НДС

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Недавно Государственной фискальной службой Украины была проведена «горячая» телефонная линия на тему «Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». На вопросы плательщиков ответила начальник отдела рассмотрения обращений по НДС Управления методологии косвенных налогов Департамента методологической работы по вопросам налогообложения ГФС Украины Алла КОНОНОВА.

Предлагаем вашему вниманию ответы на вопросы, поставленные во время проведения телефонной линии.

Поставка медицинских изделий, не включенных в перечень таких изделий

Как облагаются НДС операции по поставке медицинских изделий, которые приобретены на условиях применения ставки налога 7%, но в настоящее время не вошли в перечень, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 03.09.2014 г. № 410 «Об утверждении перечня медицинских изделий, операции по поставке на таможенной территории Украины и ввоз на таможенную территорию Украины которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 7 процентов»


Постановлением № 410 (опубликовано 10.09.2014 г.) утвержден перечень медицинских изделий по кодам УКТ ВЭД, операции по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины которых подлежат обложению НДС по ставке 7% (далее — Перечень № 410).

Со вступлением в силу постановления № 410 по ставке НДС 7% подлежат налогообложению исключительно медицинские изделия, определенные в Перечне № 410, с учетом наличия соответствующей маркировки для установленных в указанном Перечне товарных позиций.

Медицинские изделия, не вошедшие в Перечень № 410 или не имеющие соответствующую маркировку (для определенных перечнем групп товаров), независимо от ставки налога, применявшейся при их приобретении или растаможивании, с даты вступления в силу постановления № 410 подлежат налогообложению по ставке 20%. Это касается также медицинских изделий, приобретенных еще во время действия режима освобождения от налогообложения (до 01.04.2014 г.).

Импортный товар получен бесплатно

От нерезидента получен товар, за который не предусмотрено проведение расчетов (бесплатно), но при таможенном оформлении которого зачислена и уплачена сумма НДС. Может ли эта сумма быть включена в налоговый кредит?


Согласно п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (при осуществлении контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг в целях их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Поскольку при бесплатном получении импортных товаров отсутствует факт приобретения товаров, право на включение в состав налогового кредита сумм НДС, уплаченных при таможенном оформлении, отсутствует.

Продавец не предоставил налоговую накладную

Контрагент отказался предоставить налоговую накладную. Каковы действия покупателя?


В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или в случае нарушения им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) покупатель таких товаров/услуг в соответствии с п. 201.10 ст. 201 Налогового кодекса имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, являющееся основанием для включения сумм НДС в состав налогового кредита.

Такое право сохраняется за ним в течение 60 календарных дней, следующих за предельным сроком представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором не представлена налоговая накладная или нарушен порядок ее заполнения и/или порядок регистрации в ЕРНН.

К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, составленных в соответствии с Законом о бухучете, которые подтверждают факт получения таких товаров/услуг.

Следует напомнить, что приложение налоговой накладной, оформленной с нарушением порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в ЕРНН, к такому заявлению не предусмотрено.

При поставке товаров на экспорт налоговые накладные не выдаются покупателю и не регистрируются в ЕРНН

Предприятие экспортирует товар, ранее ввезенный на таможенную территорию Украины (импортный). Нужно ли регистрировать налоговую накладную в ЕРНН?


Согласно п. 201.10 ст. 201 Налогового кодекса налоговая накладная выдается плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, по требованию покупателя и является основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту.

При осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога — продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Пунктом 4 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 29.12.2010 г. № 1246, установлено, что не подлежат регистрации налоговые накладные, которые не выдаются покупателю и остаются у продавца.

Пунктами 10 и 11 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Миндоходов Украины от 14.01.2014 г. № 10 (далее — Порядок № 10), установлено:

  • при поставке товаров/услуг покупателю, не зарегистрированному в качестве плательщика НДС, включая поставку на экспорт, в строке «індивідуальний номер покупця» отражается условный ИНН «400000000000»;
  • такая налоговая накладная остается у составившего ее лица;
  • в верхней левой части такой налоговой накладной проставляется соответствующая отметка «Х» и указывается тип причины «07 — Експортні постачання».

Учитывая вышеуказанное, налоговые накладные, составленные в связи с поставкой товаров на экспорт, не подлежат выдаче покупателю и регистрации в ЕРНН независимо от того, какой товар был экспортированотечественного производства или ранее импортируемый.

Обособление филиала при реорганизации предприятия

Предприятие осуществляет реорганизацию (филиал обособляется от предприятия). Есть ли для этой операции особые условия формирования налогового кредита и определения налоговых обязательств?


В соответствии с пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 Налогового кодекса операции по реорганизации (слиянию, присоединению, разделению, выделению и преобразованию) юридических лиц не являются объектом обложения НДС.

При этом согласно п. 198.5 ст. 198 и п. 199.6 ст. 199 указанного Кодекса на случаи проведения операций, предусмотренных пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 этого Кодекса, не распространяются ни признание продажи по обычным ценам товаров/услуг, которые фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождающихся от налогообложения в соответствии с этим разделом, ни перерасчет сумм налогового кредита в связи с изменением доли использования товаров (услуг) в налогооблагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Следовательно, плательщиками налога, осуществляющими реорганизацию предприятия, налоговые обязательства не начисляются, налоговый кредит не корректируется. Налоговые накладные на операции по такой передаче не выписываются, поскольку операция не является объектом налогообложения, а отражаются в Реестре выданных налоговых накладных на основании документов бухгалтерского учета с пометкой «БО». Предприятие, созданное в результате такой реорганизации, тоже не имеет оснований для формирования налогового кредита по результатам реорганизации.

Налоговый кредит по налоговой накладной другого отчетного периода

Какой нормой Налогового кодекса подтверждается то, что в налоговую декларацию по НДС можно включить налоговую накладную, составленную в другом отчетном периоде, нежели в том, за который представляется декларация?


В соответствии с п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 этого Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 ст. 201 этого Кодекса.

В случае если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.

Предельный срок исправления ошибки

В течение какого периода можно исправить ошибку, допущенную при формировании налогового кредита: 365 дней согласно п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса или 1095 дней?


Нормы п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса, как было разъяснено в предыдущем вопросе, касаются порядка и периода формирования налогового кредита, а не его уточнения. Исправление ошибок, допущенных при формировании налогового кредита, осуществляется с учетом сроков давности, определенных ст. 102 этого Кодекса.

Например, ошибка в формировании налогового кредита за январь 2012 г. за счет налоговой накладной, составленной в ноябре 2011 г., допущенная в январе 2012 г., может быть исправлена в любом отчетном периоде, в котором она выявлена, но не позднее января 2015 г. включительно.

Исправление номера налоговой накладной в реестре

Бухгалтером предприятия самостоятельно выявлена ошибка в полученной налоговой накладной, а именно: при перенесении налогового номера продавца из полученной налоговой накладной в Реестр выданных и полученных налоговых накладных пропущена одна цифра в этом номере. Как и в какой срок можно исправить эту ошибку?


Указанная в вопросе ошибка (пропущена цифра в налоговом номере продавца при перенесении этого номера из налоговой накладной в Реестр выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр)) является ошибкой не в налоговой накладной, а в Реестре.

Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных утвержден приказом Миндоходов Украины от 25.11.2013 г. № 708 (далее — Порядок № 708).

В соответствии с п. 1 раздела І указанного Порядка исправление ошибки в Реестре осуществляется методом «сторно» по правилам, предусмотренным для бухгалтерского учета, в момент выявления такой ошибки.

Пунктом 2 раздела V этого Порядка определено, что при исправлении ошибки методом «сторно» в Реестр одновременно вносятся две записи: ошибочная запись со знаком «-» и правильная запись со знаком «+».

В дальнейшем следует проверить, правильно ли перенесены показатели этой налоговой накладной из Реестра в налоговую отчетность, а именно в приложение 5 к налоговой декларации по НДС «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» (далее — приложение 5).

Рассмотрим ситуации в зависимости от того, правильно ли заполнено приложение 5, или допущена ошибка (пропущена цифра в налоговом номере продавца при перенесении его в Реестр) и в указанном приложении.

Если допущенная в Реестре ошибка (в нашем случае пропущенная цифра в налоговом номере продавца при перенесении этого номера из налоговой накладной в Реестр — это неправильно указанный индивидуальный налоговый номер поставщика) не повлияла на правильность заполнения приложения 5, то есть индивидуальный налоговый номер поставщика перенесен в это приложение без пропущенных цифр, плательщик налога в отчетном периоде, в котором выявлена ошибка, имеет право исправить ошибку методом «сторно» только в Реестре, как это предусмотрено Порядком № 708.

Если же ошибочная запись (неправильно указан индивидуальный налоговый номер поставщика) допущена не только в Реестре, но и приложении 5, плательщик налога согласно п. 50.1 ст. 50 Налогового кодекса в отчетном периоде, в котором выявлена ошибка (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 этого Кодекса), одновременно с исправлением ошибки в Реестре обязан отправить уточняющий расчет к налоговой декларации, в приложении 5 к которому допущена ошибка, по форме действовавшего на время представления уточняющего расчета.

Форма Уточняющего расчета налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — Уточняющий расчет) утверждена приказом Миндоходов Украины от 13.11.2013 г. № 678 (далее — Порядок № 678).

К Уточняющему расчету прилагается приложение 5 с отметкой «уточнюючий», как это предусмотрено п. 8 раздела ІV этого Порядка.

В графу 4 Уточняющего расчета переносятся показатели налоговой декларации по НДС, приложение 5 к которой уточняется, в графу 5 — все соответствующие показатели этой же декларации с учетом исправленных ошибок (в нашем случае они соответствуют показателям с графы 4), а в графе 6 проставляется прочерк (при представлении отчетности на бумажных носителях) или такая графа не заполняется (при представлении отчетности в электронном виде).

В приложении 5 с отметкой «уточнюючий», прилагаемом к Уточняющему расчету для исправления записи неправильно указанного индивидуального налогового номера поставщика, повторяется ошибочная запись индивидуального налогового номера, при этом стоимостные показатели указываются со знаком «-» (то есть сторнируются); следующей строкой указывается правильная запись по операциям с этим контрагентом за отчетный (налоговый) период, за который исправляются ошибки, включая и стоимостные показатели; в итоговой строке «Усього за місяць» проставляется прочерк (при представлении отчетности на бумажных носителях) или она не заполняется (при представлении отчетности в электронном виде).

Передача автомобиля для вооруженных сил Украины

Предприятие согласно мобилизационному плану передает для Вооруженных Сил Украины автомобиль. Подлежит ли такая передача обложению НДС?


Бесплатное привлечение транспортных средств предприятий, учреждений и организаций всех форм собственности осуществляется согласно Мобилизационному плану Украины путем бесплатного привлечения транспортных средств предприятий, учреждений и организаций всех форм собственности для обеспечения нужд Вооруженных сил Украины, других военных формирований.

Такое привлечение осуществляется на основании п. 6.3 ст. 6 Закона Украины от 21.10.93 г. № 3543-XII «О мобилизационной подготовке и мобилизации», в рамках выполнения военно-транспортной обязанности во время мобилизации, если не введен правовой режим военного или чрезвычайного положения, и на условиях возврата таких транспортных средств их владельцам после объявления демобилизации.

Приемка-передача транспортных средств, привлеченных во время мобилизации, и их возврат после объявления демобилизации осуществляются на основании актов приемки-передачи, в которых указываются сведения о владельцах, техническом состоянии, остаточная (балансовая) стоимость и другие необходимые сведения, позволяющие идентифицировать транспортные средства.

Возврат транспортных средств владельцу осуществляется в течение 30 календарных дней с момента объявления демобилизации.

Порядок компенсации вреда, причиненного транспортным средствам вследствие их привлечения во время мобилизации, определяется Кабинетом Министров Украины.

Подпунктом «а» п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса установлено, что объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со  ст. 186 этого Кодекса, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, передаваемые на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору.

Согласно пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 указанного Кодекса в целях налогообложения поставкой товаров признается любая передача права на распоряжение товарами как владелец, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.

При привлечении транспортных средств согласно Мобилизационному плану Украины для обеспечения нужд Вооруженных Сил Украины переход права собственности не происходит, такая передача осуществляется на условиях возврата транспортных средств (то есть происходит передача во временное пользование), поэтому в учете плательщика НДС, передающего в пользование такое транспортное средство, такая передача не признается как объект налогообложения, поскольку не осуществляется операция по поставке товара.

Основания для корректировки налогового кредита или признание условной продажи согласно п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса в таком случае отсутствуют.

Налоговые последствия при передаче ТМЦ для АТО

Предприятие приобрело определенное количество товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые намерено передать для использования в зоне АТО. Кроме приобретенных ТМЦ передаются также и остатки товарных запасов, которые были приобретены раньше и учитывались как приобретенные для производственных нужд, и при их приобретении был сформирован налоговый кредит. Необходимо ли начислять налоговые обязательства при такой передаче?


В соответствии с п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (при осуществлении контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, установленных согласно ст. 39 указанного Кодекса) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Пунктом 198.5. ст. 198 Налогового кодекса установлено, что плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 этого Кодекса, по товарам/услугам, необоротным активам, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога.

Хозяйственной признается деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через какое-либо другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Следовательно, при приобретении плательщиком налога ТМЦ, которые не будут использоваться в рамках хозяйственной деятельности, для бесплатной их передачи другому предприятию (в том числе воинской части) суммы НДС, уплаченные при приобретении таких ТМЦ, не включаются в состав налогового кредита, а налоговые обязательства по НДС при передаче таких ТМЦ другому предприятию не начисляются.

При бесплатной передаче другому предприятию (в том числе воинской части) товарных запасов, при приобретении которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита, плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 Налогового кодекса.

Количество знаков после запятой в количественном показателе налоговой накладной

Предприятие планирует продать автомобиль. По договору покупатель сначала оплачивает часть его стоимости, а после получения автомобиляостаток стоимости. Сколько знаков после запятой можно указывать в графе 6 налоговой накладной, которая должна быть составлена при получении авансовой оплаты части стоимости автомобиля?


Согласно п. 201.7 ст. 201 Налогового кодекса налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму денежных средств, поступивших на текущий счет в качестве предоплаты (аванса).

 В случае если доля товаров/услуг не содержит отдельную стоимость, перечень (номенклатура) частично поставленных товаров/услуг указывается в приложении к налоговой накладной по форме, установленной Порядком № 10, и учитывается при определении общих налоговых обязательств.

В соответствии с п. 2 Порядка № 10 все графы налоговой накладной, имеющие стоимостные показатели, заполняются в гривнях с копейками, и только в отдельных случаях, когда решениями правительства цена на отдельные товары (услуги) определена с большим количеством знаков после запятой (например, стоимость электроэнергии), количество знаков в графе 7 будет больше двух.

Ограничения относительно количества знаков, которое могут содержать после запятой количественные показатели, указываемые в графе 6 налоговой накладной, Порядком № 10 не определены.

При составлении налоговой накладной на частичную поставку или на сумму предоплаты части стоимости товара/услуги в графе 6 указывается соответствующая доля отгруженного/оплаченного (предоставленного оплаченного) товара/услуги в виде десятичной дроби. Например, если договором предусмотрена поставка одной единицы товара (один автомобиль), при получении суммы предоплаты в размере половины ее договорной стоимости (аванс в размере 50% стоимости автомобиля) в графе 6 указывается число «0,5».

Для определения рассчитанных стоимостных показателей и количественных показателей налоговой накладной применяется правило математического округления, заключающееся в увеличении соответствующего знака на «1» (единицу), если следующий за ним сокращаемый знак равен или превышает «5» (пять).

Необходимым количеством знаков после запятой в количественном показателе считается количество, достаточное для правильного расчета стоимостного показателя в графах 8 — 12 налоговой накладной.

Расчет стоимостного показателя, в котором вследствие произведения показателей граф 6 и 7 налоговой накладной получается число, в котором количество знаков после запятой превышает два, считается правильным, если после сокращения такого количества знаков до второго знака после запятой и применения правила математического округления такой показатель не увеличивается на «1» (единицу).

Составление сводной налоговой накладной не является обязательным требованием

Продавец отгружает покупателю товар в течение одного дня небольшими партиями много раз в день в рамках одного гражданско-правового соглашения. Является ли ошибкой то, что продавец выписывает налоговые накладные к каждой расходной накладной, а не составляет одну сводную налоговую накладную?


Пунктом 16 Порядка № 10 определено, что налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму денежных средств, поступивших на текущий счет в качестве предоплаты (аванса).

Вместе с тем согласно п. 17 указанного Порядка при осуществлении поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмический характер при постоянных связях с покупателем, продавец может составить сводную налоговую накладную.

Периодичность составления таких накладных устанавливается в соответствии с определенной в договоре периодичностью оплаты фактически поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. Такая дата составления проставляется в графе 2 сводной налоговой накладной.

При этом отсутствие факта оплаты поставленных товаров/услуг не освобождает продавца от составления сводной налоговой накладной.

Сводные налоговые накладные не составляются на сумму денежных средств, поступивших на текущий счет в качестве предоплаты (аванса). В таком случае составляется налоговая накладная, как определено п. 16 Порядка № 10.

К сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.

Учитывая изложенное, решение о составлении сводной налоговой накладной должно приниматься сторонами договора с учетом особенностей указанных в договоре условий поставки товаров и не является обязательным требованием при осуществлении непрерывных и/или ритмических поставок товаров.


Подготовила Наталия БОНДАРЕНКО, обозреватель «Вестника»,
при содействии: Аллы КОНОНОВОЙ, начальника отдела рассмотрения обращений по НДС
Управления методологии косвенных налогов
Департамента методологической работы по вопросам налогообложения
Государственной фискальной службы Украины,
и Информационно-коммуникационного департамента Государственной фискальной службы Украины

«Горячие линии»

Дата: 19 июля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00