Бухучет

Отражение в учете операций с незавершенным строительством

 

Особенности бухгалтерского учета операций с незавершенным строительством

Понятие незавершенного строительства тесно связано с понятием капитальных инвестиций в необоротные материальные активы. В соответствии с п. 4 ПБУ 7 последние - это расходы на строительство, изготовление, модернизацию, реконструкцию, приобретение объектов необоротных материальных активов, осуществляемые предприятием.

Согласно п. 48 Методических рекомендаций № 561 расходы на строительство (изготовление), приобретение и улучшение объектов основных средств от начала и до завершения строительных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством). Эти расходы группируются по следующим направлениям:

  • проектно-изыскательские работы — включают работы, связанные с проектированием (архитектурное и строительное проектирование, конструирование несущих и оградительных конструкций, проектирование внутренних и внешних инженерных сетей, систем и сооружений, технологическое проектирование) и изысканиями (инженерно-геологические, инженерно-гидрогеологические, инженерно-гидрометеорологические, эколого-геологические работы, лабораторные исследования, составление отчета по этим видам работ);
  • строительные работы — включают рытье котлованов, устройство фундаментов, возведение несущих и оградительных конструкций зданий и сооружений, электромонтажные, сантехнические, отделочные, реставрационные, ремонтные работы и пр.;
  • монтаж оборудования — монтаж внутренних и внешних инженерных сетей, систем, приборов и средств измерения и пр.;
  • приобретение оборудования, требующего монтажа, — например, тепло-, электрооборудования, подъемного, охранно-сигнализационного оборудования и пр.;
  • приобретение инструментов, инвентаря, а также оборудования, не требующего монтажа, — например, строительных инструментов и пр.;
  • прочие капитальные работы и расходы — например, технический надзор за строительством и пр.

В п. 49 Методических рекомендаций № 561 зафиксированы особенности отражения хозяйственных операций при осуществлении строительно-монтажных и проектно--изыскательских работ, в соответствии с которыми:

  • при подрядном способе осуществ-ления строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ стоимость выполненных и оформленных в установленном порядке работ отражается по дебету счета учета капитальных инвестиций в корреспонденции со счетом учета задолженности подрядчикам;
  • при хозяйственном способе осуществления строительно-монтажных работ учет расходов ведется на счете учета капитальных инвестиций в корреспонденции со счетами учета запасов, услуг вспомогательных производств, износа основных средств, расчетов по заработной плате и отчислений на социальное страхование, расчетов за услуги машин и механизмов и т. д. В таком же порядке отражаются расходы на содержание строительных подразделений предприятия;
  • стоимость оборудования, приобретенного заказчиком для последующего монтажа, отражается по дебету счета учета капитальных инвестиций после его передачи для выполнения монтажных работ по установке оборудования в корреспонденции со счетом учета производственных запасов;
  • если в соответствии с условиями договора на строительство обеспечение оборудованием возлагается на подрядчика, то стоимость оборудования с учетом расходов на монтаж отражается заказчиком в составе капитальных инвестиций согласно счетам подрядчика.

В соответствии с требованиями Инструкции № 291 расходы на осуществление строительства для собственных нужд предприятия как хозяйственным, так и подрядным способом отражаются на субсчете 151 «Капитальное строительство». Также на этом субсчете ведется учет оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства.

Ввод объектов незавершенного строительства в эксплуатацию (как объектов капитальных инвестиций) отражается на основании акта ввода в эксплуатацию (акта приема-передачи) бухгалтерской записью Дт 10 «Основные средства» Кт 151.

В Балансе (Отчете о финансовом состоянии), форма и порядок составления которого определяются НПБУ 1, стоимость незавершенного строительства отражается по статье «Незавершені капітальні інвестиції» (строка 1005). У субъектов малого предпринимательства данный показатель отражается также по статье Баланса, форма которого определена ПБУ 25, с аналогичными названием и номером.

В процессе ведения хозяйственной деятельности возникают ситуации, при которых объекты незавершенного строительства предприятие планирует не достраивать, а использовать по другому назначению — ликвидировать, продать, внести в уставный капитал другого юридического лица. Рассмотрим подробнее особенности учета и отражения в отчетности таких операций.

Продажа объекта незавершенного строительства отражается в следу-ющем порядке:

  • согласно ПБУ 27 объект незавершенного строительства переводят в состав оборотных активов: Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» Кт 151;
  • выручка от реализации объекта незавершенного строительства: Кт 712 «Доход от реализации прочих необоротных активов» Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами»;
  • списание стоимости объекта незавершенного строительства: Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» Кт 286.

Списание объекта незавершенного строительства в результате его ликвидации отражается коррес-понденцией счетов Дт 976 «Списание необоротных активов» Кт 151. В случае получения от ликвидации товарно-материальных ценностей (ТМЦ) составляют запись: Дт 20 «Производственные запасы» Кт 746 «Прочие доходы».

Рассмотрим передачу объекта незавершенного строительства в качестве взноса в уставный капитал. В соответствии со ст. 114 Гражданского кодекса предприятие может быть участником хозяйственного общества, если законом не установлено ограничение на такое участие. В таком случае согласно ст. 115 этого Кодекса участник может передать имущество в уставный капитал общества. Поэтому предприятие имеет право осуществлять взнос в уставный капитал хозяйственного общества объектом незавершенного строительства. В бухгалтерском учете такого предприятия-участника операции по передаче объекта незавершенного строительства в уставный капитал общества в обмен на корпоративные права отражаются следующим образом:

  • перевод объекта незавершенного строительства в состав оборотных активов — Дт 286 Кт 151;
  • передача объекта незавершенного строительства в уставный капитал другого предприятия — Дт 377 Кт 746;
  • начисление налоговых обязательств по НДС — Дт 746 Кт 641/НДС;
  • списание себестоимости незавершенных капитальных инвестиций — Дт 943 Кт 286;
  • получение документов на корпоративные права — Дт 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» Кт 377;
  • отражение финансового результата от операции по передаче объекта незавершенного строительства в обмен на корпоративные права — Дт 746 Кт 793 «Результат прочей деятельности».

Особенности осуществления инвентаризации объектов незавершенного строительства

Объекты незавершенного строительства относятся к основным средствам и подлежат инвентаризации в случаях, предусмотренных законодательством Украины.

В соответствии с п. 11.9 Инструкции № 69 при инвентаризации объектов незавершенного капитального строительства:

инвентаризационная комиссия обязана проверить, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но монтаж которого фактически не начат, а также состояние законсервированных объектов, строительство которых приостановлено, установить причины и основания для их консервации;

на построенные объекты, которые фактически введены в эксплуатацию, но прием и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами, а также на завершенные, но по каким--либо причинам не введенные в эксплуатацию объекты, в отдельных инвентаризационных актах указываются причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию таких объектов.

Налоговый учет

Налог на прибыль

В соответствии с п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса амортизации подлежат расходы на самостоятельное изготовление (создание) основных средств для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на оплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении (создании) таких основных средств. Вместе с тем при осуществлении расходов на самостоятельное изготовление основных средств для собственных производственных нужд амортизируемая стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму всех осуществленных производственных расходов, связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных средств, без учета уплаченного НДС, если плательщик налога зарегистрирован плательщиком НДС, независимо от источников финансирования. То есть расходы, связанные со строительством объекта основных средств, до момента ввода в эксплуатацию построенного объекта накапливаются и не подлежат амортизации.

Если предприятие в силу каких-либо причин осуществляет продажу объекта незавершенного строительства, то эта операция отражается в налоговом учете так же, как и продажа непроизводственных основных средств — согласно п. 144.3 ст. 144 Налогового кодекса. Термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности, а непостроенный объект основных средств также не используется в хозяйственной деятельности. В соответствии с п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии (в случае продажи объекта незавершенного строительства — это расходы, связанные со строительством такого объекта), включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения первоначальной стоимости над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в его расходы.

Обратим внимание, если объект незавершенного строительства передается в уставный капитал другого предприятия, то такая операция по своей сути приравнивается к продаже (пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 Налогового кодекса).

НДС

Согласно пп. «б» п. 198.1 ст. 198 Налогового кодекса право на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту возникает при осуществлении операций по приобретению (строительству, сооружению, созданию) необоротных активов (в том числе в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный капитал).

В соответствии с абзацем третьим п. 198.3 этой статьи налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. При этом право на налоговый кредит возникает независимо от того, начали ли основные средства использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик НДС налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные плательщиком при приобретении товаров/услуг для строительства объекта основных средств хозяйственным способом, могут включаться в состав налогового кредита при наличии правильно оформленной налоговой накладной.

Вместе с тем обращаем внимание на вопрос определения права плательщика на получение бюджетного возмещения в случае приобретения или сооружения (строительства) основных фондов. В соответствии со ст. 139 Хозяйственного кодекса имущественные ценности получают экономическую форму (основные фонды, оборотные и денежные средства, товары) в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

В частности, к основным фондам производственного и непроизводственного назначения законодательством отнесены дома, сооружения, машины и оборудование, оснащение, инструмент, производственный инвентарь и принадлежности, хозяйствен-ный инвентарь и прочее имущество длительного использования.

Согласно п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных вышеуказанными документами.

ПБУ 18 определено, что строительствоэто сооружение нового объекта, реконструкция, расширение, достройка, реставрация и ремонт объектов, выполнение монтажных работ. Объект строительства — совокупность зданий и сооружений или отдельные здания и сооружения, строительство которых осуществляется по единому проекту. То есть строительство является процессом, в результате которого создаются основные фонды (средства) или товары.

Таким образом, при определении права плательщика на получение бюджетного возмещения учитывается наличие имущества, учитываемого на счете 10 «Основные средства», независимо от процесса его получения (приобретение или сооружение (строительство) самостоятельно).

Что касается продажи объекта незавершенного строительства (в том числе передача в уставный капитал другого предприятия), то такие операции являются объектом обложения НДС на общих основаниях. Согласно п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса базой обложения НДС в данном случае является договорная (контрактная) стоимость продажи (при осуществлении контролируемых операций база обложения не может быть ниже обычных цен, установленных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса) с учетом общегосударственных налогов и сборов.

Рассмотрим на условных примерах порядок отражения основных операций с объектами незавершенного строительства в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 1

ООО «Особняк» осуществляло строительство здания офиса, в результате чего были понесены следующие расходы:

  • строительные материалы на сумму 300 000 грн. (кроме того, НДС60 000 грн.);
  • проектные работы на сумму 5000 грн. (кроме того, НДС1000 грн.);
  • материалы, ранее приобретенные для собственных хозяйственных нужд,6000 грн.;
  • заработная плата рабочим строительной бригады предприятия, задействованным на строительстве офиса,12 000 грн., отчисления в социальные фонды4519,20 грн.;
  • услуги подрядных организаций (услуги строительных машин и механизмов, вывоз строительного мусора)5000 грн. (кроме того, НДС1000 грн.).

Вследствие сложной экономической ситуации (недостаток оборотных средств, сокращение объема реализации) руководство предприятия приняло решение о прекращении строительства, а затемо продаже недостроенного объекта за 400 000 грн. (кроме того, НДС80 000 грн.). Расходы на оформление договора купли-продажи составили 2000 грн. (без НДС).

Рассмотрим отражение этих операций в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 1).

Таблица 1


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский
учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

1

Закуплены строительные материалы у поставщика

205

631

300 000

-

-

2

Отражен налоговый кредит согласно налоговой накладной

641/НДС

631

60 000

-

-

3

Перечислены с текущего счета денежные средства поставщику

631

311

360 000

-

-

4

Подписан акт приемки-передачи проектных работ

151

631

5000

-

-

5

Отражен налоговый кредит согласно налоговой накладной

641/НДС

631

1000

-

-

6

Перечислены денежные средства проектной организации

631

311

6000

-

-

7

Использованы на строительстве материалы, ранее приобретенные для текущих хозяйственных нужд

151

201

6000

-

-

8

Использованы на строительстве стройматериалы, специально приобретенные для этого

151

205

300 000

-

-

9

Начислена заработная плата рабочим строительной бригады

151

661

12 000

-

-

10

Начислены отчисления в социальные фонды

151

65

4519,20

-

-

11

Оформлены документы по приему-передаче услуг по работе строительных машин и механизмов, по вывозу строительного мусора

151

631

5000

-

-

12

Отражен налоговый кредит со стоимости услуг согласно налоговым накладным

641/НДС

631

1000

-

-

13

Оплачены услуги сторонних организаций

631

311

6000

-

-

14

Переведен объект незавершенного строительства из необоротных активов в состав оборотных, содержащихся с целью продажи (согласно бухгалтерской справке)

286

151

332 519,20

-

-

15

Отражены расходы по заключению договора купли-продажи

92

685

2000

-

2000

16

Реализован объект незавершенного строительства

377

712

480 000,00

67 480,80
(400 000  - 332 519,20)

-

17

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

80 000

-

-

18

Списана себестоимость объекта незавершенного строительства (согласно бухгалтерской справке)

943

286

332 519,2

-

-

19

Отнесена сумма дохода на финансовый результат

712

791

400 000,00

-

-

20

Отражены денежные средства, поступившие от покупателя на расчетный счет

311

377

480 000,00

-

-

21

Отнесена себестоимость объекта на финансовый результат

791

943

332 519,20

-

-

22

Отнесены административные расходы на финансовый результат

791

92

2000

-

-

 

Пример 2

В случае если строительство объекта завершено и объект введен в эксплуатацию, бухгалтерские записи с п. 1 по п. 13 аналогичны записям, представленным в примере 1. После этого согласно акту ввода в эксплуатацию объекта делают запись: Дт 103 Кт 151 на сумму 332 519,20 грн. Далее, начиная со следующего после ввода в эксплуатацию месяца, в бухгалтерском учете ежемесячно производится начисление амортизации: Дт 92 «Административные расходы» Кт 131 «Износ основных средств» на сумму в зависимости от избранного предприятием метода начисления амортизации. В налоговом учете также ежемесячно отражается начисленная амортизация в соответствии с избранным предприятием методом ее начисления.

Пример 3

ООО «Химик» осуществляло строительство для собственных нужд участка по входному контролю и анализу химического сырья. Строительство не закончено, все расходы аккумулированы на субсчете 151, дебетовое сальдо которого составляет 320 000 грн. Собрание учредителей ООО «Химик» приняло решение согласиться с предложением учредителей создаваемого предприятия ООО «Катализ» стать одним из его соучредителей и внести в качестве взноса в уставный капитал новосозданного предприятия объект незавершенного строительстванедостроенный участок по входному контролю и анализу химического сырья. Стоимость, по которой объект будет передаваться в уставный капитал, определена в размере 450 000 грн. (кроме того, НДС90 000 грн.). Эта сумма согласована с учредителями ООО «Катализ».

Рассмотрим отражение в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Химик» данных операций (табл. 2).

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Доходы

Расходы

1

Переведен в состав оборотных активов объект незавершенного строительства

286

151

320 000

-

-

2

Передан объект незавершенного строительства в уставный капитал другого предприятия

361

746

540 000

130 000

(450 000 – 320 000)

-

3

Отражены налоговые обязательства по НДС

746

641/НДС

90 000

-

-

4

Отнесен доход от операции на финансовый результат

746

793

450 000

-

-

5

Списана себестоимость объекта незавершенного строительства

943

286

320 000

-

-

6

Отнесены расходы на финансовые результаты

793

943

320 000

-

-

7

Отражено получение документов на корпоративные права

141

361

540 000

-

-

«Горячие линии»

Дата: 2 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00