Новости
Тема: Трансфертное ценообразование

Режимы «безопасных гаваней» в трансфертном ценообразовании: международный опыт

Чем активнее мировое сообщество внедряет нормы трансфертного ценообразования (далее — ТЦ), тем больше возникает вопросов относительно объективности подходов, которыми пользуются налоговые органы и налогоплательщики разных стран для достижения сбалансированности налогообложения деятельности участников контролируемых операций (далее — КО).

С целью достижения такой сбалансированности Организацией экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) в течение последних лет ведется плодотворная работа по разработке процедур, позволяющих упростить использование норм ТЦ. Одним из направлений такой работы стал пересмотр Руководства ОЭСР о трансфертном ценообразовании для транснациональных компаний и налоговых служб в редакции от 22.07.2010 г. (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) в части положений об ограниченных требованиях соблюдения правил ТЦ (так называемых режимов «безопасных гаваней» для целей ТЦ) и инструментов их соблюдения (меморандумы о взаимопонимании). Результатом этой деятельности стало принятие 16.05.2013 г. пересмотренной редакции Секции Е «Безопасные гавани» раздела IV Руководства ОЭСР (Revised Section E on Safe Harbours in Chapter IV of the Transfer Pricing Guidelines, OECD), основные положения которой будут рассматриваться в этой публикации.

Также положения о «безопасных гаванях» (далее — «БГ») содержатся в п. 3.8 раздела 3 Рекомендаций Организации Объединенных Наций по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран, принятых 29.05.2013 г. (United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries).

Хотя требования Налогового кодекса Украины в настоящее время не содержат условий, касающихся подобных ограничений в соблюдении правил ТЦ, по мнению авторов публикации, актуальным является ознакомление с рекомендациями ОЭСР и ООН относительно особенностей и условий их применения, поскольку в Украине (как и в большинстве других стран) продолжается работа по усовершенствованию налогового законодательства в части ТЦ, которая должна выполняться с учетом современного опыта развитых стран, а фискальные органы Украины в рамках налогового контроля за ТЦ и в дальнейшем должны взаимодействовать с компетентными органами других стран, в том числе стран, применяющих режим «БГ».

Среди стран, уже применяющих режимы «БГ» для целей ТЦ,Албания, Аргентина, Габон, Великобритания, Индия, Индонезия, Камерун, Китай, Латвия, Люксембург, Мексика, Папуа-Новая Гвинея, Перу, Сингапур, Соединенные Штаты Америки, Тайвань, Турция, Уругвай, Франция, Чехия, ЮАР, Южная Корея, Япония и т. п.

Понятие режима «БГ» в рамках ТЦ

Во избежание трудностей в применении правил и регулятивных требований, возникающих в ходе налогового контроля за рыночными ценами, как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов страны — члены ОЭСР определили случаи и процедуры применения правил режима «БГ» в сфере ТЦ.

Режим «БГ» для целей ТЦ — это законодательные положения, применяемые к определенной категории налогоплательщиков или операциям и освобождающие целевую группу налогоплательщиков от определенных обязательств, которые они должны были бы выполнять, следуя обычным правилам страны относительно ТЦ. Режим «БГ» — упрощенные правила по сравнению с общим режимом ТЦ. Эти правила обычно применяются к некрупным налогоплательщикам и/или несложным операциям с низкими рисками по ТЦ, в основном они касаются наиболее распространенных типов операций.

Целесообразность внедрения режима «БГ» вызвана следующими причинами:

  • ТЦ может быть сложным и требовать значительных ресурсов;
  • налоговый контроль за ТЦ возлагает как на налогоплательщиков, так и на налоговые органы существенную административную нагрузку;
  • необходимым является учет ограниченных ресурсов и возможностей в сфере ТЦ для развивающихся стран.

Например, такие положения позволяют налогоплательщикам путем применения упрощенного подхода, предоставленного налоговым органом, определять уровень трансфертных цен. Вместе с тем режим «БГ» может освобождать определенную категорию налогоплательщиков или операции от применения всех либо части общих правил ТЦ. Часто налогоплательщики, соблюдающие положения режима «БГ», освобождаются от обременяющих регулятивных обязательств, включая некоторые или все требования к подготовке документации по ТЦ.

Несмотря на опасения, что применение режима «БГ» может иметь негативное влияние на налоговые поступления страны, а также повышение рисков двойного налогообложения ассоциированных (связанных) предприятий, которые осуществляют КО с налогоплательщиком, применяющим режим «БГ», некоторые страны приняли правила режима «БГ».

Внедрение режима «БГ» обычно хорошо оценивается налоговыми органами и налогоплательщиками, которые отмечают, что выгоды его использования преобладают над трудностями применения, если правила четко спланированы и прописаны, а также приложены усилия для избежания проблем, которые могут возникнуть при непродуманном применении режима.

На практике применяются следующие виды режимов «БГ»:

  • полное или частичное освобождение от соблюдения правил в сфере ТЦ (например, предприятия с объемами оборотов, меньше определенного размера, могут быть полностью освобождены от соблюдения правил в сфере ТЦ);
  • необязательность для ценообразования на рыночных условиях (в этом случае налогоплательщик имеет право избрать принимать или не принимать трансфертные цены или маржу/показатели рентабельности (или диапазон цен или маржи/показателей рентабельности), либо метод ТЦ, который определен в положениях об ограниченных требованиях о соблюдении правил ТЦ (правил применения режима «БГ»);
  • обязательность для ценообразования на рыночных условиях (в этом случае соблюдение ограниченных требований (правил режима «БГ») является обязательным, а когда эти положения применяются, налогоплательщик не имеет вариантов относительно выбора трансфертной цены или метода ТЦ, которые не соответствуют указанным требованиям. Чаще всего такие положения относительно ограниченных требований соблюдения правил ТЦ встречаются при применении правил недостаточной («тонкой») капитализации);
  • ограниченные требования относительно соблюдения правил в сфере ТЦ, которые освобождают от определенных административных требований (этот вид положений предусматривает освобождение от некоторых административных требований относительно соблюдения отдельных условий. Например, предприятия с объемами оборотов, меньше определенного размера, могут быть освобождены от соблюдения правил относительно документации по ТЦ полностью или частично).

Разные режимы «БГ» могут иметь разные цели, то есть направляться на разные объекты/операции:

  • услуги (чаще всего это внутригрупповые услуги, реже — иные виды услуг). Размер наценки по таким операциям составляет 3 — 10%, обычной величиной такой наценки является 5%. В большинстве случаев расходы по таким услугам более важны, чем наценка;
  • малые и средние предприятия;
  • незначительные операции или операции с незначительной наценкой (маржой/рентабельностью);
  • размер (долю) дивидендов (процентов) к вычитанию/недостаточную капитализацию (чаще всего используется коэффициент недостаточной капитализации (общее отношение долга и основного капитала) 3:1 — для нефинансовых учреждений);
  • оценку определенных рисков и т. п.

Преимущества и недостатки режима «БГ»

Преимущество применения режима «БГ» для налогоплательщиков состоит в возможностях оптимизировать использование ресурсов, а налоговым органам позволяет перенаправить ресурсы для аудита с некрупных налогоплательщиков и несложных операций на более сложные направления с высокой степенью риска. В сферах, где риски ТЦ являются низкими, а регуляторная нагрузка не соответствует возможным последствиям по ТЦ, применение режима «БГ» (благодаря разумному компромиссу между преимуществами и недостатками) может быть выгодным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В этом случае налогоплательщики будут иметь возможность устанавливать трансфертные цены, которые не будут оспариваться налоговыми органами, обеспечивая соблюдение правил режима «БГ» без необходимости поиска сопоставимых операций или привлечения дополнительных ресурсов для демонстрации соответствия применяемых трансфертных цен правилу «на расстоянии вытянутой руки».

Вместе с тем использование режима «БГ» требует особого внимания к определению рыночной цены при ТЦ и потенциальных возможностей для проведения налогоплательщиками налогового планирования во избежание налогообложения обеими сторонами операции.

Основными преимуществами применения режима «БГ» являются:

  • уменьшение регуляторной нагрузки и стоимости процедур ТЦ для налогоплательщиков, уполномоченных применять такие правила, в части определения и документирования условий КО;
  • получение налогоплательщиками гарантий, что цена, начисленная или уплаченная по КО, будет принята налоговыми органами при условии соблюдения ими требований и положений режима «БГ»;
  • возможность переориентации налоговыми органами своих ресурсов на проверку комплексных операций или операций и налогоплательщиков с высокой степенью риска.

Хотя соответствие отдельного налогоплательщика или операции требованиям режима «БГ» также требует тщательной оценки в зависимости от определенных положений этого режима, его применение значительно упростит процедуру налогового администрирования.

Например, правильно разработанный режим «БГ» может значительно облегчить регуляторную нагрузку в случае, если применение принципа «на расстоянии вытянутой руки» требует сбора и анализа данных, которые сложно и дорого получить и/или оценить. Такое облегчение достигается путем уменьшения требований относительно сбора данных и т. п. в обмен на то, что налогоплательщик установит цены в КО в пределах параметров, определенных режимом «БГ». При этом налогоплательщикам могут быть предоставлены соответствующие параметры, определяющие уровень трансфертной цены в КО, с которой соглашается налоговый орган страны, предоставляющей режим «БГ».

Основными недостатками применения режима «БГ», которые мы рассмотрим более подробно, являются:

1. Внедрение режима «БГ» определенным государством может привести к тому, что задекларированный доход, подлежащий налогообложению, не будет соответствовать принципу «на расстоянии вытянутой руки».

Например, режим «БГ» может требовать применения определенного метода ТЦ, в то время как налогоплательщик уже мог определить с учетом своих обстоятельств другой, более приемлемый метод ТЦ.

В этом случае налогоплательщик может избрать общую систему ТЦ, если считает, что в режиме «БГ» его налогооблагаемый доход превышает доход, определенный по рыночным ценам.

Указанное может как нивелировать отклонение цен в режиме «БГ» от обычных цен, так и усложнить процесс налогового администрирования такого режима. Поэтому налоговым органам необходимо рассмотреть возможность потенциальных потерь налоговых поступлений при выборе налогоплательщиками наиболее выгодного режима «БГ» или по принципу «на расстоянии вытянутой руки» и с целью недопущения риска манипулирования, например, установить требование к налогоплательщикам своевременно уведомлять о намерении применять режим «БГ» или требование использовать такой режим в течение нескольких лет.

2. Возможность повышения риска двойного налогообложения или двойного освобождения от налогообложения, если оно принято в одностороннем порядке.

Если налоговые органы устанавливают параметры режима «БГ» на уровне выше или ниже уровня обычных цен, чтобы увеличить налогооблагаемую прибыль в данной стране, это может привести к тому, что налогоплательщики изменят уровень своих цен в расчетах с контролируемыми предприятиями во избежание контроля трансфертных цен в стране режима «БГ». Риск возможного завышения налогооблагаемого дохода в стране с режимом «БГ» выше по сравнению с риском в стране, применяющей значительные штрафы за занижение налогового обязательства или представление документации с нарушениями. В результате этого могут появиться дополнительные стимулы обеспечить подтверждение трансфертных цен налоговыми органами такой страны без дальнейшего рассмотрения.

Существенным со стороны оценки приемлемости применения режима «БГ» для страны, предоставляющей этот режим, является возникновение налогооблагаемого дохода налогоплательщика, превышающего доход, рассчитанный на уровне обычных цен. С другой стороны налоговые органы других стран могут обжаловать цены в режиме «БГ», если такой режим приведет к уменьшению налогооблагаемого дохода связанного предприятия, являющегося участником операции в иностранной юрисдикции. В результате чего налогоплательщик может столкнуться с проблемой двойного налогообложения.

Преимущества администрирования, полученные налоговым органом страны, предоставляющей режим «БГ», будут достигаться за счет других стран, которые, защищая собственную налоговую базу, будут обязаны систематически определять соответствие цен и результатов в рамках режима «БГ» ценам, полученным от применения их собственных правил ТЦ. Следовательно, административная нагрузка, сниженная в стране с режимом «БГ», переместится в иностранные юрисдикции.

Решением проблем несоответствия принципу «на расстоянии вытянутой руки», возможного двойного налогообложения и/или двойного освобождения от налогообложения при применении режима «БГ» может быть принятие такого режима в дву- или многостороннем порядке компетентными органами соответствующих государств. При этом сложность заключения соглашения о режиме «БГ» между двумя и больше странами с потенциальным конфликтом интересов будет своеобразной защитой от рисков, которые могут возникать при одностороннем применении режима, и позволяет в значительной мере избежать проблем двойного налогообложения и двойного освобождения от налогообложения.

Следовательно, применение правил режима «БГ» целесообразно при заключении между странами меморандумов о взаимопонимании. Если такие меморандумы о взаимопонимании существуют, налогоплательщики, подпадающие под контроль, имеют возможность руководить своими финансовыми результатами с целью попадания в диапазон, установленный режимом «БГ», обезопасив себя тем, что такие результаты будут приняты в обеих странах, являющихся сторонами меморандума.

Примером такого подхода является соглашение между США и Мексикой о диапазоне прибыли от сборочных операций (операций по комплектовке) в режиме «БГ».

3. Потенциальная возможность для ненадлежащего налогового планирования.

Среди основных опасений относительно предоставления правилами режима «БГ» новых возможностей для ненадлежащего налогового планирования различают:

  • дробление (деление) операций на две и больше с целью их уменьшения или упрощения;
  • искусственное уменьшение маржи прибыльности и т. п.

Что касается последнего, например, если режим «БГ» основан на средних показателях по отрасли, то для налогоплательщиков с рентабельностью выше среднего уровня возникают возможности для налогового планирования и выведения части налогооблагаемой прибыли из страны. При значительных масштабах это может означать большие потери для страны, предоставляющей режим «БГ».

Этой проблемы можно избежать с помощью решения о принятии режима «БГ» в дву- или многостороннем порядке, таким образом ограничив применение режима «БГ» к операциям при участии стран с аналогичными рискованными моментами в сфере ТЦ.

Используя режим «БГ» в дву- или многостороннем порядке, налоговые органы должны понимать, что устанавливая широкую сеть подобных соглашений, они могут тем самым поощрять так называемый шопинг по безопасным гаваням, путем перенаправления операций через территории с более благоприятными условиями режима «БГ», и принять надлежащие меры для исключения такой возможности.

Страны, принявшие режим «БГ» в дву- или многостороннем порядке, могут устанавливать довольно узкие диапазоны приемлемых результатов и требовать последовательного декларирования доходов в каждой стране, принимающей участие в соглашении о применении режима «БГ». Договоры об обмене информацией могут использоваться странами в случае подтверждения необходимой отчетности по условиям режима «БГ», принятого в двустороннем порядке.

4. Возможность провоцирования нарушения принципов равенства и справедливости.

При внедрении режима «БГ» создается два разных свода правил ТЦ. В случае применения льготного режима налогообложения в пределах режима «БГ» могут возникать вопросы справедливости и идентичности, поскольку для отдельных категорий налогоплательщиков потенциально может привести к дискриминации и нарушению условий свободной конкуренции. Необходимо установить четкие критерии для различия налогоплательщиков или операций, подпадающих под режим «БГ», с целью минимизации возможности для подобных или конкурирующих налогоплательщиков оказаться по разные стороны «БГ» или, наоборот, позволить применять режим «БГ» к непредусмотренным налогоплательщикам или операциям. Недостаточно четкие критерии могут привести к тому, что идентичные налогоплательщики будут применять разные налоговые режимы: одному будет разрешено использовать положения режима «БГ», таким образом освобождая его от выполнения общих правил ТЦ, а другой будет обязан оценивать свои операции согласно общим правилам ТЦ. Принятие режимов «БГ» в дву- или многостороннем порядке может в отдельных случаях увеличить расхождение в налоговых режимах не только между идентичными налогоплательщиками, но и между подобными операциями одного и того же налогоплательщика с ассоциированными предприятиями в разных юрисдикциях.

Особенности применения режима «БГ»

Поскольку регулирование и администрирование ТЦ часто являются сложными, затратными по времени и средствам, разработанные надлежащим образом положения режима «БГ», применяемые в соответствующих условиях, могут облегчить некоторые из этих трудностей и обеспечить налогоплательщику большую степень уверенности.

В случаях, в которых задействованы некрупные налогоплательщики или менее сложные операции, преимущества от применения режима «БГ» очевидны. Эффективно применяемый налогоплательщиком режим «БГ» может дополнительно уменьшить вероятность отклонения цен от уровня обычных цен.

Если режим «БГ» может быть обусловлен в дву- или многостороннем порядке, не создавая проблемы двойного налогообложения или двойного освобождения от налогообложения, он рекомендуется для использования. При этом необходимо осознавать, что режим «БГ», принятый в одно- или двустороннем порядке, не является обязательным или создающим прецедент для стран, не применяющих такой режим.

Вместе с тем эксперты считают маловероятным, что для сложных вопросов и вопросов с высокой степенью риска в сфере ТЦ режим «БГ» обеспечит надлежащую альтернативу строгому соблюдению принципа «на расстоянии вытянутой руки».

Учитывая вышеизложенное, налоговым органам необходимо учесть все «за» и «против» относительно режима «БГ», используя данные положения там, где они будут считать это необходимым.

Меморандум о взаимопонимании как инструмент-применения и внедрения режима «БГ»

При одностороннем порядке применения режима «БГ» существуют проблематичные тенденции к:

  • расширению диапазона прибыли в режиме «БГ» в течение длительного времени;
  • фактическому принуждению налогоплательщиков к декларированию уровня дохода выше обычного;
  • возникновению время от времени непредвиденной прибыли у налогоплательщика, по которой можно предположить, что доходы, превышающие уровень, установленный режимом «БГ», больше соответствуют принципу «на расстоянии вытянутой руки».

Как уже отмечалось, более целесообразным для применения и внедрения правил режима «БГ» является заключение между странами двусторонних меморандумов о взаимопонимании для целей применения такого режима (далее — Меморандум).

Именно наличие проблем, возникающих при использовании одностороннего режима «БГ» и увеличивающих риск двойного налогообложения или двойного освобождения от налогообложения, является причиной для заключения двустороннего Меморандума.

Двусторонний подход к разработке режима «БГ», реализуемый компетентными органами стран путем заключения Меморандума о взаимопонимании, имеет ряд преимуществ перед односторонним:

  • увеличивает вероятность того, что положения режима «БГ» не приведут к двойному налогообложению или двойному освобождению от уплаты налогов;
  • увеличивает возможности адаптации к экономике определенного рынка и обстоятельствам, то есть сопоставимости с принципом «на расстоянии вытянутой руки»;
  • может вводиться на выборочной основе в странах, имеющих похожие налоговые ставки, таким образом минимизируя возможность того, что положения режима «БГ» создадут возможности для манипулирования трансфертными ценами;
  • в случае принятия соответствующей страной такого решения, действие двустороннего режима «БГ» сначала может быть ограничено для малых предприятий и/или незначительных операций; условия режима «БГ» могут время от времени пересматриваться обеими сторонами Меморандума и по общему согласию совершенствоваться, обеспечивая большую актуальность положений и отражение реального развития экономики;
  • для стран, которые развиваются и ограничены в ресурсах, многочисленные двусторонние меморандумы могут быть использованы как инструмент защиты собственной налоговой базы без особых усилий со стороны правительственных органов.

Принятие решения о применении режима «БГ»

Необходимо отметить, что, безусловно, в конечном результате каждая страна самостоятельно решает, готова ли она к некоторому «размыванию» своей налоговой базы в результате использования режима «БГ». При принятии такого решения в сфере налоговой политики основной компромисс достигается между четкостью и простотой администрирования для налогоплательщика и налоговых органов при применении режима «БГ» с одной стороны, и возможностью размывания налоговой базы, с другой.

Подводя итоги, следует отметить, что:

  • надлежащим образом разработанные положения правил режима «БГ» предоставляют как налоговому органу, так и налогоплательщику возможность уменьшить нагрузку относительно соблюдения установленных требований и иметь большую определенность;
  • применение правил режима «БГ» вызывают ряд вопросов, а одностороннее установление режима «БГ» может привести к двойному налогообложению, двойному неналогообложению или возникновению непредвиденной прибыли (двойного неналогообложения доходов/ доли доходов);
  • в случаях, которые касаются малых налогоплательщиков или несложных операций, полученные преимущества могут превысить соответствующие проблемы;
  • если налогоплательщикам предоставить возможность выбора применять или нет правила режима «БЗ», это позволит ограничить отклонение от рыночных цен.

Целесообразным является использование дву- или многосторонних соглашений (меморандумов) относительно применения режима «БГ». Одностороннее применение такого режима нежелательно.

Правила режима «БГ» никоим образом не являются обязательными и не носят прецедентный характер для стран, не принявших такие правила.

Странам необходимо тщательно взвесить вероятные преимущества и недостатки (опасения) перед внедрением определенного режима «БГ».

 

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42