Налог на прибыль

Страхование профессиональной ответственности медицинских работников: налоговый учет

Вопрос включения в расходы предприятия расходов по страхованию ответственности перед третьими лицами еще во время действия Закона о прибыли был проблемным (спорным) в налоговом учете плательщика налога — страхователя.

Напомним, что все расходы по страхованию согласно перечню, предусмотренному пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса, относятся к расходам двойного назначения и учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль. К тому же изменился сам порядок включения таких расходов в состав расходов, поскольку Налоговым кодексом введен новый подход к определению расходов налогоплательщиков.

В данной статье рассмотрим вопрос включения в состав расходов частного медицинского заведения расходов в виде страховых взносов по договорам страхования профессиональной ответственности врачей (медицинского персонала), состоящих в трудовых отношениях с этим предприятием, а также по договорам страхования ответственности предприятия перед третьими лицами (пациентами) за действия своих врачей (медицинского персонала).

Страхование ответственности согласно ст. 4 Закона о страховании является одним из трех направлений в страховании, в соответствии с которым предметом договора страхования являются имущественные интересы, не противоречащие закону и связанные с возмещением страхователем причиненного им вреда лицу или его имуществу, а также вреда, причиненного юридическому лицу.

Страхование ответственности может быть как обязательным (в частности, страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств; страхование ответственности субъектов перевозки опасных грузов на случай наступления негативных последствий при перевозке опасных грузов; страхование гражданской ответственности оператора ядерной установки за ядерный вред, который может быть причинен вследствие ядерного инцидента), так и добровольным (например, страхование ответственности заемщика за непогашение кредита, страхование ответственности владельцев воздушного транспорта (включая ответственность перевозчика), а также страхование ответственности владельцев водного транспорта (включая ответственность перевозчика)).

Согласно пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса в состав расходов плательщика налога включаются любые расходы по страхованию других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством.

Формулировки, приведенные в вышеуказанном подпункте Налогового кодекса, не вызывают сомнения, что к другим хозяйственным рискам плательщика налога могут быть отнесены как виды имущественного страхования, так и страхование ответственности в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, определение которой предусмотрено Методикой, утвержденной распоряжением № 3259. Согласно данной методике обычная цена страхового тарифа по добровольным видам страхования исчисляется страховщиком актуарно (математически) на основании соответствующей статистики наступления страховых случаев. В свою очередь, размеры страховых тарифов должны быть составной частью зарегистрированных в Госфинуслуг Украины правил страхования и удостоверяться актуарием, имеющим соответствующее свидетельство о своей квалификации. Конкретный размер страхового тарифа определяется в договоре страхования по согласию сторон.

Кроме того, в соответствии с пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса расходы предприятия в виде страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью работников работодателя, включаются в расходы плательщика налога (страхователя), если обязательность таких видов страхования установлена законодательством.

Однако сразу отметим, что в части налогового учета прибыли вышеуказанная обязательность видов страхования принимается во внимание при следующих условиях: для определения перечня обязательных видов страхования необходимо обращаться к Закону о страховании, но не только к самому перечню, но и к наличию разработанных правительством порядков (механизмов) применения таких обязательных видов страхования.

Перечень видов обязательного страхования в Украине определен ст. 7 Закона о страховании, а в соответствии с последним абзацем этой статьи механизм введения обязательных видов страхования, а именно порядок и правила его проведения, формы типового договора и расчетов, устанавливает Кабинет Министров Украины.

В вышеуказанном перечне перечислены несколько видов страхования, имеющих непосредственное отношение к сферы медицинской и фармацевтической профессиональной деятельности. В частности, это:

  • медицинское страхование (сегодня этот вид является добровольным до принятия соответствующего закона об обязательном медицинском страховании);
  • личное страхование медицинских и фармацевтических работников (кроме тех, которые работают в учреждениях и организациях, финансируемых из госбюджета) на случай инфицирования вирусом иммунодефицита человека при выполнении ими служебных обязанностей;
  • страхование работников (кроме тех, которые работают в учреждениях и организациях, финансируемых из госбюджета), принимающих участие в предоставлении психиатрической помощи, в том числе осуществляющих уход за лицами, страдающими психическими расстройствами;
  • страхование медицинских и других работников государственных и коммунальных заведений здравоохранения и государственных научных учреждений (кроме тех, которые работают в учреждениях и организациях, финансируемых из госбюджета) на случай заболевания инфекционными болезнями, связанного с выполнением ими профессиональных обязанностей в условиях повышенного риска заражения возбудителями инфекционных болезней;
  • страхование профессиональной ответственности лиц, деятельность которых может причинить вред третьим лицам, согласно перечню, установленному Кабинетом Министров Украины.

В Украине в перечень обязательных видов включены 44 вида страхования. Вместе с тем только меньше половины из них реализованы и действуют. Такая ситуация свидетельствует о том, что правительство не имеет возможности вводить все регламентированные законом виды страхования, поскольку введение обязательного страхования, как правило, влечет за собой повышение цен на продукцию и услуги.

Понятно, что любая профессиональная деятельность содержит потенциальный риск нанесения вреда в результате случайной ошибки. Особенно остро это воспринимается в области медицины, поскольку ошибки медиков могут привести не только к ухудшению здоровья, но и к смерти человека.

Вообще страхование профессиональной ответственности работников в Украине находится в зачаточном состоянии, то есть нет механизмов его введения правительством, за исключением категорий, перевозящих опасные грузы.

Практически то же можно сказать и о страховании профессиональной ответственности врачей, широко распространенном в странах Европы и Америки. Имея возможность существенного влияния на выздоровление пациента, выполняя многочисленные социальные функции, врач остается совершенно незащищенным относительно профессиональных рисков.

Согласно действующему законодательству гражданско-правовую ответственность в случае причинения вреда жизни и здоровью пациентов в результате неправильных действий (бездеятельности) или ошибок медицинского персонала несет медицинская организация (работодатель).

Судебная практика последних лет свидетельствует, что медицинская организация, проигравшая дело, компенсирует истцу не только вред, причиненный здоровью (расходы на лечение, протезирование, реабилитацию и прочее), а также моральный ущерб и судебные издержки. К сожалению, суммы, подлежащие возмещению, с каждым годом увеличиваются и могут достигать сотен тысяч гривен. Только после полной выплаты компенсации медицинская организация может попытаться взыскать убыток со своего работника, выдвинув в суде регрессный иск. Однако на практике взыскать крупные суммы с физического лица почти невозможно.

Тема врачебных ошибок в Украинеодна из самых болезненных как для медиков, так и для пациентов, которых все чаще не устраивает качество медицинского обслуживания и мизерные компенсации за вред, причиненный их здоровью неадекватным лечением.

Эта проблема может быть решена путем страхования профессиональной ответственности медицинских работников, которое может осуществляться как в обязательной (если такой механизм будет предусмотрен законодательством Украины), так и в добровольной форме. Пока же такой вид страхования не является обязательным.

Однако следует отметить, что в 2009 г. на публичное обсуждение был вынесен проект постановления Кабинета Министров Украины «Об утверждении Перечня лиц, деятельность которых может причинить вред третьим лицам, порядка и правил проведения обязательного страхования профессиональной ответственности медицинских и фармацевтических работников, деятельность которых может причинить вред третьим лицам», которым предусматривалось защитить права пациентов и ввести экономический механизм защиты ответственности медицинских и фармацевтических работников на случай причинения вреда жизни и здоровью третьих лиц в результате профессиональных ошибок в связи с осуществлением профессиональной деятельности, не связанных с халатностью или с небрежным выполнением ими профессиональных обязанностей. К сожалению, указанный проект постановления не был принят и реализован.

Страхование профессиональной ответственности медицинских работников позволило бы переложить все расходы по возмещению убытков на страховщика. Из-за неурегулированности некоторых положений налогового законодательства и «подводных камней» отечественной системы страхования большинство медицинских заведений заключать такие договора страхования пока не спешат.

Поэтому можно сделать вывод, что поскольку страхование работодателем (медицинским заведением) профессиональной ответственности своих работников за вред, причиненный жизни или здоровью пациентов при осуществлении профессиональных действий, не имеет статуса обязательного в соответствии с законодательством, то в целях налогообложения согласно пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса в состав расходов плательщика налога страховые взносы по таким договорам не включаются.

Указанному страховому продукту есть альтернатива в виде страхования самой медицинской организации, а именно ответственности такой организации перед третьими лицами (пациентами) за ошибочные действия своих врачей.

Кстати, большинство страховых компаний предлагают заключать договоры страхования как самой медицинской организации, так и ее персонала. Чаще всего медицинской организации невыгодно оплачивать только страховку своих работников, поскольку ее собственная ответственность остается незастрахованной.

Статьей 1172 Гражданского кодекса установлено, что юридическое или физическое лицо возмещает вред, причиненный их работником во время выполнения им своих трудовых (служебных) обязанностей. Указанная норма предусматривает солидарный механизм возмещения, когда субъектом ответственности выступает не только непосредственный причинитель вреда, а все заведение здравоохранения, в котором работает такой причинитель вреда.

В настоящее время страховщики предлагают принципиально новый продукт по страхования профессиональной ответственности медицинских заведений за качество предоставленных медицинских услуг. Предметом страхования является неумышленная ошибка врача при предоставлении медицинских услуг, в частности, при установлении диагноза заболевания, проведении курса лечения, оформлении назначений и рецептов, неумышленном сокращении сроков стационарного или амбулаторного лечения и т. п. Таким образом, страховщик берет на себя материальную ответственность при страховом случае за причиненный вред здоровью пациента или в случае его смерти, а также возмещает понесенные расходы по выяснению обстоятельств и степени вины врача (услуги эксперта), а также расходы на юридическое сопровождение при судебном разбирательстве дела, связанного со страховым случаем.

Следовательно, такой страховой продукт целиком подпадает в контексте положений Налогового кодекса под другие риски плательщика налога (медицинского заведения), связанные с осуществлением им хозяйственной деятельности, под которой в соответствии с пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса следует понимать деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направлена на получение дохода и осуществляется такой лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.

Таким образом, в целях налогообложения сумма страховых взносов по заключенному договору страхования ответственности медицинской организации перед третьими лицами (пациентами) может быть включена в состав расходов плательщика налога.

Также следует напомнить, что согласно п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса другие расходы, к которым относятся страховые платежи на основании пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 этого Кодекса, признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В настоящее время в Украине нет единого нормативно-правового документа, который бы регулировал вопрос обеспечения надлежащей защиты медицинских и фармацевтических работников и их ответственности при осуществлении ими профессиональной деятельности. Права пациента защищаются отдельными положениями Криминального и Гражданского кодексов (если пациенту был причинен имущественный и моральный ущерб). Вместе с тем другой главный субъект медицинской деятельности — врач остается профессионально незащищенным. Именно поэтому актуальным представляется принятие закона о страховании профессиональной ответственности медицинских и фармацевтических работников, который создаст надлежащие правовые основания для введения целостной взаимосогласованной системы социальных гарантий как для пациентов, так и для врачей.