Бухучет

Финансовые расходы: бухгалтерский и налоговый учет

 

Общие понятия о финансовых расходах

Определение финансовых расходов приведено в п. 3 ПБУ 31 - это расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. В соответствии с этим пунктом, а также п. 1.3 Методических рекомендаций № 1300 к финансовым расходам относятся:

  • проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными займами банков, банковским овердрафтом;
  • проценты по выпущенным облигациям, выданным векселям;
  • дисконт по облигациям, амортизация других скидок, связанных с займами;
  • проценты за финансовую аренду активов.

Далее, в п. 4 ПБУ 31, коротко, но вполне определенно и однозначно изложен порядок их распределения:

  • для юридических лиц - субъектов малого предпринимательства, представительств иностранных субъектов хозяйствования, а также юридических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), финансовые расходы признаются расходами отчетного периода, за который они начислены;
  • для всех остальных юридических лиц финансовые расходы признаются расходами отчетного периода, за который они начислены, кроме финансовых расходов, которые капитализируются.

То есть из вышеизложенного следует, что юридические лица - субъекты малого предпринимательства и иностранные представительства не распределяют финансовые расходы, а относят их к расходам отчетного периода. А все остальные юридические лица обязаны распределять финансовые расходы на расходы текущего периода и расходы, подлежащие капитализации.

Согласно п. 3 ПБУ 31 капитализацией финансовых расходов является включение таких расходов в себестоимость квалификационного актива (то есть актива, который в обязательном порядке требует существенного времени на его создание (существенным считается временной период более трех месяцев (п. 1.6 Методических рекомендаций № 1300))).

Классификация квалификационных и неквалификационных активов

В приложении 1 к ПБУ 31 приведены группы квалификационных активов с примерами (аналогичная их классификация - в п. 1.7 Методических рекомендаций № 1300):

  • незавершенное производство продукции с существенным операционным циклом - вино, коньяк, требующий нескольких лет (месяцев) технологической выдержки;
  • незавершенные капитальные инвестиции - продолжающееся строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и других нематериальных активов; выращивание многолетних насаждений;
  • инвестиционная недвижимость - здание, требующее достройки, реконструкции, реставрации и прочего улучшения.

В том же приложении 1 к ПБУ 31 приведены примеры неквалификационных активов (аналогичная их классификация - в п. 1.8 Методических рекомендаций № 1300):

  • финансовые инвестиции - инвестиции в долговые ценные бумаги или инструменты собственного капитала;
  • незавершенное производство продукции с несущественным операционным циклом - незавершенные изделия;
  • активы, готовые для использования с запланированной целью или продажи, - активы, приобретенные для продажи; готовая продукция (обувь, мебель, одежда и т. п.); сырье, материалы, конструкции и др., приобретенные для использования в производстве продукции (работ, услуг) и в прочей операционной деятельности. То есть, как следует из вышеприведенных примеров, активы одной и той же группы могут быть и квалификационными, и неквалификационными (как, например, незавершенное производство продукции) в зависимости от продолжительности операционного цикла.

Капитализация финансовых расходов: ее суть и циклы прохождения

Как уже отмечалось, капитализация финансовых расходов преду--с-матривает включение этих расходов в себестоимость квалификационного актива. В соответствии с п. 5 ПБУ 31 и п. 2.2 Методических рекомендаций № 1300 капитализации подлежат только суммы тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива. Причем капитализируются как непосредственно связанные, так и непосредственно не связанные расходы. Согласно п. 10 ПБУ 31 и п. 2.7 Методических рекомендаций № 1300 капитализация финансовых расходов начинается при одновременном наличии следующих условий:

  • признание расходов, связанных с созданием квалификационного актива;
  • признание финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива;
  • выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива.

Капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива (п. 2.3 Методических рекомендаций № 1300). Если активная деятельность на создание квалификационного актива прерывается на существенное время, то в периоде такого прерывания при-останавливается и капитализация финансовых расходов. И тогда финансовые расходы признаются расходами отчетного периода, за который они начислены (п. 11 ПБУ 31, п. 2.8 Методических рекомендаций № 1300). В соответствии с п. 13 ПБУ 31 и п. 2.9 Методических рекомендаций № 1300 капитализация финансовых расходов прекращается, если завершено создание квалификационного актива, а именно: введены в эксплуатацию застройщиком объекты основных средств; введены в эксплуатацию объекты основных средств и нематериальных активов, созданных на предприятии; оприходована готовая продукция с существенным по времени операционным циклом; завершено подрядчиком выполнение работ по строительному контракту.

Механизм распределения финансовых расходов на расходы, подлежащие капитализации, и расходы отчетного периода

Как свидетельствует практика ведения хозяйственной деятельности, финансовые расходы могут быть осуществлены:

  • только с целью создания соответствующего квалификационного актива. В данном случае в себестоимость квалификационного актива включаются фактические финансовые расходы, признанные в отчетном периоде и связанные с заимствованием. Если же предприятием получен доход от временного финансового инвестирования заимствования денежных средств (например, целевое финансирование на создание квалификационного актива), то сумма такого дохода вычитается из финансовых расходов (п. 6 ПБУ 31, пункты 3.2 и 3.3 Методических рекомендаций № 1300);
  • для обеспечения различных задач хозяйственной деятельности как текущего характера (оплата коммунальных услуг, услуг по охране зданий и сооружений, выплата заработной платы, закупка товаров, расчеты с бюджетом и пр.), так и фундаментального (например, приобретение уникальной технологической линии с целью расширения выпуска продукции). В данном случае в соответствии с п. 8 ПБУ 31 финансовые расходы, подлежащие включению в себестоимость квалификационного актива, рассчитываются следующим образом: определяется общая сумма финансовых расходов (за вычетом полученного целевого финансового инвестирования, при наличии); определяется произведение нормы капитализации финансовых расходов и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационных активов (заимствования, непосредственно связанные с созданием таких активов, вычитаются).

Норма капитализации финансовых расходов рассчитывается как частное от деления суммы финансовых расходов на сумму всех непогашенных заимствований предприятия в течение отчетного периода (то есть равна средневзвешенной величине процента за пользование всеми непогашенными заимствованиями) (п. 2.6 Методических рекомендаций № 1300).

Если заимствование осуществлено для обеспечения различных целей, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, то сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационных активов, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (включая ранее капитализированные финансовые расходы) (п. 7 ПБУ 31). А сумма финансовых расходов, подлежащих включению в расходы отчетного периода, определяется как разность между общей суммой финансовых расходов и суммой финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов.

Отражение в бухгалтерском учете операций по осуществлению финансовых расходов

В соответствии с пунктами 6.1 и 6.2 Инструкции № 291 на счете 95 «Финансовые расходы» осуществляется учет расходов на проценты и другие расходы, связанные с заимствованиями. Счет 95 имеет субсчета:

951 «Проценты за кредит»;

952 «Прочие финансовые расходы».

По дебету счета 95 отражается сумма всех признанных финансовых расходов, по кредиту - отнесение на финансовые результаты (счет 79 «Финансовые результаты»), а также на соответствующие счета учета расходов по приобретению, строительству, созданию, изготовлению, производству, выращиванию и доведению квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи (счета 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство»). Для учета расчетов по начисленным процентам Инструкцией № 291 предусмотрен субсчет 684 «Расчеты по начисленным процентам». На нем учитываются проценты:

  • за использование денежных средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
  • за использование имущества, полученного в пользование (арендные, лизинговые операции и т. п.);
  • по другим операциям.

В приложении 4 к Методическим рекомендациям № 1300 изложены корреспонденции счетов бухгалтерского учета при осуществлении финансовых расходов, основными из которых являются:

  • дебет субсчета 951 - кредит субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам»: начислены проценты за пользование банковскими займами;
  • дебет субсчета 952 - кредит субсчета 684: начислены проценты за пользование другими (отличными от банковских) займами
    и/или по договору финансовой аренды;
  • дебет субсчета 684 - кредит счетов 31 «Счета в банках», 30 «Касса»: произведена оплата за пользование займами;
  • дебет субсчета 151 «Капитальное строительство» - кредит субсчетов 951, 952: сумма капитализированных финансовых расходов включена в себестоимость квалификационного актива застройщика при строительстве, реконструкции, реставрации зданий и сооружений;
  • дебет счета 23 - кредит субсчетов 951, 952: сумма капитализированных финансовых расходов включена в себестоимость квалификационного актива строительной организации, на промышленном и сельскохозяйственном предприятии;
  • дебет субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» - кредит субсчетов 951, 952: сумма капитализированных финансовых расходов включена в себестоимость квалификационного актива заказчика при создании программного продукта, прочих нематериальных активов;
  • дебет субсчета 792 «Результат финансовых операций» - кредит субсчетов 951, 952: отнесены некапитализированные финансовые расходы на финансовые результаты.

В финансовой отчетности понесенные финансовые расходы отражаются следующим образом:

  • по строке 2250 «Фінансові витрати» Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) по форме № 2 (приложение 1 к НПБУ 1);
  • по строке 2270 «Інші витрати» Отчета о финансовых результатах по форме № 2-м (приложение 1 к ПБУ 25): в их числе субъекты малого предпринимательства отражают расходы на уплату процентов и прочие расходы, связанные с заимствованиями;
  • по строке 2165 «Інші витрати» Отчета о финансовых результатах по форме № 2-мс (приложение 2 к ПБУ 25): в их числе субъекты малого предпринимательства, представляющие финансовую отчетность по упрощенной форме, отражают расходы на уплату процентов и прочие расходы, связанные с заимствованиями.

Также в соответствии с п. 16 ПБУ 31 в примечаниях к финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация об осуществленных капитализированных расходах:

  • случаи, причины и продолжительность приостановления работ по созданию квалификационного актива и капитализации финансовых расходов;
  • сумма финансовых расходов, капитализированная в отчетном периоде;
  • годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации.

Налоговый учет финансовых расходов

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса к финансовым расходам, включа-емым в состав расходов предприятий, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и прочие расходы, связанные с заимствованиями, в пределах норм, установленных этим Кодексом (то есть с учетом ограничений, приведенных в п. 141.2 ст. 141 Кодекса, о чем речь пойдет ниже). При этом не учитываются финансовые расходы, включенные в себестоимость квалификационных активов согласно требованиям ПБУ 31.

Пункт 141.1 ст. 141 Налогового кодекса конкретизирует, что такие расходы для включения в состав налоговых должны быть связаны с осуществлением хозяйственной деятельности предприятия. Датой признания расходов является дата начисления процентов, а также комиссионных и других платежей, связанных с кредитами, вкладами, другими заимствованиями (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 указанного Кодекса).

Рассмотрим порядок отражения в налоговом учете осуществленных финансовых расходов, подлежащих капитализации. Прежде всего он зависит от характера конкретного квалификационного актива. В случае если финансовые расходы включаются в себестоимость готовой продукции с продолжительным операционным циклом, то такие финансовые расходы наряду со всеми расходами, которые включаются в себестоимость готовой продукции, признаются как расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, по дате признания дохода от реализации готовой продукции, то есть в момент ее отгрузки (п. 137.1 ст. 137, п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса). Если расходы на проценты и прочие финансовые расходы связаны со строительством объекта основных средств, то они включаются в первоначальную стоимость такого объекта (п. 146.5 ст. 146 этого Кодекса) и, соответственно, являются базой для расчета амортизации (п. 144.1 ст. 144 Кодекса). В Декларации по прибыли финансовые расходы, являющиеся расходами отчетного периода и не подлежащие капитализации, отражаются в строке 06.3 «Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України», в том числе в строке 06.3.1 «проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України».

В случае включения капитализации финансовых расходов в расходы их сумма отражается в соответствующей строке: 05.1 «cобівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)», в строке 0.6 «Інші витрати (сума рядків 06.1 - 06.5)».

Налог на добавленную стоимость

Что касается формирования налогового кредита плательщика НДС при осуществлении оплаты процентов банкам за пользование краткосрочными и долгосрочными займами, овердрафтом, процентов по выпущенным облигациям, выпущенным или выданным векселям, процентов по полученным в финансовую аренду активам, необходимо отметить следующее.

Согласно п. 196 ст. 196 Налогового кодекса не являются объектом обложения НДС операции по:

  • выпуску (эмиссии) ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитованных) субъектами предпринимательской деятельности;
  • начислению и уплате процентов в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга;
  • привлечению, размещению и возврату денежных средств по договорам займа, депозита.

Что касается процентов, начисленных по операциям по выпуску (эмиссии) ценных бумаг, привлечению, размещению и возврату денежных средств по договорам займа, депозита, то они также не подпадают под объект налогообложения.

Таким образом, поскольку стоимость полученных услуг, оплаченных в виде процентов по выше-указанным операциям, не содержит сумм НДС, то такой плательщик по данным операциям не формирует налоговый кредит.

Рассмотрим на примерах порядок расчета осуществленных финансовых расходов.

Пример 1. Предприятие в ІІІ квартале 2014 г. осуществило капитальные инвестиции с целью создания квалификационного актива (строительство и монтаж уникальной технологической линии), которые составили: в июле 2014 г. - 320 000 грн., в августе 2014 г. - 450 000 грн., в сентябре 2014 г. - 520 000 грн. На эти цели в августе 2014 г. предприятие получило целевое финансирование в размере 150 000 грн. Следовательно, общая сумма денежных средств на создание квалификационного актива в ІІІ квартале 2014 г. составляет 1 140 000 грн. (320 000 - 150 000 + 450 000 + 520 000).

Пример 2. В течение ІІІ квартала 2014 г. осуществлены капитальные инвестиции в создание квалификационного актива (строительство складского терминала): 4 июля 2014 г. - в сумме 120 000 грн., учтена на балансе предприятия в течение 89 дней ІІІ квартала 2014 г.; 1 августа 2014 г. - в сумме 250 000 грн., учтена на балансе в течение 61 дня; 8 сентября 2014 г. - в сумме 380 000 грн., учтена на балансе в течение 23 дней. Средневзвешенные суммы расходов на создание квалификационных активов рассчитываются следующим образом:

Дата осуществления
инвестиции

Сумма инвестиции, грн.

Взвешенный коэффициент инвестиции

Средневзвешенная сумма инвестиции, грн.

04.07.2014 г.

120 000,00

0,9674*

116 088,00

01.08.2014 г.

250 000,00

0,6630*

165 750,00

08.09.2014 г.

380 000,00

0,25***

95 000,00

Итого

750 000,00

 

376 838,00

*89/92.

**61/92.

***23/92.

Как видим, средневзвешенная сумма инвестиций, которая будет участвовать в расчете суммы финансовых расходов, подлежащих капитализации, составляет 376 838,00 грн. В случае если капитальные инвестиции в создание квалификационного актива были осуществлены в течение двух и более отчетных периодов, средневзвешенная сумма расходов на создание квалификационного актива в текущем квартале включает всю сумму расходов на создание такого актива, понесенных в предыдущих периодах, и сумму капитализированных в предыдущих периодах расходов на займы - это следует из п. 3.5 Методических рекомендаций № 1300. Такой расчет рассмотрим в следующем примере.

Пример 3. 01.04.2014 г. предприятием начато строительство механосборочного цеха. Расходы на строительство составили: 01.04.2014 г. - 28 0000 грн., 30.05.2014 г. - 540 000 грн., 27.06.2014 г. - 610 000 грн., 31.07.2014 г. - 470 000 грн., 28.08.2014 г. - 350 000 грн., 30.09.2014 г. - 250 000 грн. Единственным долговым обязательством предприятия в течение І квартала 2014 г. является долгосрочный вексель (ставка - 12% годовых) на сумму 2 500 000 грн., срок погашения - 31.12.2015 г. 01.07.2014 г. предприятие получило кредит на сумму 1 500 000 грн. сроком на один год. Ставка по кредиту составляет 15% годовых. В соответствии с кредитным договором проценты начисляются и уплачиваются ежеквартально.

Во ІІ квартале 2014 г. средневзвешенная сумма инвестиций составляет 496 643 грн. исходя из расчета:

Дата осуществления инвестиции

Сумма инвестиции, грн.

Взвешенный коэффициент инвестиции

Средневзвешенная сумма инвестиции, грн.

01.04.2014 г.

280 000,00

1*

280 000,00

30.05.2014 г.

540 000,00

0,3516**

189 864,00

27.06.2014 г.

610 000,00

0,0439***

26 779,00

Итого

1 430 000,00

 

496 643,00

*91/91.

**32/91.

***4/91.

Норма капитализации финансовых расходов во ІІ квартале 2014 г. составляет 0,03 ((2 500 000 х 0,12 х 3/12)/2 500 000). Общая сумма финансовых расходов во ІІ квартале составляет 75 000 грн. (2 500 000 х 0,12 х 3/12), а сумма финансовых расходов, подлежащая капитализации во ІІ квартале, - 14 899,29 грн. (496 643 х 0,03). Разница в 60 100,71 грн. (75 000 - 14 899,29) - это сумма финансовых расходов, которая отражается в расходах отчетного периода во ІІ квартале 2014 г.

В ІІІ квартале 2014 г. средневзвешенная сумма инвестиций составляет 443 984,00 грн. исходя из расчета:

Дата осуществления инвестиции

Сумма инвестиции, грн.

Взвешенный коэффициент инвестиции

Средневзвешенная сумма инвестиции, грн.

31.07.2014 г.

470 000,00

0,6739*

316 733,00

28.08.2014 г.

350 000,00

0,3696**

129 360,00

30.09.2014 г.

250 000,00

0,0109***

2725,00

Итого

1 070 000,00

 

448 818,00

*62/92.

**34/92.

***1/92.

Норма капитализации в ІІІ квартале составляет 0,0328 (2 500 000 х х 0,12 х 3/12) + (1 500 000 х 0,15 х х 3/12)/(2 500 000 + 1 500 000). Сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива в ІІІ квартале, составит 14 721,23 грн. (448 818,00 х 0,0328). Фактические финансовые расходы в ІІІ квартале составят 131 250 грн. ((2 500 000 х 0,12 х 3/12) + (1 500 000 х 0,15 х 3/12)). В расходы отчетного периода (ІІІ квартал 2014 г.) подлежит включению сумма 116 528,77 грн. (131 250 - 14 721,23).

 

«Горячие линии»

Дата: 3 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42