Бухучет

Инвентаризация запасов

В соответствии с нормами ст. 10 Закона о бухучете, п. 3 Инструкции № 69 каждое предприятие перед составлением годовой финансовой отчетности должно провести годовую инвентаризацию.
Общие принципы порядка проведения такой инвентаризации, а также бухгалтерский и налоговый учет ее результатов были рассмотрены в «Вестнике» № 42/2013 (с. 18). Тот материал и до сих пор не утратил актуальности, следовательно, можно смело им пользоваться.
Рассмотрим с помощью наглядного примера особенности инвентаризации запасов. Почему именно запасов? Потому что именно инвентаризация запасов на предприятиях составляет значительную часть инвентаризационных работ. Кроме того, по такому же принципу, как запасы, инвентаризируются и все другие объекты.


Организационные особенности инвентаризации запасов

Запасы — это активы, учет которых ведется на счетах класса 2 «Запасы» Плана счетов, утвержденного приказом № 291. Например, это производственные запасы (счет 20), малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (далее — МБП) (счет 22), готовая продукция (счет 26), товары (счет 28) и т. п.

Организационные особенности инвентаризации запасов определены п. 11.8 Инструкции № 69, кроме того, специфика инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней — Инструкцией № 84, запасов агропромышленных предприятий — Методическими рекомендациями № 37-27-12/14023.

Перед проведением инвентаризации следует подготовить бланк инвентаризационного документа, в котором сначала заполняют отдельные показатели «шапки». Для запасов это большей частью инвентаризационное описание товарно-материальных ценностей (форма № инв-3, утвержденная постановлением № 241). Опись составляется инвентаризационной комиссией в одном экземпляре отдельно по каждому местонахождению запасов, по каждому материально ответственному лицу. Причем целесообразно составлять отдельные описи по каждому субсчету, на котором учитываются запасы. Например, одним материально ответственным лицом получены на хранение сырье и материалы (в бухгалтерском учете учитываются на субсчете 201), хранящиеся в двух складских помещениях, получены товары (счет 28) и МБП (счет 22), хранящиеся в одной кладовой. В этом случае необходимо составлять четыре инвентаризационные описи: две — по запасам на субсчете 201, одну — для товаров (счет 28) и одну — для МБП (счет 22).

Кроме того, инвентаризационные описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, которые:

  • находятся в дороге. Эти запасы оформляются актом инвентаризации товаров отгруженных (форма № инв-4). То есть это запасы, которые фактически отгружены предприятием и их уже нет на складе, однако по которым право собственности еще не перешло покупателю. Напомним, что такие запасы к моменту перехода права собственности продолжают находиться на балансе предприятия продавца. В бухгалтерском учете они отражаются на отдельных субсчетах соответствующих счетов учета запасов (см. преамбулу раздела «Класс 2. Запасы» Инструкции, утвержденной приказом № 291);
  • не оплаченные в срок покупателями отгруженные товары и ценности. Здесь также составляется акт формы № инв-4;
  • находятся на складах других предприятий (на ответственном хранении, на комиссии, в переработке). Оформляются инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение (форма № инв-5). Соответствующие запасы заносятся в опись на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение.

После подготовки бланка описи (заполнения «шапки») комиссия прибывает к месту проведения инвентаризации. Материально ответственное лицо под расписку в описи подтверждает, что к началу проведения инвентаризации все приходные и расходные документы на запасы переданы в бухгалтерию, все поступившие запасы оприходованы, а выданные — списаны.

Инвентаризационная опись

Особенности инвентаризации запасов, в том числе особенности подсчета, осмотра запасов, рассмотрены в п. 11.8 Инструкции № 69. Следовательно, прежде чем начать подсчет, инвентаризационной комиссии необходимо ознакомиться с указанной нормой.

Итак, комиссия начинает собственноручно подсчитывать остатки запасов и записывать в ведомость-опись фактическое их количество.

Ведомость передается в бухгалтерию, где проставляются количество и сумма по данным бухгалтерского учета, а также сумма фактического количества запасов, выявленных инвентаризацией. По описи подсчитываются итоги. Члены комиссии и материально ответственное лицо подписывают опись, после чего ответственный работник бухгалтерии проверяет ее данные и подсчеты по описи, подтверждая правильность данных и подсчетов собственной подписью.

Пример составления описи формы № инв-3 представлен во фрагменте 1.

Оформление выявленных недостач, излишков, порчи

По всем случаям недостач, излишков, порчи запасов, по другим нарушениям инвентаризационная комиссия должна получить от материально ответственных лиц письменные объяснения (фрагмент 2).

На выявленные при инвентаризации непригодные или испорченные запасы необходимо составить акты на списание. Установленной нормативными документами формы таких актов нет, поэтому они составляются предприятием в произвольной форме. Пример составления такого акта представлен во фрагменте 3.

Если инвентаризацией выявлены недостачи, следует прежде всего выяснить, это недостачи в пределах установленных норм естественной убыли или сверхнормативные. В первом случае убыль запасов списывается по решению руководителя предприятия на расходы производства или оборота. Нормы естественной убыли могут применяться только в случаях выявления фактических недостач и после зачета недостач ценностей излишками из пересортицы. При отсутствии норм убыль рассматривается как сверхнормативная недостача. Сверхнормативная недостача запасов, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц по ценам, по которым исчисляется размер ущерба от краж, недостач, уничтожения и порчи материальных ценностей, или же списываются на расходы оборота, если виновные лица не установлены.

Определение стоимости недостачи для взыскания с виновных лиц

В соответствии с п. 11.12 Инструкции № 69 стоимость недостачи (убытка) для взыскания с виновных лиц определяется согласно Закону № 217 (если произошла недостача драгоценных металлов, камней и т. п.) и постановлению № 116 (в случае недостачи других ценностей). Например, п. 2 указанного постановления установлено, что размер убытков (недостачи) определяется путем проведения независимой оценки в соответствии с национальными стандартами оценки. Проводится такая независимая оценка профессиональным оценщиком (физическим лицом), имеющим соответствующий сертификат, или юридическим лицом, в составе которого работает хотя бы один оценщик, и получившими сертификат субъекта оценочной деятельности (ст. 5 Закона № 2658). Для того чтобы провести оценку убытка, между предприятием и оценщиком (или юридическим лицом, в составе которого работает оценщик) составляется договор о проведении оценки имущества (статьи 10 и 11 Закона № 2658). Оценщик проводит оценку, по результатам которой составляется Отчет об оценке имущества, содержащий в том числе оцененную сумму убытка.

Таким образом, если инвентаризационной комиссией выявлена недостача, установлено виновное лицо, то по инициативе комиссии предприятие должно заказать проведение независимой оценки убытка. Полученный отчет об оценке имущества инвентаризационная комиссия должна приложить к протоколу заседания комиссии (см. ниже).

Следует отметить, что если убыток нанесен государству, территориальной общине или субъекту хозяйствования с государственной (коммунальной) частью в уставном (составном) капитале, то сумма убытка определяется несколько иначесогласно Методике № 1891.

Окончание процесса инвентаризации 

Следующий шаг — заседание инвентаризационной комиссии, где решается судьба излишков, недостач, подводятся итоги инвентаризации. Оформляется заседание протоколом (пример составления протокола представлен во фрагменте 4), который должен быть в пятидневный срок рассмотрен и утвержден руководителем предприятия (пп. «в» п. 11.12 Инструкции № 69).

Если инвентаризацией выявлены недостачи, излишки, то они отражаются в Сличительной ведомости (форма № инв-19) (фрагмент 5). Составляет такую ведомость бухгалтер на основании данных протокола и других инвентаризационных документов. С результатами сравнения ознакомляется материально ответственное лицо и ставит подпись в ведомости.

Оформленные надлежащим образом документы (инвентаризационные описи, объяснения материально ответственных лиц, акты на списание, протокол комиссии, сличительная ведомость и т. п.) передаются в бухгалтерию для отражения в учете.

Отражение инвентаризационных разниц в бухгалтерском и налоговом учете

Выявленные инвентаризацией отклонения, регулируемые за счет записей в учете, отражаются следующим образом. Запасы, которые должны были списываться, но не списаны вследствие ошибки, списывают в обычном порядке на соответствующие счета расходов. Запасы, списанные ошибочно, отражают той записью сторно, которой они списаны. Например, если списаны записью Дт 92 Кт 205, то исправляют этой же записью, только сторно.

В налоговом учете налога на прибыль исправления указанной ошибки не отражают при условии, что как ошибка, так и ее исправление произошли в одном отчетном периоде. Если это состоялось в разных отчетных периодах, то необходимо отра-зить исправление ошибки в обычном порядке, принятом для самостоятельного исправления ошибок, согласно п. 50.1 ст. 50 Налогового кодекса. То есть направить в орган фискальной службы уточняющий расчет и уплатить недоплату (если она возникла вследствие исправления ошибки) и штраф в размере 3% суммы такой недоплаты (повторимся — при ее наличии) до представления такого уточняющего расчета. Или отразить сумму недоплаты (при наличии), увеличенную на сумму штрафа 5% суммы недоплаты (при наличии), в составе декларации по налогу на прибыль, которая представляется за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлена ошибка.

Испорченные запасы, по которым не установлены виновные лица, списываются на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При этом факт порчи запасов с точки зрения Налогового кодекса является использованием запасов в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью. В таком случае согласно пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 Налогового кодекса если по испорченным (переданным для использования в операциях, не являющихсяся хозяйственной деятельностью) запасам отражался налоговый кредит, то на дату установления факта порчи надо начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения — стоимости приобретения испорченных запасов.

Например, если при приобретении испорченных запасов стоимостью 225,00 грн. отражался налоговый кредит 45,00 грн., то следует начислить налоговые обязательства 45,00 грн.

Конечно, если налоговый кредит не отражался, то налоговые обязательства не начисляются. В налоговом учете налога на прибыль списание испорченных запасов не отражается. В таком же порядке отражается выявленная инвентаризацией убыль (недостача) запасов сверх норм естественной убыли.

Если по выявленным испорченным запасам, по выявленной убыли запасов сверх норм естественной убыли (недостаче) решается вопрос о виновниках порчи, недостачи, сумма нанесенного таким образом убытка до момента решения этого вопроса зачисляется на забалансовый субсчет 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». На дату решения этого вопроса сумма убытка списывается с забалансового счета 072. Одновременно сумма убытка, которую должны возместить виновные лица, отражается бухгалтерской записью Дт 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов». Погашение убытка: Дт 31 (30, 66) Кт 375.

В налоговом учете налога на прибыль сумма полученного от виновного лица возмещения убытка не включается в состав налоговых доходов согласно пп. 136.1.5 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса, однако только при условии, что эта сумма убытка не отнесена к составу налоговых расходов и что она не превышает балансовой стоимости убытка. Если же сумма убытка была отнесена к составу налоговых расходов, полученное возмещение включается в состав налоговых доходов. В их состав включается также сумма превышения возмещения убытков балансовой стоимости убытка.

Например, если балансовая стоимость убытка составляет 1800,00 грн. (в том числе НДС — 300,00 грн.), а определенная согласно проведенной независимой оценке — 1920,00 грн. (в том числе НДС — 320 грн.), в состав налоговых доходов включается 120,00 грн. (1920,00 — 1800,00).

Отдельно следует сказать о стоимости работ по оценке суммы убытка, которую предприятие уплачивает профессиональному оценщику. Эти расходы связаны с хозяйственной деятельностью и отражаются в составе административных расходов как в бухгалтерском (счет 92), так и в налоговом учете. НДС в этих расходах предприятие — плательщик НДС имеет право отнести к составу налогового кредита в общем порядке.

Убыль запасов в пределах утвержденных норм естественной убыли списывается по решению руководителя предприятия на расходы производства или оборота. Нормы естественной убыли могут применяться только в случаях выявления фактических недостач и после зачета недостач ценностей излишками из пересортицы.

В налоговом учете налога на прибыль сумма потерь запасов в пределах норм естественной убыли включается в налоговые расходы в соответствии с п. 140.3 ст. 140 Налогового кодекса (запасов в производстве в составе общепроизводственных расходов согласно части «и» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса).

Выявленные инвентаризацией излишки запасов отражаются бухгалтерской записью по дебету счетов учета запасов (например, если выявлены излишки строительных материалов, — по дебету субсчета 205) и кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Излишки оприходуются по справедливой стоимости по аналогии с оприходованием бесплатно полученных активов (п. 12 ПБУ 9).

В налоговом учете налога на прибыль сумма выявленных излишков включается в состав доходов согласно пп. 135.5.15 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса (другие доходы налогоплательщика за отчетный налоговый период). В дальнейшем при использовании этих запасов в хозяйственной деятельности их стоимость может относиться к составу налоговых расходов.

Бухгалтерский и налоговый учет инвентаризационных разниц по данным нашего примера представлен ниже в таблице.

 

Дополнительные условия примера для заполнения таблицы:

  • отчетным налоговым периодом предприятия для налогового учета налога на прибыль является отчетный (налоговый) год, за 2014 г. предприятие представляет только годовую декларацию; ошибки допущены и выявлены в пределах одного отчетного (налогового) периода;
  • при приобретении кирпича, по которому выявлена недостача, возмещаемая виновным лицом, отражался налоговый кредит 300 грн.;
  • при приобретении испорченного цемента отражался налоговый кредит 45,00 грн.;
  • сумма понесенных предприятием в течение отчетного (налогового) 2014 г. расходов на ремонт не превышает 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации (пункты 146.11, 146.12 ст. 146 Налогового кодекса). Поэтому вся сумма таких расходов включается в состав налоговых расходов;
  • предприятие заказало оценку убытка у профессионального оценщика. Стоимость работ 180,00 грн., в том числе НДС 30 грн., оплачена с банковского счета после выполнения работ;
  • сумма убытка возмещена виновным лицом в кассу предприятия.

Регулирование инвентаризационных разниц в бухгалтерском и налоговом учете


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

Доходы

Расходы

1

Списан кирпич пустотелый рядовой М-125 на ремонт административного здания

92

205

3000,00

-

3000,00

2

Восстановлен в учете ошибочно списанный кирпич полнотелый рядовой М-100 методом сторно

92

205

-2200,00

-

-2200,00

3

Списана недостача кирпича пустотелого
рядового М-125

947

205

1500,00

-

-

4

Начислено налоговое обязательство по НДС на стоимость недостачи

947

641

300

-

-

5

Отражена на забалансовом субсчете стоимость недостачи

072

1800,00

-

-

6

Списан испорченный цемент

947

205

225,00

-

-

7

Начислено налоговое обязательство по НДС на стоимость испорченного цемента

947

641

45,00

-

-

8

Восстановлена в учете ошибочно списанная балка несущая ж/б, 2350 х 150 х 150, методом сторно

92

205

-160,00

-

-160,00

9

Списана краска масляная белая, одна банка 2,5 кг, на ремонт административного здания

92

205

65,00

-

65,00

10

Получены работы по оценке убытка

92

631

150,00

-

150,00

11

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

30,00

-

-

12

Оплачены работы по оценке

631

311

180,00

-

180,00

13

Решен вопрос о виновниках нанесенного убытка

375

716

1920,00

-

-

14

Списана стоимость недостачи с забалансового учета

072

-1800,00

-

-

15

Возмещена сумма убытка виновным лицом в кассу предприятия

301

375

1920,00

120,00

-

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42