов и расходов) в разрезе субсчетов бухучета. Эта информация необходима участникам для того, чтобы отразить свою долю в хозяйственных операциях, активах и пассивах совместной деятельности в собственных бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Подготовленные формы финансовой отчетности и дополнительные документы оператор передает каждому участнику совместной деятельности. На основании этих документов они отражают в бухгалтерском учете (в учетных регистрах и на отдельных счетах аналитического учета) свою долю в активах и пассивах совместной деятельности (пункты 19 и 20 ПБУ 12).

Пример 6

В составленном оператором балансе совместной деятельности в разрезе статей отражены:

«Запаси» (Дт 20 «Производственные запасы») — 15 000 грн.;

«Гроші та їх еквіваленти» (Дт 311) — 24 000 грн.;

«Поточна кредиторська заборгованість: за товари, роботи, послуги» (Кт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками») — 6000 грн. и др.

Эти же показатели баланса участника совместной деятельности (без учета совместной деятельности) — соответственно 54 000, 85 000, 41 000 грн.

В отчете о финансовых результатах совместной деятельности по статье «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» (Кт 71) — 50 000 грн., по статье «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» (Дт 943) — 35 000 грн. и т. п. В отчете о финансовых результатах участника совместной деятельности (без учета совместной деятельности) по статье «Інші операційні доходи» (Кт 71) — 13 000 грн., «Інші операційні витрати» (Дт 94) — 3000 грн. и т. п.

Доля участника в совместной деятельности — 40%.

В бухгалтерском учете участника совместной деятельности на соответствующих счетах, итоговом балансе и отчете о финансовых результатах будут отражаться следующие значения:

• «Запаси» (Дт 20) — 60 000 грн. (15 000 грн. х 40% + 54 000 грн.);
• «Гроші та їх еквіваленти» (Дт 311) — 94 600 грн. (24 000 грн. хх 40% + 85 000 грн.);
• «Поточна кредиторська заборгованість: за товари, роботи, послуги» (Кт 631) — 43 400 грн. (6000 грн. хх 40% + 41 000 грн.) и т. п.;
• «Інші операційні доходи» (Кт 71) — 33 000 грн. (50 000 х 40% + 13 000);
• «Інші операційні витрати» (Дт 94) — 17 000 грн. (35 000 х 40% + 3000).

Причем в бухгалтерском учете в соответствующих реестрах учета участник должен отразить показатели совместной деятельности отдельной строкой. Так, если участник учитывает собственные запасы в сальдово-оборотной ведомости, где отражаются наименование каждой единицы запасов, их количество, цена, сумма, то в эту ведомость также нужно внести отдельной строкой ту часть стоимости запасов совместной деятельности, которая касается этого участника. Например, вносится строка «Запаси у спільній діяльності»: остаток на конец отчетного периода — 6000 грн. (15 000 х 40%). Указывать количество этих запасов и обороты за отчетный период не обязательно. И так необходимо сделать по всем счетам бухгалтерского учета, на которых есть остатки (или обороты — счетов учета доходов и расходов).

Также необходимо учитывать следующие особенности.

Во-первых, сумма взаимной дебиторской и кредиторской задолженности между совместной деятельностью и ее участниками подлежит исключению (п. 3.5 Методических рекомендаций № 1873).

Например, остаток на конец отчетного периода дебиторской задолженности совместной деятельности перед участником на балансе участника может отражаться по дебету субсчетов 1831, 1832, 3771, 3772 (задолженность по вкладам в совместную деятельность, по операциям продажи на баланс совместной деятельности). Этот же остаток задолженности, но уже со стороны совместной деятельности (кредиторская задолженность), учитывается по кредиту субсчетов 551, 6721, 6851, 6852. При составлении участником общего баланса остатки взаимной задолженности исключаются. Рассмотрим это на примере.

Пример 7

Дебетовый остаток по вкладам в совместную деятельность на конец отчетного периода в учете первого участника составляет 30 000 грн. (Дт 1831). В учете совместной деятельности кредитовый остаток задолженности перед всеми участниками — 100 000 грн., в том числе перед первым участником — 30 000 грн. (Кт 551). При составлении сводного баланса дебиторская задолженность на сумму 30 000 грн. и соответствующая ей сумма кредиторской задолженности в сводном балансе не отражается.

Во-вторых, сумма прибыли от совместной деятельности, распределенной и выплаченной оператором совместной деятельности участникам, подлежит исключению (п. 3.5 Методических рекомендаций № 1873). Ситуация аналогична предыдущей.

Пример 8

Общая сумма полученной от совместной деятельности прибыли составляет 30 000 грн. До момента распределения эта сумма отражалась в учете совместной деятельности по кредиту субсчета 441.

Распределено между участниками и выплачено им 10 000 грн. прибыли. После этого кредитовый остаток на субсчете 441 составлял 20 000 грн.

Доля первого участника в совместной деятельности 40%. Соответственно, на его банковский счет поступило 4000 грн. прибыли.

При составлении сводного баланса первым участником в статью «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» баланса необходимо включить результат совместной деятельности, пропорциональный доле первого участника, — 8000 грн. (20 000 грн. х 40%).

В-третьих, если участником в совместную деятельность внесено право пользования имуществом (основными средствами, нематериальными активами, другими необоротными материальными активами и т. п.), которое ему принадлежит на праве собственности или хозяйственного ведения, то стоимость нематериального актива, оприходованного совместной деятельностью вследствие такой операции, которая приходится на долю участника в финансовой отчетности такого участника, не отражается (п. 2.6 Методических рекомендаций № 1873).

Пример 9

На балансе участника числится объект основных средств. Участник передал совместной деятельности право пользования им (для производственной деятельности) за 30 000 грн. (без учета НДС), которое оприходовано на балансе совместной деятельности в составе нематериальных активов. Доля участника в совместной деятельности — 40%.

За отчетный период совместной деятельностью начислена амортизация указанного права в сумме 1000 грн.

В учете участника операция передачи отражается следующими записями:

Дт 1831 Кт 746 — на сумму 30 000 грн.;

Дт 746 Кт 69 — на сумму 12 000 грн. (30 000 грн. х 40%);

Дт 746 Кт 791 — на сумму 18 000 грн. (30 000 грн. — 12 000 грн.);

Дт 69 Кт 791 — на сумму 400 грн. (1000 х 40%);

В учете совместной деятельности осуществляют бухгалтерскую запись:

Дт 12 «Нематериальные активы» Кт 551 — на сумму 30 000 грн.;

Дт 23 Кт 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» — на сумму 1000 грн.

По результатам данных операций остатки по счетам в учете участника: Дт 1831 — 30 000 грн.; Кт 69 — 11 600 грн. (12 000 грн. — 400 грн.).

Остатки по счетам в учете совместной деятельности: Дт 12 — 30 000 грн.; Кт 551 — 30 000 грн.; Кт 133 — 1000 грн.

При составлении участником сводного баланса:

• не учитываются остатки по субсчетам 1831 и 551;
• не будет учтен нематериальный актив в доле, приходящейся на долю участника, — 12 000 грн. Следовательно, в сводном бухгалтерском учете и балансе участника данный нематериальный актив отражается следующим образом:
• нематериальные активы по первоначальной стоимости (Дт 12) — 18 000 грн. (30 000 грн. — 12 000 грн.);
• накопленная амортизация (Кт 133) — 600 грн. (1000 грн. — 400 грн.);
• нематериальные активы по остаточной стоимости — 17 400 грн. (18 000 грн. — 600 грн.).

Доходы будущих периодов равны нулю (поскольку часть остаточной стоимости нематериальных активов, приходящаяся на долю участника, — 11 600 грн., зачисляется с остатком доходов будущих периодов — 11 600 грн.).