Налог на прибыль

Возвратная финансовая помощь: особенности налогообложения

Для финансовой поддержки и пополнения оборотных средств предприятий субъекты хозяйствования довольно часто привлекают возвратную финансовую помощь от учредителей, партнеров по бизнесу, других лиц. По гражданско-правовой природе возвратная финансовая помощь является займом, правоотношения по которому регламентируются Гражданским кодексом.
В этой статье предлагаем рассмотреть, как составляется договор займа, как в налоговом учете отражаются денежные средства, полученные в виде возвратной финансовой помощи от плательщиков и неплательщиков налога на прибыль, и пр.


Договор займа

В соответствии со ст. 1046 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.

Договор займа составляется в письменной форме, если его сумма не меньше чем в 10 раз превышает установленный законом размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан (170 грн.). В случае если заимодателем является юридическое лицо, договор займа составляется исключительно в письменной форме независимо от суммы (ст. 1047 Гражданского кодекса). Учитывая, что правила налогообложения возвратной финансовой помощи напрямую зависят от статуса ее предоставителя, в договоре целесообразно указывать информацию о налоговом статусе лица, предоставляющего такую помощь (заем), в частности сведения о регистрации плательщиком налога на прибыль, размере ставки налога, наличии или отсутствии льгот по уплате этого налога. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег.

Согласно части первой ст. 1049 Гражданского кодекса заемщик обязан возвратить заимодателю денежный заем в такой же сумме, в срок и в порядке, которые установлены условиями договора.

В случае если договором не установлен срок возврата займа или этот срок определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом, если иное не установлено договором.

Заем, предоставленный по договору беспроцентного займа, может быть возвращен заемщиком досрочно, если иное не установлено договором.

Заем считается возвращенным в момент зачисления занимавшейся денежной суммы на банковский счет заимодателя.

Налоговый учет

Возвратная финансовая помощь — это сумма денежных средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими денежными средствами, и являющаяся обязательной к возврату (пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

При этом налоговые обязательства лица, предоставляющего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее предоставлении, так и при возврате.

Вместе с тем налоговый учет возвратной финансовой помощи у ее получателя зависит от статуса ее предоставителя. Так, сумма возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно Налоговому кодексу имеют льготы по уплате этого налога, в том числе право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса, считается доходом (пп. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса)

Считается доходом плательщика налога и сумма полученной безвозвратной финансовой помощи. Доходы в виде такой суммы признаются по дате поступления денежных средств на банковский счет или в кассу плательщика налога (п. 137.10 ст. 137 этого Кодекса).

При получении безвозвратной финансовой помощи в иностранной валюте доход пересчитывается в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату поступления денежных средств на банковский счет плательщика налога.

Учитывая требования подпунктов 135.5.4 и 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса, сумма (часть суммы) возвратной финансовой помощи, не возвращенная плательщиком налога на конец отчетного периода лицу, которое предоставило такую помощь, облагается налогом следующим образом: плательщик, получивший такую помощь от лица, которое является плательщиком налога на прибыль предприятий, уплачивает налог на общих основаниях и не имеет льгот по уплате этого налога, включает в состав доходов отчетного периода сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, в размере учетной ставки Нацбанка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

Такие условные проценты в соответствии с пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса считаются безвозвратной финансовой помощью и включаются при определении объекта обложения налогом на прибыль в состав других доходов.

Плательщик налога, получивший возвратную финансовую помощь от лиц, которые не являются плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно Налоговому кодексу имеют льготы по уплате этого налога, в том числе право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса, включает в состав других доходов отчетного налогового периода суммы возвратной финансовой помощи, которые остаются невозвращенными на конец такого отчетного периода.

Следует обратить внимание, что к лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль, относятся физические лица, в том числе субъекты предпринимательской деятельности, плательщики единого налога, фиксированного сельскохозяйственного налога, другие лица.

Указанный порядок налогообложения не применяется к сумме возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.

То есть если возвратная финансовая помощь, внесенная учредителем/участником (в том числе нерезидентом), осталась невозвращенной по истечении 365 календарных дней со дня ее получения, такая помощь подлежит налогообложению по общеустановленным правилам налогообложения такой операции в зависимости от статуса ее предоставителя.

Операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов.

Базовым налоговым (отчетным) периодом для обложения налогом на прибыль установлен календарный квартал или календарный год для плательщиков, определенных в п. 57.1 ст. 57 Налогового кодекса.

Если возвратная финансовая помощь была получена и возвращена в одном и том же базовом налоговом (отчетном) периоде, то для плательщика налога — получателя такой помощи эта операция не влечет за собой налоговых последствий (независимо от того, кто является предоставителем такой помощи).

Если возвратная финансовая помощь получена в одном базовом налоговом (отчетном) периоде, а возвращена в следующем, то налогообложение осуществляется следующим образом:

  • плательщик налога — получатель такой помощи от неплательщика налога на прибыль по базовой ставке должен на конец отчетного периода, в котором не возвращена такая помощь, включить в состав налогооблагаемого дохода сумму невозвращенной финансовой помощи, а в отчетном периоде, в котором осуществлен возврат, включить в состав расходов сумму такого возврата. Условные проценты в таком случае не начисляются;
  • плательщик налога — получатель возвратной финансовой помощи от плательщика налога на прибыль на общих основаниях должен включить в налогооблагаемые доходы сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, в размере учетной ставки Нацбанка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой помощи, на конец базового налогового (отчетного) периода, в котором она не возвращена.

Рассмотрим это на условном примере.

Пример

ООО «Мегаплекс» (плательщик налога на прибыль) получило 01.01.2013 г. от ООО «Гарант» (плательщик налога на прибыль) возвратную финансовую помощь в сумме 80 000,00 грн. сроком на один год (дата возврата31.12.2013 г.). Однако по состоянию на 01.01.2014 г. возвратная финансовая помощь возвращена частичнов размере 30 000,00 грн., остаток суммы (50 000,00 грн.) ООО обязалось вернуть до конца 2014 г.

Таким образом, ООО «Мегаплекс» должно начислить условные проценты на сумму 50 000,00 грн., которой оно пользовалось 365 дней в течение 2013 г.

Учетная ставка Нацбанка Украины до 10.06.2013 г. составляла 7,5%, с 10.06.2013 г. до 13.08.2013 г.7,0% годовых. С 13.08.2013 г. учетная ставка установлена в размере 6,5% годовых.

Рассчитаем сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, оставшуюся невозвращенной по состоянию на 01.01.2014 г.:

50 000,00 грн. × 160 дн. × 7,5% : 365 дн. : 100% = 1643,84 грн.;

50 000,00 грн. × 64 дн. × 7,0% : 365 дн. : 100% = 613,70 грн.;

50 000,00 грн. × 141 дн. × 6,5% : 365 дн. : 100% = 1255,48 грн.

Согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса сумма условно начисленных процентов подлежит включению в доход плательщика налога в период их начисления.

Следовательно, в декларации за 2013 г. ООО «Мегаплекс» должно было включить в состав доходов сумму процентов, условно начисленных на сумму невозвращенной возвратной финансовой помощи, в размере 3513,02 грн.

 

Ряд проблемных вопросов о налоговом учете возвратной финансовой помощи и начислении условных процентов был рассмотрен в Обобщающий налоговой консультации, утвержденной приказом № 367, где конкретными числовыми примерами проиллюстрирован порядок налогового учета операций по получению и возврату возвратной финансовой помощи.

Для наглядности некоторые вопросы, связанные с такими операциями, рассмотрим подробнее.

Ситуация 1.  Плательщик налога, который отчитывается раз в год, в начале года получил возвратную помощь от неплательщика налога на прибыль (не является учредителем) и возвратил ее до истечения отчетного года или возвратил ее в следующем году. Как отражается такая операция в налоговой декларации? Как будет рассматриваться в налоговом учете такая ситуация, если лицом, предоставляющим эту помощь, является плательщик налога на прибыль на общих условиях, который не является учредителем предприятия?

Сумма возвратной финансовой помощи, полученная плательщиком и возвращенная в течение отчетного года, не отражается в декларации по налогу на прибыль за базовый отчетный (налоговый) период.

Если возврат финансовой помощи состоялся в следующем году, плательщик налога включает в состав доходов в декларации за предыдущий год сумму возвратной финансовой помощи, оставшуюся невозвращенной по состоянию на начало следующего года.

При этом в зависимости от того, какой базовый (отчетный) период будет использовать плательщик в следующем году, сумма возвращенной помощи будет включаться в состав расходов в отчетной декларации следующего года.

Если лицом, предоставляющим эту помощь, является плательщик налога на прибыль на общих условиях, который не является учредителем предприятия, на сумму возвратной финансовой помощи, полученной и возвращенной в одном отчетном году, условные проценты не начисляются.

Если же такая помощь возвращается в следующем году, то на сумму невозвращенной на конец отчетного года помощи начисляются условные проценты за весь период ее использования.

Ситуация 2.  Как операция с возвратной финансовой помощью, полученной 11.02.2013 г. и возвращенной 21.11.2013 г., отражается в налоговой декларации за 2013 г. плательщиком налога на прибыль, для которого базовым отчетным (налоговым) периодом является календарный год, если такую помощь он получил от плательщика, который уплачивает налог на прибыль на общих условиях и не является учредителем (участником) получателя помощи? Как в налоговой декларации по налогу на прибыль отражается такая операция, если вся сумма финансовой помощи возвращена 21.02.2014 г.?

С учетом того, что помощь получена и возвращена в течение одного отчетного периода (2013 г.), условные проценты не начисляются. Если возврат возвратной помощи осуществлен в следующем отчетном периоде (году) (21.02.2014 г.), то плательщик налога — получатель помощи условные проценты начисляет на сумму возвратной финансовой помощи, оставшейся невозвращенной на конец отчетного 2013 г. Сумма начисленных условных процентов включается в состав доходов в налоговой декларации за 2013 г. В 2014 г. условные проценты не начисляются.

Ситуация 3.  Плательщик налога 11.11.2012 г. получил возвратную финансовую помощь от учредителя-нерезидента. Как в налоговом учете получателя отражается такая операция, если получатель финансовой помощи перешел на упрощенную систему налогообложения и на дату перехода 365-дневный срок не истек (01.10.2013 г.) или истек (01.01.2014 г.)?

В случае перехода на упрощенную систему налогообложения с 01.10.2013 г., когда 365-дневный срок для возврата финансовой помощи еще не истек, в декларации по налогу на прибыль за три квартала 2013 г., которую получатель финансовой помощи представляет в контролирующий орган, независимо от того, каким для такого плательщика был базовый отчетный (налоговый) период, сумма невозвращенной финансовой помощи не отражается.

Если плательщик — получатель финансовой помощи перешел на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2014 г. (когда 365-дневный срок уже истек), то такой плательщик налога должен был включить в состав доходов в декларации за 2013 г. сумму возвратной финансовой помощи, оставшуюся невозвращенной по состоянию на 01.01.2014 г.

Ситуация 4.  Плательщик налога 20.07.2012 г. получил от учредителя возвратную финансовую помощь (365-дневный срок истек 19.07.2013 г.) и возвратил ее 12.12.2013 г. Каков порядок отражения в налоговом учете возвратной финансовой помощи, если учредитель является плательщиком налога на прибыль на общих условиях (не пользуется льготами по обложению налогом на прибыль и не применяет отличные от базовой ставки налога) и для получателя такой помощи отчетным налоговым периодом является календарный квартал? Каков порядок отражения таких операций в декларации по налогу на прибыль, если базовым отчетным периодом для плательщика является календарный год?

Плательщик налога — получатель возвратной финансовой помощи, который отчитывается ежеквартально, в состав доходов в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 г. и за год должен был включить сумму процентов, условно начисленных на сумму такой помощи, оставшуюся невозвращенной на конец такого отчетного налогового периода. Сумма условных процентов должна была рассчитываться за каждый день ее фактического использования, то есть с 20.07.2012 г. по 30.09.2013 г.

Если для плательщика налога базовым налоговым отчетным периодом является календарный год, такой плательщик условные проценты, начисленные за период с 20.07.2012 г. по 31.12.2012 г., должен был бы включать в доходы в декларации за 2013 г.

Кроме того, в Обобщающий консультации, утвержденной приказом № 367, дан ответ на вопрос о сумме невозвращенной возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога во время пребывания на специальном режиме налогообложения (уплате единого налога или фиксированного сельхозналога).

Так, при исчислении объекта обложения налогом на прибыль условием для включения в состав доходов возвратной финансовой помощи является то, что сумма такой помощи получена непосредственно плательщиком налога на прибыль в отчетном периоде и остается невозвращенной до конца этого периода.

Следовательно, возвратная финансовая помощь, которая получена во время пребывания на специальном режиме налогообложения (уплате единого налога или фиксированного сельскохозяйственного налога) от неплательщика налога на прибыль и осталась невозвращенной на дату перехода плательщика налога на общую систему налогообложения, не включается в состав доходов плательщика, а также в состав расходов при ее возврате.

Вместе с тем если возвратная финансовая помощь получена во время пребывания на специальном режиме налогообложения от плательщика, уплачивающего налог на прибыль на общих условиях, и на конец отчетного периода по налогу на прибыль такая возвратная финансовая помощь остается невозвращенной, то доходы плательщика налога на прибыль увеличиваются на сумму условно начисленных процентов в размере учетной ставки Нацбанка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой помощи в таком отчетном периоде.

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42