Бухучет

Ремонт и улучшение основных средств

Ремонт и улучшение основных средств для предприятий — обычное дело, требующее четкого понимания бухгалтерских норм и налогового законодательства. Рассмотрим, что необходимо знать о них бухгалтеру.


Бухгалтерский учет

Основные аспекты бухгалтерского учета ремонта и улучшения

В результате физического и морального износа основных средств, а также для увеличения объемов хозяйственной деятельности предприятия проводят текущие и капитальные ремонты этих необоротных активов, их модернизацию, модификацию, достройку, реконструкцию и прочие улучшения. В бухгалтерском учете мероприятия на улучшение и ремонт основных средств могут отражаться по-разному. Прежде всего учитывается, приведут ли они к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта основных средств. То есть если:

осуществляется улучшение объекта основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования этого объекта, то согласно п. 14 ПБУ 7 первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта;

проводится ремонт объекта основных средств для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, то понесенные на его осуществление расходы согласно п. 15 ПБУ 7 включаются в состав расходов.

Следует отметить, что расходы не только на ремонт, но и на другие мероприятия, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживание и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.

Раскрытие понятий ремонта и улучшения в Методических рекомендациях № 561

Приведут ли улучшения и ремонты к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта основных средств? Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ, то есть направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, или осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа конкретной ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методических рекомендаций № 561).

Замена отдельных важных компонентов (частей) основных средств (двигателей и т. п.) может быть отражена, в частности, как замена объекта основных средств, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основных средств, к которым относится этот компонент. В данном случае замена такого компонента отражается капитальными инвестициями в приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного.

Также вышеуказанным пунктом этих же рекомендаций установлено, что расходы на улучшение основных средств для возобновления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения. Суммой ожидаемого возмещения считается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации либо нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования основных средств, включая его ликвидационную стоимость. Таким образом, методические рекомендации предусматривают, что в отдельных случаях капитальные инвестиции отражаются не только при осуществлении мероприятий, направленных на увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования основных средств, но и при проведении мероприятий, следствием которых является только восстановление будущих экономических выгод, ожидаемых от использования таких активов.

Согласно п. 30 Методических рекомендаций № 561 расходы на капитальный ремонт объектов основных средств признаются расходами отчетного периода. Однако расходы на капитальный ремонт объектов основных средств могут быть признаны также капитальными инвестициями. Это возможно, если расходы на значительный осмотр и капитальный ремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированною частью (компонентом) основных средств. Расходы на ремонт могут определяться капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива к состоянию, в котором он пригоден для использования. Например, при приобретении здания, требующего ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания до суммы, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Вопрос улучшения основных средств изложен в п. 31 Методических рекомендации № 561, которым определено, что стоимость работ, которые приводят к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, включается в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости основных средств. При этом основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение вследствие осуществления этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемой) этим объектом.

Примерами улучшения являются:

  • модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
  • замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
  • внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;
  • достройка (надстройка) здания, что увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Отражение ремонтов и улучшений на счетах бухгалтерского учета

Если предприятие проводит улучшение основных средств, то расходы, связанные с осуществлением такого мероприятия, сначала аккумулируются по дебету субсчетов 151 «Капитальное строительство», 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» или 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». После того как работы по улучшению завершены, расходы списываются на дебет соответствующих субсчетов к счетам 10 «Основные средства» или 11 «Прочие необоротные материальные активы».

Следует отметить, что улучшение основных средств проходит через аналитический учет с отражением на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления». Увеличение остатка на этом счете происходит на сумму начисленной амортизации необоротных активов. А вот на сумму использованной амортизации на капитальные инвестиции остаток на этом счете уменьшается, в частности по такому направлению использования, как улучшение (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) основных средств.

Если расходы на ремонт объекта основных средств можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов, то они согласно п. 14 ПБУ 16 в составе прочих прямых расходов включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Такие расходы отражаются по дебету счета 23 «Производство».

При осуществлении ремонта объекта основных средств общепроизводственного назначения понесенные расходы включаются в состав общепроизводственных расходов (п. 15.4 ПБУ 16) и учитываются по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы».

Если осуществляется ремонт объекта основных средств общехозяйственного использования, то понесенные расходы включаются в состав административных расходов (п. 18 ПБУ 16) и учитываются по дебету счета 92 «Административные расходы».

Расходы на ремонт основных средств, связанных со сбытом продукции, товаров, работ, услуг, включаются в состав расходов на сбыт (п. 19 ПБУ 16) и учитываются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

При осуществлении ремонта объекта основных средств социально-культурного назначения понесенные расходы включаются в состав других операционных расходов с отражением их на субсчете 949 «Другие расходы операционной деятельности».

Прием работ по ремонту и улучшению

Согласно п. 28 Методических рекомендаций № 561 прием законченных работ по ремонту и улучшению основных средств оформляется Актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизованных объектов по форме № ОЗ-2, утвержденной приказом № 352. Подписанный работником цеха (отдела), уполномоченным на прием основных средств, и представителем цеха (предприятия), выполнявшим ремонт, реконструкцию и модернизацию, акт передают в бухгалтерию, где его также подписывает главный бухгалтер и утверждает руководитель предприятия либо уполномоченное на то лицо. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения, касающиеся характеристики объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией. Если же ремонт, реконструкцию или модернизацию выполняет стороннее предприятие, то акт составляется в двух экземплярах, при этом предприятию-исполнителю передается второй экземпляр акта.

Ремонт и улучшение по нормам налогового законодательства

При отражении в бухгалтерском учете мероприятий на улучшение и ремонт основных средств может применяться специфический подход, который учитывает нормы налогового законодательства и для которого не существенно, привели ли такие мероприятия к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта основных средств. Согласно п. 14 ПБУ 7 первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может увеличиваться на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. Таким образом, при применении этого подхода следует учитывать нормы налогового законодательства, о которых пойдет речь далее.

 

Налоговый учет

Определение размера 10-процентного ремонтного лимита

Для отражения в налоговом учете ремонтов и улучшений объектов основных средств (модернизации, модификации, достройки, дооборудования, реконструкции) в соответствии с пунктами 146.11 и 146.12 ст. 146 Налогового кодекса важное значение имеет так называемый 10-процентный ремонтный лимит, который плательщик налога определяет:

  • по состоянию на начало отчетного налогового года;
  • в размере 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации.

Необходимо обратить внимание на то, что определение понятия «основные средства» приведено в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 вышеуказанного Кодекса, по которому эти материальные активы должны соответствовать следующим критериям:

  • иметь хозяйственное назначение;
  • их стоимость должна превышать 2500 грн. и постепенно уменьшаться в связи с физическим или моральным износом;
  • ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) с даты ввода в эксплуатацию должен составлять больше одного года (или операционный цикл, если он длиннее года).

Вместе с тем не является основными средствами стоимость земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 грн., непроизводственных основных средств и нематериальных активов.

Следует отметить, что при определении по состоянию на начало отчетного налогового года совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, в частности, не учитываются:

  • стоимость земельных участков, на которые согласно пп. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса амортизация не начисляется;
  • стоимость полученных в оперативную аренду основных средств, которые хотя и могут использоваться в хозяйственной деятельности плательщика налога - арендатора, однако амортизация не начисляется, поскольку они не приобретались (изготовлялись) непосредственно арендатором, а только принимаются в аренду;
  • стоимость природных ресурсов, поскольку на них не начисляется амортизация;
  • стоимость бесплатно полученных объектов основных средств (в том числе производственного назначения), которые в налоговом учете не подлежат амортизации, поскольку плательщик налога не понес расходов на их приобретение (аналогичная позиция изложена в письме № 14218/7/15-0317). Заметим, что только в отдельных случаях, в порядке исключения, стоимость бесплатно полученных объектов может подлежать амортизации при условии соблюдения требований, установлен-ных п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса;
  • стоимость выведенных из эксплуатации объектов основных средств (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин), ведь в соответствии с пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 вышеуказанного Кодекса для таких объектов начисление амортизации приостанавливается на период их вывода из эксплуатации. Добавим, что начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода объекта основных средств из эксплуатации;
  • стоимость непроизводственных основных средств, согласно п. 144.3 ст. 144 Налогового кодекса не подлежащих амортизации.

 

Основные аспекты налогового учета ремонтов и улучшений

Определив по состоянию на начало отчетного налогового года 10-процентный ремонтный лимит, плательщик налога отражает ремонты и улучшения объектов основных средств, что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, следующим образом:

  • сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию либо созданных (построенных) концессионером в размере, который не превышает 10-процентный ремонтный лимит, относится плательщиком налога к составу расходов (п. 146.12 ст. 146 Налогового кодекса);
  • если расходы, связанные с ремонтом и улучшением объектов основных средств, превысили 10-процентный ремонтный лимит, то на сумму превышения увеличивается первоначальная стоимость основных средств, относительно которых осуществлялись ремонт и улучшение (п. 146.11 вышеуказанной статьи).

Если же у плательщика налога по состоянию на начало отчетного налогового года отсутствуют основные средства, то 10-процентный ремонтный лимит равен нулю. Соответственно если у такого плательщика налога после 1 января этого года появятся основные средства, которые он в течение года будет ремонтировать и/или улучшать, то понесенные на эти мероприятия расходы не включаются в состав расходов (считаются сверхлимитными), однако на их сумму увеличивается первоначальная стоимость объектов основных средств, относительно которых проводились ремонты и улучшения.

Следует отметить, что плательщик налога вправе стоимость ремонтов и улучшений в полной сумме отнести на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение, даже если сумма 10-процентного ограничения еще не исчерпана (аналогичная позиция изложена в письме № 12372/6/15-1216).

Вместе с тем если у плательщика налога ремонтный лимит исчерпан, например, уже в течение I квартала, то в следующих налоговых периодах отчетного налогового года плательщик обязан на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, увеличить первоначальную стоимость основных средств.

Отражение расходов на ремонт и улучшение

В соответствии с п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, а также других документов, установленных разделом II этого Кодекса.

Даже если у плательщика налога 10-процентный ремонтный лимит еще не исчерпан, это не означает, что расходы на проведение ремонта определенного объекта основных средств сразу будут признаны в составе расходов того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт завершен. Рассмотрим, например, ситуацию, когда расходы на ремонт объекта основных средств можно непосредственно отнести на конкретный объект учета (например, на определенный вид продукции, которую производит плательщик налога) и включить в составе прочих прямых расходов в производственную себестоимость этой продукции. При таких условиях ремонтные расходы можно признавать только в том отчетном периоде, в котором будут признаны доходы от реализации такой продукции (п. 138.4 вышеуказанной статьи).

Также следует отметить, что в зависимости от назначения основных средств расходы на ремонты и улучшения объектов основных средств учитываются при определении объекта налогообложения:

  • в составе общепроизводственных расходов, если было осуществлено улучшение (ремонт) основных средств общепроизводственного назначения (пп. «г» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса). Необходимо подчеркнуть, что общепроизводственные расходы, согласно требованиям положений (стандартов) бухгалтерского учета относящиеся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров (работ, услуг), признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг;
  • в составе административных расходов, направленных на обслуживание и управление предприятием, если было осуществлено улучшение (ремонт) основных средств общехозяйственного назначения (пп. «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 вышеуказанной статьи);
  • в составе расходов на сбыт, если было осуществлено улучшение (ремонт) основных средств, связанных со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (пп. «д» пп. 138.10.3 вышеуказанного пункта).

Согласно п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. К составу прочих расходов относятся, в частности, административные расходы и расходы на сбыт.

Если предприятие осуществляет технический осмотр или техническое обслуживание основных средств, то на эти расходы не распространяются вышеуказанные ограничения, установленные пунктами 146.11 и 146.12 ст. 146 Кодекса. Это объясняется тем, что технический осмотр и техническое обслуживание не относятся к ремонтам и/или улучшениям основных средств. Учитывая это, расходы на проведение технического осмотра или технического обслуживания включаются в состав расходов в зависимости от назначения объекта основных средств.

Рассмотрим на примерах отражение в бухгалтерском и налоговом учете ремонта и улучшения основных средств.

Пример 1

Распорядительным документом об учетной политике ООО «Дикинфо» определено, что предприятие в бухгалтерском учете ремонты и улучшения отражает согласно пунктам 14 и 15 ПБУ 7 (то есть неприменение подхода к учету ремонтов и улучшений, определенного налоговым законодательством).

По состоянию на начало отчетного налогового года у предприятия сумма 10-процентного ремонтного лимита составила 100 000 грн. В течение отчетного налогового периода ООО завершило ремонты и улучшения основных средств, которые проводились хозяйственным образом, а именно:

  • осуществило капитальный ремонт объекта основных средств, используемого в административных целях, на сумму 70 000 грн. Руководитель предприятия с учетом результатов анализа конкретной ситуации и существенности понесенных расходов принял решение, что осуществленные предприятием ремонтные работы направлены на поддержание объекта в пригодном для использования состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования. Учитывая это, в бухгалтерском учете расходы на капитальный ремонт объекта основных средств признаны расходами отчетного периода (в составе административных расходов). Поскольку расходы на капитальный ремонт не превышают 10-процентный ремонтный лимит, то в налоговом учете такие расходы полностью признаются в отчетном налоговом периоде также в составе административных расходов;
  • провело текущий ремонт объекта основных средств, используемого при изготовлении только одного вида продукции, на сумму 5000 грн. Расходы на ремонт этого объекта являются прямыми, поэтому включены в составе прочих прямых расходов в производственную себестоимость этой продукции в бухгалтерском учете. Аналогично - в налоговом учете, поскольку общая сумма ремонтных расходов, понесенных с начала года (70 000 грн. + 5000 грн.), не превышает 10-процентный ремонтный лимит. Расходы на текущий ремонт этого объекта основных средств будут признаны в бухгалтерском и налоговом учете только в том периоде, в котором будут признаны доходы от реализации продукции, в производственную себестоимость которой эти расходы включены;
  • осуществило улучшение (модернизацию) объекта основных средств, а именно производственного оборудования, используемого для сбыта продукции, на сумму 40 000 грн. Вследствие этого увеличились будущие экономические выгоды, первоначально ожидаемые от использования модернизированного объекта. Поэтому в соответствии с п. 14 ПБУ 7 в бухгалтерском учете на сумму понесенных расходов увеличивается первоначальная стоимость объекта. Общая сумма расходов, понесенных с начала отчетного налогового года на проведение ремонтно-улучшающих мероприятий, составляла 115 000 грн. То есть превышение установленного ремонтного лимита - 15 000 грн. Таким образом, из общей суммы расходов на модернизацию (40 000 грн.) в налоговом учете в составе расходов на сбыт признается часть расходов, не превышающая ремонтный лимит (25 000 грн.). Сумма превышения — 15 000 грн. увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств, относительно которого проводилось улучшение.

Бухгалтерский и налоговый учет согласно этому примеру представлен в табл. 1.

Таблица 1


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

1

Отражены расходы на проведение капитального ремонта объекта основных средств, используемого в административных целях

92

201, 207,
651, 661

70 000

-

70 000

2

Отражены расходы на проведение текущего ремонта объекта основных средств, непосредственно используемого при изготовлении продукции

23

201, 207,
651, 661

5000*

-

-*

3

Отражены расходы на проведение улучшения (модернизацию) объекта основных средств, используемого для сбыта продукции

152

201, 207,
651, 661

40 000

-

25 000**

104

152

40 000

4

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на сумму амортизации, использованную на капитальные инвестиции

09

40 000

-

-

*Расходы на текущий ремонт этого объекта основных средств будут признаны в бухгалтерском и налоговом учете только в том периоде, в котором будет возникать доход от реализации продукции, в производственную себестоимость которой эти расходы были включены.

**В налоговом учете в составе расходов на сбыт признается часть расходов на проведение улучшения (модернизацию) объекта основных средств, не превышающая ремонтный лимит (25 000 грн.). Более подробно см. условие примера 1.

 

Пример 2

В распорядительном документе об учетной политике ООО «Рыбный лиман» определено, что в бухгалтерском учете к отражению ремонтов и улучшений основных средств применяется порядок, установленный налоговым законодательством (согласно п. 14 ПБУ 7). По состоянию на начало отчетного налогового года у общества размер 10-процентного ремонтного лимита составил 50 000 грн. В течение отчетного периода предприятие завершило ремонт и улучшение основных средств, которые проводились подрядным способом, а именно:

провело текущий ремонт объекта основных средств, используемого в административных целях. Стоимость ремонтных работ, выполненных предприятием-подрядчиком, составляет 18 000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). Поскольку расходы на текущий ремонт объекта основных средств в сумме 15 000 грн. не превышают 10-процентный ремонтный лимит, то они как в бухгалтерском, так и в налоговом учете относятся к административным расходам в отчетном налоговом периоде;

осуществило улучшение (дооборудование) производственного оборудования сбытового назначения. Стоимость работ по дооборудованию объекта, выполненных предприятием-подрядчиком, составляет 54 000 грн. (в том числе НДС — 9000 грн.). Превышение ремонтного лимита вследствие проведения дооборудования составило 10 000 грн. Таким образом, из общей суммы расходов на дооборудование (45 000 грн.) в налоговом и соответственно в бухгалтерском учете в составе расходов на сбыт признается часть расходов, не превышающая ремонтный лимит (35 000 грн.). Вторая часть расходов на дооборудование — 10 000 грн. включается в налоговом и в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость объекта основных средств, относительно которого осуществлялось дооборудование.

Бухгалтерский и налоговый учет по данным этого примера представлен в табл. 2.

Таблиця 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

1

Отражены расходы на проведение текущего ремонта объекта основных средств, используемого в административных целях

92

631

15 000

-

15 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС, связанный с выполнением ремонтных работ

641

631

3000

-

-

3

Перечислены денежные средства за выполненные работы

631

311

18 000

-

-

4

Отражены расходы на проведение улучшения (дооборудование) объекта основных средств, используемого для сбыта продукции:

 

 

 

 

 

в сумме, признаваемой в отчетном периоде в составе расходов на сбыт

93

631

35 000*

-

35 000*

в сумме, включаемой в первоначальную стоимость объекта основных средств

152

631

10 000

-

-

104

152

10 000

5

Отражен налоговый кредит по НДС, связанный с выполнением работ по дооборудованию объекта

641

631

9000

-

-

6

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на сумму амортизации, использованную на капитальные инвестиции

09

10 000

-

-

7

Перечислены денежные средства за выполненные работы по дооборудованию объекта

631

311

54 000

-

-

*Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете в составе расходов на сбыт признается часть расходов на проведение улучшения (дооборудование) объекта основных средств, не превышающая ремонтный лимит (35 000 грн.). Более подробно см. условие примера 2.

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42