Налог на прибыль

Бесплатная передача (получение) товаров, работ, услуг: налоговые последствия

В соответствии с нормами Налогового кодекса другие доходы налогоплательщика формируются в том числе за счет стоимости товаров, работ, услуг, бесплатно переданных (полученных) плательщиком налога в отчетном периоде. Такие доходы определяются на уровне не ниже обычной цены (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 вышеуказанного Кодекса).
Для целей налогового учета бесплатно предоставленными товарами, работами, услугами являются товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или иная компенсация стоимости таких товаров либо их возврат, или без заключения таких договоров; работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без предъявления требования о компенсации их стоимости; товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им (пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса).
В данной статье предлагаем рассмотреть, какие налоговые последствия возникают у тех плательщиков, которые бесплатно передают товары, работы, услуги, и у тех, которые их получают.


Бесплатная передача товаров (работ, услуг)

Операции по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) для целей налогообложения считаются их продажей (подпункты 14.1.202 и 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса). Это означает, что плательщик налога, который бесплатно передает товары (работы, услуги), обязан в отчетном периоде такой передачи признать доход. Доход признается в размере, определенном на уровне не ниже обычной цены, по дате передачи права собственности на переданные материальные ценности.

То есть если плательщик налога на прибыль бесплатно предоставляет товары (работы, услуги) независимо от статуса получателя, доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по обычной цене. При этом плательщик имеет право включить в расходы себестоимость таких товаров (работ, услуг).

Аналогичная позиция изложена в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом № 581.

Что касается применения обычной цены в вышеуказанных операциях, то необходимо отметить  следующее:

  • во-первых, под обычной ценой следует понимать цену товаров (работ, услуг), определенную сторонами договора, если иное не установлено Налоговым кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса);
  • во-вторых, с учетом пп. 14.1.2511 п. 14.1 ст. 14 Кодекса определение обычной цены товаров и/или результатов работ (услуг) осуществляется в рамках трансфертного ценообразования.

При этом трансфертное ценообразование применяется к контролируемым операциям, требования к признанию которых определены п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса.

Налоговый учет у получателя

Согласно пп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса под товарами понимают материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.

Поскольку материальные активы - это основные средства и оборотные активы в любом виде (включая электрическую, тепловую и другую энергию, газ, воду), не являющиеся ценными бумагами, деривативами и нематериальными активами, стоимость бесплатно полученных активов включается в состав доходов, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения.

Таким образом, в случае если налогоплательщиком на бесплатной основе получены товары (в том числе основные средства), работы, услуги, такому плательщику в отчетном периоде их получения следует отразить в составе доходов стоимость таких товаров, работ, услуг. При этом стоимость таких активов должна быть определена на уровне не ниже обычной цены.

Бесплатное получение основного средства в пользование согласно договору займа

Операция по бесплатному получению (передаче) основных средств, в частности таких, как здания под офис, транспортных средств и т. п., по договору займа достаточно распространена среди плательщиков налога. Ведь, по их мнению, она не является объектом налогообложения.

Рассмотрим такую операцию для целей налогообложения.

Статьей 827 Гражданского кодекса установлено, что по договору займа одна сторона (заимодатель) бесплатно передает или обязуется передать второй стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока.

В налоговом законодательстве согласно пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, которые не являются товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг) рассматриваются как продажа результатов работ (услуг).

То есть в целях налогообложения для плательщика налога - пользователя операция по бесплатному получению основных средств рассматривается как бесплатное получение услуг. В соответствии с пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в другие доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения на дату их фактического получения. Аналогичная позиция изложена в письме № 2592/0/61-12/15-1415.

Первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств

По общим правилам налогового и бухгалтерского учета основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

В соответствии с п. 10 ПБУ 7 первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом пошлины, косвенных налогов (если они не подлежат возмещению) и других расходов, перечисленных в п. 8 этого ПБУ. 

То есть первоначальная стоимость бесплатно полученных объектов основных средств формируется из двух составляющих:

  • справедливой стоимости такого актива на дату его получения;
  • других расходов, непосредственно связанных с бесплатным получением объекта основного средства и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования.

Согласно п. 4 ПБУ 7 под справедливой стоимостью понимают сумму бесплатно полученного объекта основных средств, по которой можно обменять такой актив или оплатить обязательство в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

Основные средства, бесплатно переданные по решению центральных органов исполнительной власти

В случае если основные средства бесплатно получены с целью осуществления их эксплуатации по решению центральных органов исполнительной власти или решению местных органов исполнительной власти либо органов местного самоуправления, принятому в пределах их полномочий, то согласно пп. 136.1.16 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса для определения объекта обложения налогом на прибыль стоимость таких основных средств не учитывается.

Порядок бесплатной передачи таких основных средств устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Объекты государственной и коммунальной собственности, которые могут быть объектами бесплатной передачи, определены п. 2 Положения № 1482, а п. 4 установлено, по решению каких органов осуществляется такая передача.

Доходы плательщика налога в виде стоимости основных средств, бесплатно полученных, изготовленных или сооруженных за счет средств бюджета либо кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины или под его гарантии, с целью осуществления их эксплуатации, которые не учтены в составе дохода во время их зачисления на баланс плательщика налога согласно Налоговому кодексу, признаются с целью налогообложения доходами в сумме, которая равна сумме амортизации соответствующих активов, начисленных в порядке, предусмотренном этим Кодексом, в момент начисления такой амортизации (п. 137.17 ст. 137 Кодекса).

При этом если объект основных средств, полученный на бесплатной основе, возвращается, то такая операция для целей налогообложения приравнивается к продаже. Доход от продажи или другого отчуждения такого объекта основных средств и нематериальных активов для целей применения этой статьи определяется согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива) (п. 146.14 ст. 146 Налогового кодекса).

Амортизация бесплатно полученных основных средств

По нормам Налогового кодекса амортизации подлежат непосредственно расходы, связанные с приобретением основных средств, нематериальных активов, расходы на их самостоятельное изготовление (создание) (ст. 144 Налогового кодекса). Это означает, что если плательщик налога бесплатно получает такие активы, то он не осуществляет расходов на их приобретение и, соответственно, не имеет права на начисление амортизации. То есть в налоговом учете амортизация на бесплатно полученные активы не начисляется.

Однако не все так однозначно, поскольку в п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса предусмотрены случаи бесплатного получения основных средств, когда амортизация все же начисляется.

Так, амортизация начисляется:

  • на стоимость бесплатно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплобеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к указанным сетям или объектам;
  • на стоимость основных средств, бесплатно полученных, изготовленных или сооруженных за счет средств бюджета либо кредитов, привлеченных Кабинетом Министров Украины или под его гарантии, в случае выполнения обязательств по гарантии Кабинетом Министров Украины;
  • на стоимость бесплатно полученных для эксплуатации предприятиями железнодорожного транспорта общего пользования основных средств транспортной инфраструктуры, которые числились на балансе других предприятий;
  • на стоимость основных средств, определенную на уровне обычной цены, полученных в концессию согласно Закону № 2624 (п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса).

Передача объектов права государственной и коммунальной собственности осуществляется в соответствии с Порядком № 1482.

Согласно п. 10 этого Порядка передача объектов оформляется актом приемки-передачи. При этом к акту приемки-передачи объектов вместе с другими документами также прилагается, в частности, выписка из бухгалтерского баланса, составленного на последнюю отчетную дату, о стоимости объекта передачи.

Основные средства зачисляются на баланс плательщика налога как отдельные объекты амортизации, при этом амортизируемая стоимость определяется на основании данных акта приемки-передачи, выписки из бухгалтерского баланса лица, передающего основные средства, составленного на последнюю отчетную дату, о стоимости объекта передачи.

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42