Бухучет

Процентные доходы и расходы: налоговый учет

Предприятия, осуществляющие активную хозяйственную деятельность, не всегда имеют в достаточном количестве оборотные денежные средства. Для решения этой проблемы такие предприятия получают кредиты, займы, выпускают облигации и другие долговые ценные бумаги. Кроме того, для ведения хозяйственной деятельности довольно часто используется имущество на условиях финансового лизинга, приобретаются в кредит товары (работы, услуги). Вследствие проведения вышеуказанных операций у налогоплательщиков возникают финансовые расходы, а у тех, которые предоставляют денежные средства или имущество в пользование,  — процентные доходы. О том, как отразить такие операции в налоговом учете, предлагаем узнать из этой статьи.


Процентные доходы

Как определено в пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, процентами считается доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества.

В проценты включаются:

  • платеж за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
  • платеж за использование денежных средств, привлеченных в депозит;
  • платеж за приобретение товаров в рассрочку;
  • платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);
  • вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченное физическим лицом плательщику налога, в пользу которого уступлено право на получение таких платежей.

Проценты начисляются в виде процентов на основную сумму задолженности либо стоимости имущества или в виде фиксированных сумм. В случае если привлечение денежных средств осуществляется путем продажи облигаций, казначейских обязательств либо сберегательных (депозитных) сертификатов, эмитированных заемщиком, или путем учета векселей и осуществления операций по приобретению ценных бумаг с обратным выкупом, то сумма процентов определяется путем начисления их на номинал такой ценной бумаги, выплаты фиксированной премии либо выигрыша или путем определения разности между ценой размещения (продажи) и ценой погашения (обратного выкупа) такой ценной бумаги.

Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены они в абсолютных (фиксированных) ценах либо в процентах суммы договора или другой стоимостной базы, не являются процентами.

В налоговом учете сумма полученных процентов включается в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения. Такие доходы включаются в доходы отчетного периода по дате, определенной в соответствии со ст. 137 Налогового кодекса, на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса (п. 135.1 ст. 135 Налогового кодекса).

Согласно пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса доходы, полученные в виде процентов, включаются в состав других доходов. В доходы плательщика налога включается и плата, полученная от банка за пользование денежными средствами, которые учитываются на его счете. То есть в случае если между плательщиком налога и банком заключен договор о временном использовании денежных средств за соответствующую плату, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет, если иное не установлено договором банковского счета или законом.

Проценты уплачиваются банком в размере, устанавливаемом в договоре. Если договором не установлен размер процентов, то банк обязан выплатить их в размере, который обычно уплачивается банком по вкладу по требованию.

Проценты, полученные от банка за пользование денежными средствами на счете (как депозитном, так и текущем), включаются в другие доходы плательщика налога и отражаются в строке 03.2 приложения ІД к строке 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом № 872 (далее — Декларация).

Процентные расходы

Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам установлены ст. 141 Налогового кодекса.

Так, согласно п. 141.1 указанной статьи в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.

Финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных Налоговым кодексом, связанные с заимствованиями, включаются в состав других расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса).

Проценты по финансовому кредиту (займу)

В соответствии с определением, приведенным в пп. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, под финансовым кредитом следует понимать денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны нахождения нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими согласно соответствующему законодательству статус небанковских финансовых учреждений, а также иностранным государством или его официальными агентствами, международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами юридическому либо физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.

Заем — это денежные средства, предоставляемые резидентами, являющимися финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, имеющих офшорный статус, заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа (пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 153.4 ст. 153 этого Кодекса плательщик налога, получивший финансовый кредит или заем, не включает его сумму в состав дохода при получении и не учитывает в составе расходов при его возврате.

При этом сумма любых расходов, связанных с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога, учитывается в составе налоговых расходов (п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса).

Расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных Налоговым кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета), относятся к финансовым расходам (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 этого Кодекса).

Как установлено п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса, другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, с учетом определенных особенностей.

Так, в соответствии с пп. 138.5.2 этого пункта датой увеличения расходов плательщика налога от осуществления кредитно-депозитных операций является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов)), определенная согласно правилам бухгалтерского учета.

Заимодатель, в свою очередь, включает сумму полученных процентов в состав доходов на основании пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 Налогового кодекса в качестве дохода, полученного от осуществления операций по предоставлению финансовых услуг.

Проценты по договору займа от нерезидента

Если начисленные проценты не касаются создания квалификационного актива и, соответственно, не включаются в его себестоимость, то есть являются финансовыми расходами, необходимо определиться со статусом заимодателя. Дело в том, что нормами Налогового кодекса предусмотрены определенные ограничения в учете в составе расходов начисленных процентов по долговым обязательствам перед нерезидентом.

В частности, для плательщика налога, 50% и больше уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, которая равна 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов (п. 141.2 ст. 141 Налогового кодекса). Рассмотрим это подробнее.

Для наглядности приведем расчет суммы процентов, которую плательщик налога на прибыль может отнести к составу расходов, в случае их выплаты по долговым обязательствам (по кредиту, векселю, облигации и т.п.) нерезиденту, в собственности или управлении которого находятся 50% или больше уставного фонда такого плательщика.

В этом случае плательщик налога, осуществляющий выплату процентов в пользу вышеуказанных лиц, может отнести к составу расходов часть таких процентов, которая не превышает расчетной величины, исчисляемой следующим образом:

В% = Д% + (НП — Д%)/2,

где В% — сумма процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу нерезидентов и связанных с ними лиц, которая может включаться в состав расходов при начислении налога на прибыль (строка 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п. 141.2 ст. 141 разділу III Податкового кодексу України» Декларации);

Д% — сумма доходов плательщика налога, полученная в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов (строка 03.2 «Проценти» приложения ІД к Декларации с соответствующим перенесением в строку 03 «Інші доходи» этой Декларации);

НП — налогооблагаемая прибыль отчетного года (строка 07 «Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності» Декларации (строки 01 — 04));

НП = НД — НР,

где НД — все налоговые доходы (строка 01 Декларации);

НР — все налоговые расходы (строка 04 Декларации);

НР = НРбез% + В%,

где НРбез % — налоговые расходы без учета расходов, связанных с выплатой процентов;

В% — строка 06.3.1 Декларации.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 161.2 ст. 161 Налогового кодекса в случае заключения договоров, предусматривающих осуществление оплаты в пользу нерезидентов, которые имеют офшорный статус (перечень зон с офшорной юрисдикцией утвержден распоряжением № 143), либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета плательщик налога имеет право включить в состав расходов 85% стоимости товаров (работ, услуг).

Выплата процентов нерезиденту

Проценты, дисконтные доходы, уплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом в целях налогового учета, считаются доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины и подлежащими налогообложению.

 Плательщик налога — резидент Украины при выплате доходов в виде процентов обязан удержать налог из таких доходов по ставке в размере 15% их суммы и за их счет, если иное не предусмотрено положениями действующих международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты. Указанный налог уплачивается в бюджет во время такой выплаты.

 Сумма налогов, удерживаемых при выплате доходов нерезиденту за отчетный (налоговый) период, отражается резидентом Украины в табл. 1 (вид доходов — «Проценти, дисконтні доходи») приложения ПН к Декларации с соответствующим перенесением в строку 17 этой Декларации.

Необходимо помнить, что плательщик налога несет ответственность за полное и своевременное начисление и внесение в бюджет налогов, удержанных при выплате нерезиденту доходов.

Капитализация финансовых расходов

Как указывалось выше, расходы, связанные с начислением процентов по займам и долговым обязательствам, учитываются в составе других расходов. Пунктом 138.5 ст. 138 Налогового кодекса установлено, что другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они осуществлялись, с учетом определенных особенностей. Так, в соответствии с пп. 138.5.2 этого пункта датой увеличения расходов плательщика налога от осуществления кредитно-депозитных операций является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов)), определенная согласно правилам бухгалтерского учета.

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытие в финансовой отчетности определяет ПБУ 31. В соответствии с общими положениями этого ПБУ  финансовыми считаются расходы на начисление процентов и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. Субъектами малого предпринимательства такие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены (признаны обязательствами), аналогично признаются расходы на начисление процентов и другими юридическими лицами, за исключением капитализируемых финансовых расходов.

Согласно п. 3 ПБУ 31 капитализация финансовых расходов — это включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива.

В свою очередь, капитализация финансовых расходов осуществляется при условии наличия расходов на создание квалификационных активов. Квалификационным считается актив, который обязательно требует существенного времени для его создания.

В случае непосредственного заимствования денежных средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, которые связаны с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств).

Примеры квалификационных активов приведены в приложении 1 к ПБУ 31, а также в п. 1.7 Методических рекомендаций № 1300.

Так, созданием квалификационных активов считаются, в частности, строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и других нематериальных активов.

Если заимствованные денежные средства предназначены исключительно для финансирования изготовления или приобретения неквалификационных активов, то начисленные финансовые расходы не подлежат капитализации (не включаются в себестоимость таких активов).

Капитализация финансовых расходов прекращается, если создание квалификационного актива завершено (п. 13 ПБУ 31).

То есть в налоговом учете в состав расходов не включаются финансовые расходы, включенные в себестоимость квалификационных активов.

В других случаях расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам и займам), если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога, отражаются в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения (п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса). Такие расходы учитываются в составе других расходов в том отчетном периоде, за который они начислены (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса с учетом норм п. 4 ПБУ 31).

Следовательно, при отражении финансовых расходов в налоговом учете существенное значение имеет то, капитализированы такие расходы или нет согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета.

Товарный кредит

Товары (работы, услуги), которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридических либо физических лиц на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент согласно положениям пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, рассматриваются как товарный кредит.

Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (работы, услуги) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком) независимо от времени погашения задолженности. 
В соответствии с положениями ст. 694 Гражданского кодекса договором поставки может быть предусмотрена продажа товаров в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа. То есть продажа товаров в кредит — это разновидность договора поставки с особыми условиями.

Договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом.

Это означает, что, приобретая товар на условиях товарного кредита, придется уплатить не только стоимость товара, но и проценты.

Для продавца сумма начисленных процентов в бухгалтерском и налоговом учете признается доходом (пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135, п. 137.16 ст 137 Налогового кодекса), для покупателя сумма начисленных и уплаченных процентов по товарному кредиту — другими расходами (ст. 141, пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса) при условии, что такие товары используются в хозяйственной деятельности.

 При этом в статьях  694, 695 Гражданского кодекса приведены особенности правоотошений между сторонами договора продажи товара в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа, в частности на несвоевременно уплаченную сумму продавец имеет право начислять проценты (то есть продавец предоставляет возможность покупателю получить товар и оплачивать его частями, а также имеет право взыскать дополнительный для него доход в виде процентов за несвоевременно оплачиваемую часть стоимости товара).

Такие проценты продавец в налоговом учете признает доходом (пп. 135.5.3 п. 135.5 ст. 135 и п. 137.16 ст. 137 Налогового кодекса). Для покупателя сумма начисленных и уплаченных процентов за несвоевременно оплачиваемую часть стоимости товара на основании пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 этого Кодекса не подлежит включению в состав расходов.

Проценты по облигациям

Исходя из позиции бухгалтерского учета облигации являются финансовым инструментом, порядок отражения информации о котором в учете регулируется ПБУ 12 и 13. 

Как указывалось выше, для налогоплательщиков доходы, полученные в виде процентов, согласно пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса относятся к другим доходам.

В соответствии с п. 137.18 ст. 137 этого Кодекса сумма процентов по ценным бумагам, приобретенным плательщиком налога с целью их дальнейшей продажи или удержания до даты погашения, включается в состав доходов такого плательщика по правилам, определенным положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Плательщик, осуществивший выпуск облигаций, в состав налоговых расходов включает сумму начисленных процентов по выпущенным облигациям на основании пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса. По долговым ценным бумагам, эмитированным плательщиком налога, суммы процентов включаются в состав его расходов по правилам, определенным положениями (стандартами) бухгалтерского учета (пп. 153.4.3 п. 153.4 ст. 153 этого Кодекса).

Такие расходы учитываются в составе других расходов в том отчетном периоде, за который они начислены (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

Сумма процентных доходов и расходов по долговым ценным бумагам учитывается при определении объекта налогообложения, который облагается налогом по основной ставке налога на прибыль, предусмотренной п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса. Сами же операции с долговыми ценными бумагами облагаются налогом по правилам, определенным п. 153.8 ст. 153 этого Кодекса.

По таким операциям согласно пп. 153.8.1 вышеуказанного пункта сумма дохода от отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 137.18 ст. 137 этого Кодекса, и суммы расходов по приобретению таких ценных бумаг уменьшаются на сумму уплаченных процентов продавцу, начисленных согласно условиям выпуска таких ценных бумаг.

В ситуации, когда отчуждение процентной долговой ценной бумаги происходит в период между начислением и получением процентов, эта операция в учете отражается следующим образом:

у продавца ценной бумаги в периоде начисления проценты включаются в доходы на основании п. 137.18 ст. 137 Налогового кодекса. Доход от отчуждения ценных бумаг уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов;

у покупателя проценты не включаются в доходы покупателя согласно п. 137.18 ст. 137 Налогового кодекса, поскольку отсутствует факт их начисления. Сумма расходов по приобретению ценной бумаги уменьшается на сумму начисленных продавцу ценной бумаги процентов, которые будут получены уже покупателем.

Проценты по договору финансового лизинга

Финансовым лизингом является хозяйственная операция, осуществляемая физическим или юридическим лицом и предусматривающая передачу арендатору имущества, являющегося основным средством согласно Налоговому кодексу, которое приобретено или изготовлено арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга (пп. «б» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

При этом лизинг (аренда) считается финансовым, если договор лизинга содержит одно из следующих условий:

  • объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не меньше 75% его первоначальной стоимости, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия договора лизинга или в момент его истечения по цене, определенной в таком договоре;
  • балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент истечения действия такого договора составляет не больше 25% первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга на начало срока действия лизингового договора;
  • сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или выше такой стоимости;
  • имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовлено на заказ лизингополучателя (арендатора) и по истечении действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя, исходя из его технологических и качественных характеристик.

Особенности налогообложения операций финансового лизинга определены положениями п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса, согласно абзацу второму которого передача имущества в финансовый лизинг для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом арендодатель увеличивает доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, которое на момент такой передачи находилось в составе основных средств арендодателя, приравнивает к нулю балансовую стоимость соответствующего объекта основных средств согласно правилам, определенным ст. 146 Налогового кодекса для их продажи.

При начислении лизингового платежа его часть в сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга), увеличивает доходы арендодателя и расходы арендатора по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Расходы на начисление процентов по финансовой аренде (финансовые расходы) включаются в расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, на основании пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса.

«Горячие линии»

Дата: 19 июля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00