Налог на прибыль

Особенности обложения роялти налогом на прибыль

Платежи в виде роялти являются операциями, которые заслуживают особого внимания, поскольку выплачиваются в основном нерезидентам (и не только) за право пользования «призрачным» объектом собственности (авторским правом, торговым знаком, ноу-хау и т. п.).  В этой статье предлагаем рассмотреть порядок выплат и учета роялти в действующем налоговом законодательстве.


Определение понятия роялти

В бухгалтерском и налоговом законодательстве определение понятия роялти почти одинаковое.

Так, в бухгалтерском учете под роялти понимают любой платеж, полученный в качестве вознаграждения за пользование либо за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы либо пленки для радио- или телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги либо торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау) (п. 4 ПБУ 15).

То есть любой лицензионный платеж (платеж за пользование, а не приобретение соответствующего права) считается роялти в бухгалтерском учете.

В налоговом законодательстве определено почти аналогичное понятие роялти, но с дополнением таким объектом собственности, как передача (программа) организаций вещания.

Вместе с тем согласно Налоговому кодексу не считаются роялти платежи за получение объектов собственности во владение или распоряжение либо собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности дают право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) обязательно в соответствии с законодательством Украины (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 вышеуказанного Кодекса).

Следовательно, если юридическое лицо владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право на такой объект путем предоставления лицензиату права на использование этого объекта, при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, которые бы давали право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или отчуждать указанный объект, то для целей налогообложения платежи по такому лицензионному договору будут считаться роялти.

Порядок отражения платежей в виде роялти в налоговом учете

Рассмотрим вопрос отражения в налоговом учете роялти как со стороны лица, осуществляющего расходы на выплату роялти, так и со стороны лица, получающего доходы в виде роялти.

Лицам, осуществляющим расходы на выплату роялти, следует помнить, что согласно пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса расходы по начислению роялти являются расходами двойного назначения и учитываются при определении объекта налогообложения, если они используются в хозяйственной деятельности такого плательщика налога.

Расходы по начислению роялти учитываются при определении объекта налогообложения в составе других расходов. При этом в соответствии с п. 138.5 ст. 138 вышеуказанного Кодекса другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они осуществлены.

То есть такие расходы признаются в периоде, в котором был подписан акт приемки-передачи лицензионных прав, или в периоде, когда осуществляется начисление роялти в соответствии с условиями лицензионного договора.

Пример 1.Предприятие «Альфа» использует торговую марку «В» на основании лицензионного договора с предприятием «Гута». За использование торговой марки «В» предприятие «Альфа» начислило и выплатило роялти в пользу предприятия «Гута» в сумме 6000 грн.

В этом случае предприятие «Альфа» может включить сумму роялти в состав расходов. В Налоговой декларации по налогу на прибыль (далее — Декларация) предприятие должно отразить расходы по начислению роялти в строке 06.4.32 и в общей строке 06.4 (вместе с другими расходами) приложения ІВ к Декларации.

Вместе с тем если расходы по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, то такие расходы учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и в соответствии с п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

 В связи с тем, что роялти выплачиваются и нерезидентам, плательщикам налога при налогообложении таких платежей следует учитывать положение ст. 160 Налогового кодекса.

Так, пп. «в» п. 160.1 и п. 160.2 вышеуказанной статьи установлено, что при осуществлении выплаты роялти в пользу нерезидента резидент или постоянное представительство нерезидента обязаны удержать из суммы выплаченного роялти налог по ставке 15%, уплачиваемый в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.

Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины определен ст. 103 Налогового кодекса. Согласно этой статье в случае если соответствующим международным договором для роялти предусмотрено освобождение от налогообложения или уменьшена ставка налога, то воспользоваться этим правом возможно при выполнении следующих условий:

  • нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор;
  • нерезидент предоставляет (с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 ст. 103 Налогового кодекса) лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором Украины.

Что касается лиц, получающих доходы в виде роялти, Налоговым кодексом предусмотрено, что доходы в виде роялти включаются в состав других доходов (пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 этого Кодекса). Датой получения доходов в виде роялти является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных лицензионных договоров.

Исключения из общих правил в Налоговом кодексе существуют как для нерезидентов, так и для резидентов Украины. Рассмотрим их.

Роялти в пользу нерезидентов

Согласно требованиям пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса не включаются в состав расходов начисления роялти в отчетном периоде в пользу:

любого нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса; начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом о телевидении; начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4% дохода от операционной деятельности (с вычетом НДС и акцизного налога) за предыдущий отчетный год.

Пример 2.Доход от реализации продукции предприятия «Сигма» за 2012 г. (без учета НДС и акцизного налога, строка 02 Декларации за 2012 г.) составил 2 500 000 грн. В 2013 г. предприятие начислило и выплатило роялти нерезиденту за использование его торговой марки в сумме 120 000 грн.

В этом случае предприятие «Сигма» в состав расходов может включить роялти в сумме 100 000 грн. (2 500 000 грн. х 4%);

  • нерезидентов, имеющих офшорный статус с учетом п. 161.3 ст. 161 Налогового кодекса.

То есть это резиденты, расположенные на территории офшорных зон (перечень которых утвержден распоряжениям № 143-р), за исключением нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, выдавших плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента. При наличии договоров с нерезидентами, имеющими офшорный статус, плательщик налога должен ссылаться на указанную выписку в пояснении к налоговой декларации.

Не включаются в состав расходов начисления роялти в пользу лиц, не являющихся бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги. При этом указанное правило не применяется в случае, если бенефициар (фактический собственник) роялти предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам.

В соответствии с п. 103.3 ст. 103 Налогового кодекса бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к роялти, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.

При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником относительно такого дохода.

Кроме того, не включаются в состав расходов расходы при выплате роялти нерезидентам относительно объектов, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины.

Ограничения относительно отнесения к составу расходов роялти, начисленных в пользу нерезидента, применяются в случае, если резидент Украины впервые был собственником имущественных прав на объект интеллектуальной собственности, а затем передал такие имущественные права нерезиденту и получил от иностранного собственника право на использование этого объекта.

Документом, подтверждающим, что роялти выплачивалось относительно объектов, права интеллектуальной собственности по которым не возникли или возникли у резидента Украины впервые, является, в частности, но не исключительно, договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности. При этом в таком договоре должно указываться соответствующее условие.

Также в состав расходов не включаются начисления роялти, если лицо, в пользу которого начисляется роялти, не подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является.

В таком случае если международным договором об избежании двойного налогообложения между Украиной и соответствующим государством предусмотрено, что сумма роялти в стране резидентства их получателя не облагается налогом, то эта сумма не включается в состав расходов резидента. Если же лицо, в пользу которого начисляется роялти, подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является, то для включения сумм роялти в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, такое лицо-нерезидент должно предоставить резиденту, начисляющему и выплачивающему роялти, справку, подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, и роялти подлежит налогообложению в государстве, резидентом которого оно является.

Роялти, выплаченные в пользу резидентов Украины

Согласно требованиям пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса не включаются в состав расходов начисления роялти, выплачиваемые в пользу:

  • юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль в соответствии со ст. 154 вышеуказанного Кодекса;
  • юридических лиц, уплачивающих налог на прибыль по ставке иной, нежели установлена п. 151.1 ст. 151 этого Кодекса;
  • лиц, уплачивающих налог на прибыль в составе других налогов (кроме физических лиц, облагаемых налогом в порядке, установленном разделом IV Кодекса). Фактически это плательщики единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога.

Пример 3.Предприятие начислило и выплатило денежными средствами роялти в сумме 5000 грн. резиденту Украины — плательщику единого налога.

В таком случае предприятие не имеет права включать сумму роялти в состав налоговых расходов, поскольку выплата осуществляется в пользу плательщика единого налога.

Документы, подтверждающие осуществление расходов при начислении и выплате роялти

По правилам Налогового кодекса расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов (подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов), обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов (п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса).

Такими первичными документами для подтверждения расходов, осуществленных при начислении и выплате роялти, в частности (но не исключительно) могут быть:

  • лицензионный договор, поскольку именно в нем устанавливаются размер, порядок и сроки выплат за использование объекта права интеллектуальной собственности;
  • платежное поручение, подтверждающее фактическое перечисление такого платежа.

Кроме того, первичными документами, отражающими начисление роялти, могут быть расчет или бухгалтерская справка, составленные в порядке и сроки выплат за использование объекта права интеллектуальной собственности, установленные в лицензионном договоре.

При расчете налогового обязательства следует принимать во внимание, что в состав налоговых расходов предприятия включаются расходы по начислению и выплате роялти за использованиетолько техобъектов права интеллектуальной собственности, которые используются в хозяйственной деятельности плательщика налога (пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса).

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42