Бухучет

Создание нематериального актива

Все чаще предприятия cталкиваются с самостоятельным созданием нематериального актива (НМА), поэтому закономерно возникают вопросы об отражении понесенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Подробнее об этом речь пойдет в статье.


Признание нематериального актива

Определение термина «нематериальный актив» в бухгалтерском учете приведено в п. 4 ПБУ 8, согласно которому это немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. Вместе с тем в целях налогообложения НМА - право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в таком же порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами (пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 6 ПБУ 8 созданный НМА отражается в балансе, если выполняются следующие условия:

  • существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием;
  • можно достоверно определить стоимость НМА.

Если НМА не соответствует указанным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем НМА (п. 8 ПБУ 8). В бухгалтерском учете эти расходы отражаются на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (за исключением расходов на исследование и разработку, о чем речь пойдет ниже). Вместе с тем в налоговом учете по налогу на прибыль если расходы не соответствуют указанным выше критериям, то их не включают в состав налоговых расходов, поскольку отсутствует связь НМА с хозяйственной деятельностью (подпункты 14.1.27 и 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса). При отсутствии такой связи плательщик налога также лишен права относить к налоговому кредиту расходы, связанные с созданием НМА (п. 198.3 ст. 198 этого Кодекса)

Может сложиться такая ситуация, когда на момент осуществления расходов критерии признания НМА не выполняются, а понесенные расходы признаются расходами отчетного периода. Однако со временем ситуация меняется, и критерии признания НМА начинают выполняться. Например, предприятие решило не использовать созданный НМА для производства продукции. Вместе с тем понесенные расходы признаны расходами отчетного периода. Через некоторое время подход был изменен, и актив начали использовать для производства продукции. Поэтому возникает вопрос о возможности признания соответствующих расходов на создание актива в составе НМА. Ответ на него содержится в п. 8 ПБУ 8, которым не предусмотрена такая возможность.

Также обратим внимание на п. 9 ПБУ 8, по которому не признаются НМА, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, расходы на:

  • исследования;
  • подготовку и переподготовку кадров;
  • рекламу и продвижение продукции на рынке;
  • создание, реорганизацию и перемещение предприятий или их частей;
  • повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и создание торговых марок (товарных знаков).

Поэтому если предприятие понесло расходы, предположим, на рекламу и продвижение продукции на рынке, то такие расходы отражаются в составе расходов на сбыт (счет 93 «Расходы на сбыт») того периода, в котором они были осуществлены.

Исследование и разработка нематериальных активов

Полученный в результате разработки НМА следует отражать в балансе при условии, что предприятие имеет (п. 7 ПБУ 8):

  • намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;
  • возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования НМА;
  • информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НМА.

Вместе с тем п. 4 ПБУ 8 определяет, что:

  • разработка - применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования;
  • исследования - запланированные предприятиями исследования, которые проводятся ими впервые в целях получения и понимания новых научных и технических знаний.

Согласно п. 9 ПБУ 8 расходы на исследование не признаются в составе НМА, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. По нормам п. 20 ПБУ 16 такие расходы включаются в состав других операционных расходов и отражаются на субсчете 941 «Расходы на исследования и разработки». Вместе с тем на этом субсчете учитывают также расходы на разработку, если они не соответствуют критериям признания НМА, приведенным в п. 7 ПБУ 8.

Предположим, что предприятие провело исследования и включило понесенные расходы в состав других операционных расходов. Потом на основании проведенных исследований предприятие планирует, проектирует или совершенствует продукцию и т. п., то есть осуществляет разработку. При условии выполнения п. 7 ПБУ 8 понесенные расходы можно отнести к составу НМА. Если такие требования не выполняются, то разработка не относится к составу НМА. Например, предприятие понесло расходы на проектирование новой продукции. Однако со временем выяснилось, что предприятие не имеет технической возможности изготовлять серийную продукцию, созданную на основании данной разработки или же предприятие решило по другим причинам не изготовлять продукцию (то есть не имеет возможности получить будущие экономические выгоды от использования НМА). В таком случае все понесенные на разработку расходы включаются в состав других операционных расходов и отражаются на субсчете 941.

Подчеркнем, что согласно п. 37.4 ПБУ 8 информация об общей сумме расходов на исследования и разработки, включенной в состав расходов отчетного периода, приводится в примечаниях к финансовой отчетности.

В налоговом учете налога на прибыль расходы на исследования и разработки следует рассматривать в контексте пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса: к налоговым расходам относятся расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, расходы по начислению роялти и приобретению НМА (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.

В случае если при исследовании и разработке НМА плательщиком НДС были израсходованы товары/услуги, при приобретении которых уплачен НДС по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 Налогового кодекса, то эти суммы налога могут быть отнесены к налоговому кредиту в случае использования приобретенных товаров/услуг в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Право на отнесение плательщиком НДС сумм этого налога к налоговому кредиту дает налоговая накладная, оформленная и выписанная в установленном порядке, либо другие документы, указанные в п. 201.11 ст. 201 Налогового кодекса. Дата возникновения права плательщика на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту определяется согласно п. 198.2 ст. 198 этого Кодекса.

Расходы на создание нематериальных активов

В соответствии с пунктами 10 и 17 ПБУ 8 приобретенные (созданные) НМА зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая включает в себя:

  • прямые расходы на оплату труда,
  • прямые материальные расходы,
  • прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НМА и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т. п.).

Фактически эта стоимость будет амортизируемой стоимостью.

Следует обратить внимание на то, что в первоначальную стоимость НМА не включаются общепроизводственные расходы, как это принято при определении себестоимости готовой продукции, но включаются начисления ЕСВ на прямые расходы на оплату труда, хотя отдельно о них в п. 17 ПБУ 8 речь не идет. Однако фактически это другие расходы, непосредственно связанные с созданием НМА. Аналогичный подход приведен в приложении к Методическим рекомендациям № 1327, в котором указана корреспонденция счетов по бухгалтерскому учету операций с НМА.

Расходы на создание НМА до момента его введения в хозяйственный оборот отражаются на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов».

В налоговом учете налога на прибыль согласно п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса амортизации подлежат расходы на самостоятельное изготовление (создание) НМА для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, занятым на изготовлении (создании) НМА.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров/услуг, использованных плательщиком НДС для создания объекта НМА, который в дальнейшем будет использоваться в хозяйственной деятельности такого плательщика в налогооблагаемых операциях, включаются в налоговый кредит отчетного периода.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары/услуги использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода (п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса).

Введение созданных нематериальных активов в хозяйственный оборот

Согласно п. 1.4 Методических рекомендаций № 1327 введение в хозяйственный оборот объектов интеллектуальной собственности, их инвентаризация, выведение (списание) из хозяйственного оборота и ведение аналитического учета оформляются типовыми формами первичного учета, утвержденными приказом № 732.

Следует отметить, что формы первичных документов, утвержденные этим приказом, касаются только тех НМА, которые являются объектами интеллектуальной собственности. Однако к НМА относятся не только объекты интеллектуальной собственности. Возникает вопрос: какими формами оформлять НМА, которые не являются объектами интеллектуальной собственности?

В вышеприведенной норме Методических рекомендаций № 1327 указывается, что для ведения аналитического учета и оформления операций с другими НМА могут также применяться типовые формы первичного учета, установленные приказом № 732, с указанием названия и реквизитов формы по НМА. То есть для оформления операций с другими НМА для образца нужно взять соответству-ющую типовую форму, утвержденную приказом № 732. В этой форме необходимо изменить название в соответствии с видом НМА, и вместо реквизитов типовой формы привести реквизиты, описывающие суть вида НМА, для которого составляется первичный документ.

На каждый объект НМА комиссией предприятия составляется (в одном экземпляре) Акт введения в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе НМА (типовая форма № НА-1). В частности, в Акте указываются правовые условия введения объекта НМА в хозяйственный оборот:

  • названия документов, согласно которым такой объект вводится в хозяйственный оборот (например, документы (справки), описывающие сам объект НМА или порядок его использования (письменная и/или изобразительная опись с формулой, чертеж, схема, образец, дискета, аудио-, видеокассета и т. п.));
  • стоимость;
  • срок полезного использования;
  • лицо, ответственное за использование объекта.

В первичных документах о расходах на объект НМА, полученный в результате разработки, должны быть, в частности, информация о содержании расходов (выполнении работ по созданию НМА, расходовании материальных ценностей на создание объекта), количественных и стоимостных показателях таких расходов, подписи уполномоченных должностных лиц.

В бухгалтерском учете на основании этого первичного документа делают бухгалтерскую запись: Дт 12 «Нематериальные активы» (соответствующий субсчет в зависимости от вида НМА) Кт 154.

С месяца, следующего за месяцем, в котором НМА введен в хозяйственный оборот, начинается начисление амортизации (п. 29 ПБУ 8). Однако начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, следующей за датой введения объекта НМА в хозяйственный оборот.

Пример. Предприятие, плательщик налога на прибыль на общих основаниях и НДС, заказало в специализированной организации проведение исследования эффективного производства определенного вида продукции, результаты которого используются для проектирования продукции и ее серийного выпуска.

Стоимость исследования составила 36 000 грн. (в том числе НДС - 6000 грн.). Оплата исследования произведена с банковского счета после получения его результатов.

Результаты исследования были использованы для разработки новой продукции. Понесенные на разработку расходы составляли 89 000 грн. (использованные запасы, зарплата с начислениями работников, услуги других организаций), в том числе НДС - 5000 грн.

Результаты исследования были признаны предприятием (назначенной для этого руководителем комиссией) объектом НМА и введены в хозяйственный оборот.

Амортизация созданного НМА за первый месяц начисления составила 1400 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет создания НМА по данным примера представлен в таблице.

Бухгалтерский и налоговый учет создания нематериального актива


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Сумма

Доходы

Расходы

1

Получены результаты исследования

941

631

30 000

-

30 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС относительно полученных услуг по исследованию

641

631

6000

-

-

3

Оплачены проведенные исследования

631

311

36 000

-

-

4

Отражены понесенные расходы на разработку новой продукции

154

20, 63, 65, 66 и другие

84 000

-

-

5

Отражен налоговый кредит по НДС, сформированный из понесенных расходов на исследование

641

63

5000

-

-

6

Введен НМА в хозяйственный оборот

12

154

84 000

-

-

7

Отражена сумма начисленной амортизации на объект НМА*

23 (91)

133

1400

-

-*

*Сумма начисленной амортизации включается в себестоимость произведенной продукции и в составе налоговых расходов признается в течение того налогового периода, в котором признаны доходы от реализации продукции (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса), а доход от реализации продукции признается по дате перехода покупателю права собственности на продукцию (п. 137.1 ст. 137 этого Кодекса).

«Горячие линии»

Дата: 2 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00