НДС

Транспортно-экспедиторские услуги от нерезидента: учет и налогообложение

В «Вестнике» № 10/2014 были рассмотрены особенности транспортно-экспедиторской деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения для экспедитора (лица, предоставляющего транспортно-экспедиторские услуги) и для заказчика его услуг — клиента, когда оба являются резидентами Украины и услуги предоставляются на таможенной территории Украины. Продолжая эту тему, рассмотрим учет и налогообложение для ситуации, когда заказчик услуг (клиент) является резидентом Украины, а экспедитор — нерезидентом, не имеющим постоянного представительства на территории Украины.


Обложение НДС

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 9 Закона № 1955). Платой экспедитору считаются денежные средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования.

В плату экспедитору не включаются расходы:

  • экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования;
  • на оплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования.

Факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), отражающих путь следования груза от пункта отправления до пункта назначения.

Порядок обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности разъяснен в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом № 610.

Отметим, что транспортно-экспедиторские услуги следует рассматривать по нескольким позициям, а именно, если они предоставляются в рамках выполнения договоров:

  • перевозки грузов по таможенной территории Украины;
  • международной перевозки грузов;
  • транзитной перевозки грузов.

Рассмотрим первые две позиции.

Объект обложения НДС

Учитывая то, что в этой статье рассматриваются транспортно-экспедиторские услуги, которые предоставляет нерезидент, а получает их резидент, определим прежде всего, являются ли объектом налогообложения такие услуги.

Согласно пп. «б» п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса. Также отметим, что операции по поставке услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом также являются объектом обложения НДС.

При определении места поставки транспортно-экспедиторских услуг согласно пп. «ж» п. 186.3 ст. 186 Налогового кодекса отдельно установлено, что местом поставки таких услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования или при отсутствии такого места — место постоянного или преимущественного его проживания.

Таким образом, если транспортно-экспедиторские услуги предоставляются заказчику-резиденту, то такие услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях по основной ставке 20% (независимо от того, резидентом или нерезидентом предоставляются такие услуги).

При определении места поставки услуг (в том числе по перевозке грузов) следует руководствоваться нормами п. 186.4 ст. 186 Налогового кодекса, которыми предусмотрено, что местом поставки услуг (в том числе по перевозке грузов) является место регистрации поставщика.

Если услуги по перевозке предоставляются перевозчиком (нерезидентом), не имеющим постоянного представительства на таможенной территории Украины, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения НДС.

Налогообложение транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках выполнения договоров перевозки грузов по таможенной территории Украины

Учитывая требования пп. «б» п. 185.1 ст. 185 и пп. «ж» п. 186.3 ст. 186 Налогового кодекса, если заказчик перевозки грузов по таможенной территории Украины является резидентом Украины, транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором, являются объектом обложение НДС и подлежат обложению этим налогом на общих основаниях по основной ставке.

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза, а экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т. п., поэтому экспедитор является поверенным, а договор транспортного экспедирования — договором поручения.

В соответствии с п. 189.4 ст. 189 Налогового кодекса базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получамых в рамках договоров комиссии (консигнации), поруки, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 этого Кодекса.

Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поруки, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 указанного Кодекса.

При предоставлении транспортно-экспедиторских услуг, услуг по перевозке или других вспомогательных в транспортной деятельности услуг, нерезидентами Украины следует учитывать правила налогообложения, установленные ст. 208 Налогового кодекса, согласно которой при получении услуг на таможенной территории Украины от нерезидента их получатель должен начислить НДС по основной ставке исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 190.2 ст. 190 этого Кодекса.

Сумма начисленного НДС включается в состав налоговых обязательств налоговой декларации по НДС за соответствующий отчетный период. То есть если нерезидент-экспедитор предоставляет заказчику-резиденту услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, начислять НДС по операциям по предоставлению таких услуг будет именно заказчик таких услуг.

Напомним, что дата возникновения налоговых обязательств определяется согласно п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса по дате события, произошедшего раньше,перечисление денежных средств нерезиденту или оформление документа, удостоверяющего факт поставки услуг.

Если заказчиком транспортно-экспедиторских услуг, предоставляемых нерезидентом на таможенной территории Украины, является плательщик НДС, то на дату возникновения налоговых обязательств он должен выписать налоговую накладную в одном экземпляре, которую оставляет у себя. В верхней левой части такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «Х» и указывается тип причины — «14» (составленная покупателем (получателем) услуг от нерезидента) (п. 10 Порядка № 10). В реквизите «Найменування продавця» указывается наименование нерезидента. В строке «Індивідуальний податковий номер продавця» отражается условный ИНН «300000000000», а в случае если такие услуги не предназначаются для использования в хозяйственной деятельности или приобретены в целях их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины или услуг, место поставки которых определяется в соответствии с  п. 186.3 ст. 186 Налогового кодекса, — условный ИНН «200000000000» (п. 11 Порядка № 10).

Согласно п. 4 Порядка № 1246 такая налоговая накладная не подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных. В Реестре выданных и полученных налоговых накладных регистрируется в общем порядке, без каких-либо особенностей.

Также отметим, что услуги, полученные от нерезидента, место поставки которых определено на таможенной территории Украины, отражаются в строке 7 Налоговой декларации по НДС в отчетном периоде, когда такие услуги были получены.

В следующем налоговом периоде заказчик-резидент имеет право в общем порядке включить сумму начисленного НДС в состав налогового кредита (пункты 198.1 и 198.2 ст. 198 Налогового кодекса). В Налоговой декларации по НДС такая сумма отражается в:

  • с. 12.4 — если услуги получены в целях их использования в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога для осуществления операций, облагаемых налогом по основной ставке, нулевой ставке и ставке 7%;
  • с. 13.3 — если услуги получены в целях их использования в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения (ст. 196 Налогового кодекса), и/или освобождены от налогообложения (ст. 197 и подраздела 2 раздела XX Кодекса, международные договоры (соглашения));
  • с. 14.1 — если полученные услуги не предназначаются для их использования в хозяйственной деятельности;
  • с. 15 — с. 15.1 и с. 15.2 — если полученные услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — операциях, не являющихся объектом налогообложения (ст. 196 Налогового кодекса), и/или освобождены от налогообложения (ст. 197 и подраздела 2 раздела XX Кодекса, международные договоры (соглашения)).

Если резидент — получатель транспортно-экспедиторских услуг не зарегистрирован плательщиком НДС, то налоговая накладная не выписывается. Такие получатели указанных услуг должны начислить налоговое обязательство по НДС и отразить его в Расчете налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС, который представляется в контролирующие органы по месту налоговой регистрации резидента — получателя услуг (п. 9 раздела І Порядка № 678).

Расчет представляется в общем порядке, принятом для представления налоговой декларации за месячный налоговый период, то есть в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца, в котором наступила дата возникновения налоговых обязательств (дата события, произошедшего раньше, — перечисление денежных средств нерезиденту или оформление документа, удостоверяющего факт поставки услуг) по таким операциям. Уплатить определенную сумму НДС в бюджет следует в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного для представления указанного расчета.

Налогообложение транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках договоров международной перевозки грузов

Международными перевозками считаются перевозки, осуществляемые по единому международному перевозочному документу.

В соответствии с пп. «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Налогового кодекса операции по международной перевозке пассажиров, багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом облагаются налогом по нулевой ставке.

При этом при осуществлении международной перевозки грузов непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности нулевая ставка, определенная этим подпунктом, применяется экспедитором (резидентом) ко всей стоимости услуг перевозки в рамках договоров международной перевозки грузов.

Транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором (резидентом или нерезидентом) заказчику-резиденту, облагаются НДС в общем порядке по основной ставке, заказчику-нерезиденту — не являются объектом налогообложения.

В соответствии со ст. 9 Закона № 1955 факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т. п.), которые отражают путь следования груза от пункта отправления до пункта назначения.

Такими документами могут быть:

  • авиационная грузовая накладная (Air Waybill);
  • международная автомобильная накладная (CMR);
  • накладная СМГС (накладная УМВД);
  • коносамент (Bill of Lading);
  • накладная ЦИМ (СІМ);
  • грузовая ведомость (Cargo Manifest);
  • другие документы, определенные законами Украины.

Под единым международным перевозочным документом следует понимать документы, составленные языком международного общения в зависимости от избранного вида транспорта.

Законодательством не предусмотрено оформление международной перевозки разными документами в зависимости от отрезка маршрута.

Отметим, что нулевая ставка НДС, определенная пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Налогового кодекса, применяется к операциям по поставке услуг по международной перевозке грузов по всему маршруту перевозки грузов в целом, без деления его на отрезки в пределах таможенной территории Украины и за пределами границ таможенной территории Украины при условии, что такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу.

В случае если экспедитором является нерезидент, на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке получатель услуг (резидент) на основании ст. 208 Налогового кодекса выписывает налоговую накладную в одном экземпляре на стоимость транспортно-экспедиторских услуг по начислению НДС по основной ставке, которую включает в состав налоговых обязательств в отчетном налоговом периоде и в состав налогового кредита в следующем отчетном периоде.

Услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности

К таким услугам относятся: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг.

Отдельно следует остановиться на определении места поставки услуг, являющихся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг. В частности, пп. «а» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Налогового кодекса определено, что местом поставки таких услуг является место фактической поставки услуг.

Таким образом, если услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности, а именно: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг, которые предоставляются на территории Украины, то такие услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях по основной ставке.

В таком случае при получении от экспедитора-нерезидента таких услуг заказчик-резидент должен начислить налоговые обязательства в порядке, рассмотренном выше.

Если эти услуги предоставляются за пределами таможенной территории Украины, то они не подлежат обложению НДС.

Налог с доходов нерезидентов

Любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным ст. 160 Налогового кодекса. Вместе с тем доходы нерезидента в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/предоставленных услуг, переданных/выполненных/предоставленных резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), не являются объектом налогообложения согласно ст. 160 Налогового кодекса. То есть по общему правилу облагаются налогом полученные нерезидентом доходы с источником их происхождения из Украины, за исключением выручки от продажи товаров (работ, услуг).

В нашем случае заказчик-резидент выплачивает экспедитору-нерезиденту доход — выручку от продажи услуг. Таким образом, по общему правилу такой доход не облагается налогом, установленным ст. 160 указанного Кодекса.

Однако из общего правила есть исключения.

Под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать в том числе фрахт (пп. «г» п. 160.1 ст. 160 этого Кодекса).

Согласно пп. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса фрахт — вознаграждение (компенсация), уплачиваемая по договорам перевозки, найма или поднайма судна или транспортного средства (их частей) для: перевозки грузов и пассажиров морскими или воздушными судами; перевозки грузов железнодорожным или автомобильным транспортом.

Таким образом, если в договоре транспортного экспедирования стоимость перевозки выделена отдельно и такую перевозку осуществляет экспедитор-нерезидент или другой перевозчик-нерезидент, привлеченный экспедитором, из стоимости такой перевозки (фрахта) следует удержать налог, определенный ст. 160 этого Кодекса.

Согласно п. 160.5 указанной статьи сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается налогом по ставке 6% у источника выплаты таких доходов за счет этих доходов. При этом базой для налогообложения является базовая ставка такого фрахта; лицом, уполномоченным взимать этот налог и вносить его в бюджет, является резидент, выплачиваемый такие доходы, независимо от того, является он плательщиком этого налога или нет, а также является он субъектом упрощенного налогообложения или нет. В соответствии с пп. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса базовая ставка фрахта — сумма фрахта, включая расходы по погрузке, разгрузке, перегрузке и складированию (хранению) товаров, увеличенная на сумму расходов на рейс судна или другого транспортного средства, выплачиваемых (возмещаемых) фрахтовщиком согласно заключенному договору фрахтования.

Вместе с тем положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу, могут предусматриваться другие правила налогообложения. Поэтому следует учитывать правила таких международных договоров. Перечень стран, с которыми Украина заключила соответствующие международные договоры об избежании двойного налогообложения, по состоянию на 01.01.2014 г. приведен в письме № 1535/7/99-99-12-01-03-17.

Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 ст. 103 Налогового кодекса, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины (п. 103.4 указанной статьи).

Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины.

Кроме наличия надлежащим образом оформленной справки экспедитор-нерезидент должен подтвердить факт того, что он является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода. То есть если экспедитор-нерезидент сам осуществляет перевозку, он является бенефициарным получателем. Если же для осуществления перевозки он привлекает постороннее лицо-нерезидента, таким бенефициарным получателем будет такое лицо, а не экспедитор. В последнем случае экспедитор-нерезидент не сможет воспользоваться нормами международного договора.

Следовательно, если экспедитор-нерезидент не предоставит заказчику-резиденту надлежащим образом оформленную справку и не подтвердит факт, что именно он является бенефициарным получателем дохода, воспользоваться нормами международного договора невозможно. А доход придется облагать налогом в порядке, определенном п. 160.5 ст. 160 Налогового кодекса.

Доходы, выплаченные в виде фрахта нерезиденту, и удержанный налог отражаются в строке 4 таблицы 1 приложения ПН к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и в строках 17 — 19 самой декларации.

Если налог не удерживается или удерживается по сниженной ставке в соответствии с нормами международного договора, резиденту следует представить в контролирующие органы Отчет о суммах полученных налоговых льгот, форма которого приведена в приложении к Порядку № 1233. Сумма льготы рассчитывается согласно Методическим рекомендациям № 15709/7/15-1217.

Налог на прибыль

Учет зависит от того, с какой целью осуществляется доставка продукции (товара).

Если это товары, приобретаемые для использования в собственной деятельности заказчика-резидента, стоимость транспортно-экспедиторских услуг включается в первоначальную стоимость доставленных товаров как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 9 ПБУ 9 и п. 138.6 ст. 138 Налогового кодекса).

Если товар (продукцию) доставляют покупателю, транспортно-экспедиторские услуги отражают в составе расходов на сбыт (доставку осуществляет продавец и стоимость доставки входит в стоимость проданных и доставленных товаров) или в составе себестоимости услуг доставки (стоимость доставки оплачивается покупателем отдельно от стоимости доставленных товаров).

При взаимоотношениях заказчика-резидента с экспедитором-нерезидентом расчеты осуществляются, как правило, в иностранной валюте. Таким образом, при отражении транспортно-экспедиторских услуг в учете также следует учитывать нюансы валютных операций. То есть расходы формируются с учетом пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 Налогового кодекса и пунктов 5 и 6 ПБУ 21 — стоимость услуг, выраженных в иностранной валюте, перечисляется в гривнях по курсу Нацбанка Украины на дату уплаты денежных средств или на дату получения услуг, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Если первое событие — оплата, соответствующая задолженность признается немонетарной и по ней курсовые разницы не начисляются. Со временем, получив выполнение услуг (по акту), стоимость услуг относят к составу расходов по курсу Нацбанка Украины, действовавшему на дату получения оплаты (аванса). Если первое событие — получение услуг (по акту), расходы также признают по курсу Нацбанка Украины на дату получения услуг. Вместе с тем соответствующая задолженность признается монетарной и по ней начисляются курсовые разницы в общем порядке. Доходы или расходы от таких курсовых разниц отдельно отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример

В целях доставки товара покупателю (стоимость доставки входит в стоимость проданных товаров) заказчик-резидент заключил с нерезидентом договор транспортного экспедирования, по которому вознаграждение экспедитора составляет 3000 дол. США.

После получения услуг по акту (доставки товара) нерезиденту была оплачена стоимость услуг.

Курс Нацбанка Украины на дату получения услуг11,2472 грн. за 1 дол. США, на дату оплаты11,1235 грн. за 1 дол. США.

Бухгалтерский и налоговый учет к этому примеру приведен в таблице.


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский
учет

Налоговый
учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

Доходы

Расходы

1

Получены транспортно-экспедиторские услуги (по акту) (3000 дол. США × 11,2472 грн./дол. США)

93

632

3000 дол. США/
33 741,60

-

33 741,60

2

Начислено налоговое обязательство по НДС (33 741,60 грн. × 20%)

644

641

6748,32

-

-

3

Перечислена плата за услуги (3000 дол. США × 11,1235 грн./дол. США)

632

312

3000 дол. США/
33 370,50

-

-

4

Отражена курсовая разница на дату перечисления платы за полученные услуги
(33 741,60 грн. – 33 370,50 грн.)

632

714

371,10

371,10

-

5

Отражен налоговый кредит по НДС в следующем налоговом периоде

641

644

5995,44

-

-

«Горячие линии»

Дата: 2 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00