Новости
Тема: Трансфертное ценообразование

Риски трансфертного ценообразования: международный опыт

Обработка рисков в сфере ТЦ играет важную роль в обеспечении качественного отбора и результативности дальнейшего проведения проверок ТЦ, эффективности использования ограниченных ресурсов как контролирующих органов, так и налогоплательщиков, а также большей налоговой определенности и уменьшения количества проверок. В мировой практике налогового контроля за ТЦ этот вопрос приобрел особую актуальность.

В этой статье предлагаем рассмотреть международный опыт обработки рисков ТЦ. Ознакомление с таким опытом при условии его дальнейшего эффективного использования позволит Украине последовательно разработать и встроить в систему государственного налогового контроля за ТЦ качественные процедуры обработки его рисков, что, в свою очередь, даст возможность рациональнее использовать имеющиеся ресурсы и возможности как контролирующих органов, так и налогоплательщиков с учетом актуальности этой темы для отечественной налоговой практики. Не менее важна эта тема для разработки стратегии и подходов к работе с рисками ТЦ для налогоплательщиков, являющихся участниками контролируемых операций.

Международный опыт по вопросам ТЦ свидетельствует, что обработка рисков ТЦ (их установление, исследование, анализ и оценка влияния на базу налогообложения налогоплательщика) занимает существенное место в процессах налогового контроля за ТЦ и преследует две основных цели:

  • обеспечить надлежащий отбор операций (дел/случаев/соглашений) (далее — операции) для осуществления аудита ( проверки) (далееаудит) ТЦ;
  • определиться с перечнем вопросов для отработки в ходе аудита ТЦ.

ОЭСР в пособии «Эффективное решение проблем ТЦ» (2012 г.) указаны такие выгоды эффективного выявления рисков ТЦ:

  • целенаправленное, экономически обоснованное и эффективное использование ограниченных ресурсов контролирующего органа;
  • четко определенные запросы документации, уменьшающие требования к налогоплательщикам относительно ее подготовки и представления, а также требования относительно времени и других ресурсов, которые используются контролирующим органом для пересмотра этой документации;
  • сжатые временные рамки осуществления проверок или запросов и решения споров.

Налогоплательщикам следует ознакомиться с принципами международного опыта обработки рисков ТЦ по следующим причинам:

  • современный мировой опыт, с учетом которого нужно строить отечественную систему налогового контроля за ТЦ, свидетельствует об активном привлечении представителей налогоплательщиков к осуществлению анализа рисков ТЦ, отражению его результатов в документации по ТЦ и получению вместо этого определенных преимуществ — большей налоговой определенности, меньшего количества репутационных рисков, проверок, споров, которые в дальнейшем рассматриваются в судебном порядке;
  • активная и значительная по объемам внешнеэкономическая деятельность крупных предприятий, особенно относящихся к группам мультинациональных (транснациональных) компаний, требует ознакомления с тем, каким образом обрабатывают риски ТЦ контролирующие органы других стран, с контрагентами из которых имеют потенциально контролируемые операции такие налогоплательщики, и осуществления определенных шагов по подготовке к такой вероятной обработке;
  • целесообразно, чтобы система риск-менеджмента, которая в современных реалиях должна быть введена и активно использоваться при принятии управленческих решений любым современным крупным предприятием, включала элементы и процедуры оценки рисков ТЦ и уменьшала потенциальные риски предприятия в целом и риски ТЦ в частности.

Международные документы о рисках ТЦ

В мировой практике налогового контроля за ТЦ вопрос рисков ТЦ приобрел особую актуальность, о чем свидетельствуют разработка и/или принятие руководящими международными организациями в течение только 2012 - 2013 гг. ряда документов по этому вопросу:

  • Руководство ООН (UN) по ТЦ для развивающихся стран (UN рractical manual on transfer pricing for developing countries, 29 May 2013; Chapter 8 «Audits and risk аssessment», 8.3 «Selection of taxpayers for transfer pricing examination: risk assessment»);
  • Доклад Общего форума Европейской комиссии по ТЦ (JTPF) о риск-менеджменте (управлении рисками) в ТЦ (Report EU JTPF on transfer pricing risk management, 6 June 2013);
  • Проект для общественного обсуждения Руководства ОЭСР (OECD) по осуществлению оценки рисков ТЦ (Public consultation: Draft handbook on transfer pricing risk assessment, OECD, 30 April 2013);
  • «Белые листы» по документации по ТЦ (White paper on transfer pricing documentation, OECD, 30 July 2013);
  • Пособие ОЭСР (OECD) «Эффективное решение проблем ТЦ» (Dealing effectively with the challenges of transfer pricing, OECD, 2012; Chapter 2 «Selecting the right cases»);
  • Кодекс поведения относительно документации по ТЦ для ассоци-ированных предприятий в Европейском Союзе (Code of conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD), 2006) и пр.

Общий подход к рискам ТЦ

Фактически в докладе Совместного (Общего) форума Европейской комиссии по ТЦ (далее — JTPF) относительно риск-менеджмента (управления рисками) в ТЦ (июнь 2013 г.) в значительной мере сформирован общий подход к рискам ТЦ, который в настоящее время используется большинством стран. Данный подход кратко можно изложить так.

Термин «риск(и) ТЦ» охватывает не только риск(и) того, что ТЦ не соответствует принципу «вытянутой руки», но и риск(и) того, что ресурсы, задействованные в контроле за ТЦ, не выделяются эффективно для обеспечения надлежащего процесса ТЦ.

Не усматривается возможной разработка универсального конкретного подхода к эффективному управлению рисками в ТЦ.

Понимание фактов и обстоятельств, позволяющих оценить риски ТЦ, в значительном количестве случаев полезнее, чем владение чистой арифметикой.

Подходы к рискам ТЦ должны быть направлены прежде всего на самые существенные случаи (признаки риска), включая случаи отказа налогоплательщиков от сотрудничества.

Учитывая изложенное, JTPF рекомендовано придерживаться общих принципов управления рисками ТЦ:

  • использовать так называемый общий подход (согласованности действий), основанный на диалоге и доверии между контролирующим органом и налогоплательщиком;
  • определять аспекты, связанные с самыми существенными рисками ТЦ, и отделять их от других рисков ТЦ;
  • выделять ресурсы для сфер ТЦ с наибольшими рисками;
  • иметь правовые инструменты для обеспечения эффективного решения ситуаций с наибольшими рисками ТЦ;
  • целенаправленно выполнять все действия по управлению рисками ТЦ, представляя и учитывая обстоятельства конкретной операции, имеющиеся ресурсы и последствия, к которым эти действия ведут;
  • сбалансировать запросы о предоставлении дополнительной информации с учетом потребностей контролирующего органа, с одной стороны, и нагрузки по ее подготовке и предоставлению для налогоплательщика — с другой.

С целью сбалансирования количества и объемов запросов должны быть приняты во внимание следующие аспекты:

  • какая информация действительно необходима для осуществления начального этапа;
  • какой момент наиболее подходящ для направления запроса о предоставлении информации;
  • какая форма запроса уместна (наиболее пригодна для осуществления дальнейшего анализа);
  • какая нагрузка возлагается на налогоплательщика по выполнению запроса.

Подытоживая доклад, JTPF указывает, что:

  • проблемы риска(ов) ТЦ развиваются и изменяются со временем и ведут к возникновению новых вопросов и вызовов;
  • подходы к рискам ТЦ должны быть направлены прежде всего на самые существенные случаи (признаки риска), включая случаи отказа налогоплательщиков от сотрудничества. Для этого важно: осуществить оценку рисков; определить пути их эффективной проверки; внедрить механизмы эффективного и своевременного решения споров между налогоплательщиком и контролирующим органом;
  • ситуация для контролирующих органов и налогоплательщиков в ЕС улучшается путем разработки и внедрения:
  • специальных инструментов эффективного обмена информацией;
  • общих рабочих процедур для проверок в целом, а также для координации усилий;
  • общих стандартных требований к документации и
  • эффективного механизма разрешения споров.

Сочетание и применение вышеуказанного способствует более эффективному решению проблемы уменьшения рисков, связанных с ТЦ.

JTPF указано на целесообразность использования предварительных наработок ОЭСР, в том числе пособия «Эффективное решение проблем ТЦ»; проекта Руководства ОЭСР по осуществлению оценки рисков ТЦ (2013 г.) и пр. В частности, в проекте названного Руководства указано на важность осуществления процессов оценки рисков ТЦ на постоянной и системной основе, а именно:

последовательного и регулярного осуществления процессов оценки рисков ТЦ шаг за шагом, с учетом суждений, вынесенных по итогам каждого шага относительно того, двигаться дальше и в каком направлении или нет;

четкого понимания процессов оценки риска(ов) ТЦ всеми специалистами, привлеченными к указанным процессам.

Согласно этому же проекту Руководства ОЭСР вопросы, требующие ответов при обработке рисков ТЦ, таковы:

  • являются ли контролируемые операции реальными (действительными)?
  • существуют ли признаки (свидетельства) риска(ов) ТЦ?
  • требует ли данный случай аудита?
  • какие конкретные вопросы должны быть исследованы в ходе аудита?

Содержание обработки рисков

Упрощенно можно отметить, что анализ и оценка рисков в сфере ТЦ фактически состоят в: выявлении признаков рисков в сфере ТЦ; исследовании выявленных признаков; определении операций, требующих детальной проверки; определении конкретных вопросов, которые должны быть исследованы в ходе аудита; разработке постепенного и практического плана аудита отдельных операций; выделении ресурсов, необходимых для осуществления аудита; стимулировании налогоплательщиков относительно соблюдения установленных требований и сотрудничества путем осуществления диалога на ранней стадии.

При этом следует понимать, что оценка рисков в сфере ТЦ: не является заменой аудита; уровень ее сложности должен соответствовать конкретному налоговому органу (имеющимся возможностям и ресурсам, кругу налогоплательщиков, стадии развития налогового контроля за ТЦ); необходимы взвешенный подход, а также наличие команды опытных специалистов.

Источники информации для оценки рисков ТЦ

Все разработчики указанных международных документов занимают такую позицию, что источники информации являются ключевыми элементами оценки риска ТЦ и для такой оценки могут и должны использоваться самые разные источники. Например, это: документация по ТЦ; предоставленная налогоплательщиком информация на конкретные налоговые запросы о предоставлении информации (обращение о раскрытии информации); анкеты по вопросам ТЦ, которые присылаются налоговыми органами налогоплательщикам для заполнения; результаты аудита налогоплательщика в прошедшие годы и другая внутриведомственная информация; информация, полученная в рамках межгосударственного обмена информацией; коммерческие базы данных; общедоступная информация о налогоплательщике, в том числе Интернет-ресурсы, в частности сайты налогоплательщиков; аналитические отчеты по финансовой отчетности, ценным бумагам; публикации и сообщения в СМИ; данные о выданных патентах и пр.; информация о связанности лиц и т. п.; таможенные данные; информация, полученная в ходе посещения компании и/или встреч с ее персоналом; сведения, полученные по соглашениям, заключенным с налогоплательщиками об обмене информацией (с налоговыми органами) по согласию; пр.

В частности, в Кодексе поведения относительно документации по ТЦ для ассоциированных предприятий в Европейском Союзе указано, что документация по ТЦ должна содержать достаточно деталей, чтобы дать возможность налоговому органу сделать оценку рисков с целью выбора дела (случая, объекта) для начала налоговой проверки по вопросам ТЦ.

Фактически развивая эту позицию, ОЭСР в «Белых листах» по документации по ТЦ (июль 2013 г.) указано на три взаимосвязанных причины необходимости представления документации по ТЦ:

  • обеспечение правительств информацией, необходимой для проведения обоснованной оценки рисков ТЦ;
  • гарантирование того, что налогоплательщики надлежащим образом соблюдают требования относительно ТЦ;
  • обеспечение правительств требуемой информацией для проведения надлежащей полной ревизии практики ТЦ субъектов, подлежащих налогообложению в пределах их юрисдикции.

Многие страны подходят к оценке рисков ТЦ поэтапно и желают иметь более подробную и конкретную информацию на каждом этапе оценки. Однако налоговому органу необходим доступ к достаточному объему информации на ранних стадиях аудита для проведения точной и обоснованной оценки рисков ТЦ.

Обеспечение эффективности осуществления оценки рисков ТЦ на основании необходимой достоверной информации должно быть одним из важных факторов при разработке норм документации по ТЦ.

Разные страны используют разные средства для получения от налогоплательщиков информации, необходимой для эффективной оценки рисков ТЦ, включая: формы для ТЦ; анкеты по ТЦ; общие (согласованные) подходы с налоговыми органами; общие требования к документации по ТЦ.

Признаки потенциальных рисков ТЦ

Попытка классифицировать риски ТЦ полезна для придания дополнительного содержания (контекста), возможностей идентификации потенциальных рисков ТЦ и определения процесса их оценки. Такая категоризация может помочь в формировании описаний (профилей) риска, оценке агрессивности и сложности рисков, систематизации сведений о рисках и признаках опасности, а также в оценке вероятности успеха (то есть вероятности корректировки налоговых обязательств, уровня и количества ресурсов, которые могут понадобиться для отработки в ходе аудита, и т. п.). Также она упростит выполнение процессов оценки рисков и предоставит помощь в определении оправданности отбора операции(ий) к проверке и наличия необходимых ресурсов и экспертных знаний для осуществления проверки.

Рассмотрим признаки потенциальных рисков подробнее.

Несоответствие финансовых показателей (показателей рентабельности) их отраслевым стандартам (при наличии таких стандартов), аналогичным показателям потенциально сопоставимых компаний и/или результатам деятельности связанных сторон либо общим результатам деятельности группы предприятий.

Понесение продолжающихся убытков, получение незначительной прибыли или низкой прибыльности инвестиций в течение длительного времени; значительные и/или длительные расходы без предположения получения в дальнейшем прибыли.

Колебания прибыли (убытка), противоречащие тенденциям рынка, другие необоснованные и/или внезапные колебания (изменения) прибыли (убытков) (например, внезапное уменьшение прибыли при отсутствии существенных причин для этого; постоянная/продолжающаяся убыточность филиалов при общей прибыльности группы; начало убыточности заграничных дочерних компаний (представительств) и т. п.).

Чрезмерные, существенные долговые обязательства и/или значительные проценты по ним, наличие недостаточной («тонкой») капитализации (например, задолженность, кажущаяся выше суммы, которую предприятию следовало позаимствовать, или процентные ставки, которые могут оказаться выше рыночных; внутригрупповые займы и гарантии, предоставленные на некоммерческой основе; торговые дебиторские балансы (дебиторские задолженности) — внутригрупповые, долгосрочные, беспроцентные). Возможное использование коэффициента недостаточной капитализации, свидетельствующего об отрицательном соотношении долга и основного капитала (чаще всего такое соотношение должно быть 3:1 и больше для нефинансовых учреждений).

Осуществление операций (участие в операциях в качестве третьей стороны) со связанными лицами из низконалоговых юрисдикций/офшорных зон/юрисдикций с режимами «безопасной гавани» или с другими льготными налоговыми режимами и/или получение существенного, непропорционального дохода либо убытков от осуществления таких операций. Особое внимание должно отводиться операциям с низконалоговыми юрисдикциями, которыми налоговая информация не предоставляется (с так называемой тайной юрисдикций).

Некоторыми странами для оценки этого риска применяется отклонение эффективной/предельной ставки налога на уровне группы МНП от номинальной ставки, применяемой субъектом — участником операции, которое может свидетельствовать о перемещении значительной суммы прибыли в низконалоговые юрисдикции.

Целесообразно уделить внимание осуществлению операций в обратном направлении, особенно с юрисдикциями с агрессивными/строгими правилами ТЦ, использование которых более возможно для корпоративных групп с целью установления трансфертных цен в пользу более агрессивной/строгой юрисдикции в связи с высокой вероятностью пристального внимания к первой стороне.

Платежи, связанные с нематериальными активами, или отсутствие таких платежей. Значительные платежи за роялти или другие платежи за использование НМА/интеллектуальной собственности и наоборот — их передача и/или использование связанным(и) сторонам(и) без уплаты роялти;

приобретение, создание или усовершенствование (увеличение стоимости) НМА участниками группы предприятий и использование таких активов другими членами группы без осуществления соответствующих платежей или на льготных условиях;

выполнение компанией на контрактной основе работ по исследованию и разработке для связанной стороны, особенно тех, расчет стоимости которых осуществляется по методу «расходы плюс» (в этом случае налоговые органы могут обжаловать размеры оплаты труда и утверждать, что их страна вносит вклад в создание НМА);

уплата значительных сумм взносов по договоренности (договорам) о покрытии расходов на создание НМА/интеллектуальной собственности.

Другие особые виды платежей связанным лицам или их отсутствие. Эта категория касается платежей за мобильные активы/права, которые могут легко передаваться и по которым существуют риски неотражения надлежащим образом того, действительно ли они предоставлены связанному лицу в надлежащих объемах и по настоящей стоимости;

операции по предоставлению внутригрупповых услуг и/или другие операции, которые невозможно (сложно) отследить (например, по причине отсутствия официально заключенных соглашений о предоставлении услуг или безвозвратной финансовой помощи) и/или оценить их реальную стоимость;

маркетинг или закупки в компаниях, расположенных за пределами страны с рыночной экономикой и стран, где имеет место производство (например, наличие централизованной системы поставок компании в благоприятные налоговые юрисдикции, то есть снабжающие или маркетинговые компании подчинены главному офису и размещены в низконалоговых юрисдикциях или юрисдикциях с льготными налоговыми режимами и не размещены в том же регионе в качестве основных клиентов
и/или поставщиков группы;

платежи за управление (вознаграждения (премии) менеджерам и т. п.);

платежи по страховым взносам (страховые премии), в частности лицам в низконалоговых юрисдикциях;

уплата значительных сумм взносов по договоренности (договорам) о покрытии расходов (кроме расходов на создание НМА/интеллектуальной собственности);

расходы персонала на командировки, осуществляемые на некоммерческой основе (то есть по их результатам отсутствует получение каких-либо дополнительных доходов и не заключены никакие соглашения).

Осуществление операций со структурами. Создание новых структур, осуществление бизнес-реструктуризаций (например, значительная реорганизация группы предприятий с перенесением коммерческой деятельности за границу), использование инновационных бизнес-структур компании/бизнес-моделей деятельности компаний. К этому виду потенциально рискованных операций также можно отнести, например, выполнение компанией на контрактной основе работ по исследованию и разработке для связанной стороны и маркетинг или закупки в компаниях, расположенных за пределами стран, где имеет место производство, если для их выполнения создаются специальные дочерние компании (филиалы), на которые возлагаются функции по выполнению работ по исследованию и разработке, снабжающие и/или маркетинговые функции;

наличие бездействующих («спящих»/неактивных) компаний, являющихся внутригрупповыми кредиторами и предоставителями чистых активов/инвестиций.

Соответствие четкой и обоснованной политики ТЦ. Некачественная/неполная документация или ее отсутствие (например, неприведение/отсутствие фиксации доказательств использования трансфертных цен и методов их расчета ставит под сомнение надежность самих цен); нераскрытие (неполное раскрытие) информации о связанных лицах и/или контролируемых операциях;

отсутствие четкой и обоснованной политики ТЦ;

отсутствие ответственных лиц и специалистов, на которых возложено выполнение задач и функций, связанных с ТЦ (при отсутствии договоров на выполнение таких работ внешними консультантами);

отсутствие определения стандартизированных процессов подготовки документации по ТЦ;

отсутствие определенных источников информации (доступа к ним), которые должны использоваться для определения соответствия трансфертной цены уровню обычных (рыночных) цен, и т. п.

Неналоговые факторы (внешние и внутренние), которые могут привести к искажению цены (например, нормативные требования относительно определения таможенной стоимости; антидемпинговые пошлины и антидемпинговые расследования; правила валютного обмена; правила контроля за ценами);

специфические требования/политика управления бизнесом по стимулированию денежных потоков внутри группы (например, где представляется отчетность о доходе/прибыли; как финансируются и выплачиваются дивиденды; намеренное перенесение прибыли вследствие использования неправильной функциональной классификации, неправильных методов, ключей распределения доходов/прибыли и т. п.);

специфические политика и методология ТЦ компании, которые не связаны и/или не соответствуют либо не отражают реальные операции и особенности управления бизнес-процессами.

Представленный перечень ни в коем случае не является исчерпывающим, то есть необходимо иметь в виду, что могут существовать другие дополнительные признаки потенциальных рисков ТЦ. Отдельные операции сразу могут подпадать под действие двух или даже больше пунктов этого перечня.

Наличие признаков потенциальных рисков ТЦ само по себе не обязательно свидетельствует о неправильном применении правил ТЦ, однако указывает на большую вероятность неправильного ТЦ.

Приведенная классификация признаков потенциальных рисков ТЦ является примером и помогает в определении профиля и оценки рисков в следующих случаях:

  • выявление налоговыми органами;
  • определение размывания прибыли, то есть потенциальной степени риска;
  • определение количества времени и ресурсов, необходимых для проведения аудита риска (в том числе уровня знаний, необходимых для эффективного использования этих ресурсов).

Условно признаки потенциальных рисков ТЦ также можно распределить на следующие категории:

  • количественные показатели (финансовые или количественные показатели деятельности) свидетельствуют о том, что некоторый определенный объем налогов потенциально находится в зоне риска (простейшие риски — преобладание объемов КО над объемами неконтролируемых операций, существенная доля операций с контрагентами из низконалоговых юрисдикций, значительное отклонение показателей рентабельности от средне-отраслевых и т. п.);
  • признаки поведения — неконструктивное поведение или определенные действия налогоплательщика (простейшие риски — нераскрытие (неполное раскрытие) информации о связанных лицах и/или КО, отсутствие четкой и обоснованной политики ТЦ, использование стратегии агрессивного налогового планирования и т. п.);
  • трансакционные признаки — характеристики (условия) данной КО свидетельствуют о наличии высокого риска занижения доходов;
  • в некоторой степени отдельно — риски в сфере финансовой деятельности (риски финансовых операций (трансакций));
  • смешанные (объединяют в себе черты двух или больше указанных категорий);
  • другие — которые невозможно отнести к предыдущим категориям.

Признаками отсутствия или низкого уровня потенциального риска ТЦ могут быть, в частности:

  • значительное количество независимых миноритарных акционеров;
  • операции с нерезидентами, расположенными в юрисдикциях с большими ставками налога на прибыль (корпоративный доход);
  • подобные операции, которые осуществлены с несвязанными лицами на условиях, схожих с условиями КО со связанными лицами;
  • преимущество неконтролируемых операций над КО;
  • принадлежность к группе предприятий, которые имеют обоснованную и четкую политику в сфере ТЦ и придерживаются принципа заключения соглашений на рыночных условиях (принципа «вытянутой руки»);
  • качественная документация налогоплательщика по КО;
  • строгое соблюдение установленных требований (правил) в сфере ТЦ;
  • значительный уровень прозрачности и открытость к диалогу с налоговыми органами.

Подходы к организации процессов рассмотрения рисков ТЦ

Международными экспертами указывается, что процесс идентификации рисков является сложным, требует вынесения суждения и не может быть сведен к набору механических правил.

Наличие отдельных особенностей, связанных с потенциальными рисками ТЦ, не означает автоматического определения целесообразности их углубленного исследования. Необходимо проявлять осмотрительность при рассмотрении показателей/идентификаторов риска.

Полезно иметь структурированный подход к рассмотрению риска — это может гарантировать, что оценка будет всеохватывающей, а запросы, сделанные на основании такой оценки, будут иметь целенаправленный и конкретный характер, соответственно, будут более результативными.

Для контролирующих органов целесообразна выработка углубленного понимания: бизнес-модели конкретного налогоплательщика; функций, выполняемых разными частями группы предприятий, и их взаимодействия (понимание бизнес-модели группы предприятий) до перехода к подробному рассмотрению конкретных обстоятельств операции; конкретной бизнес-среды (сектора экономики), в которой осуществляются операции со связанными сторонами, что, в свою очередь, является основанием для оценки результатов бизнеса в той или иной стране в контексте общих результатов деятельности группы предприятий. Такое понимание может быть достигнуто путем изучения информации из разных источников и укреплено путем общения с руководством такой группы предприятий.

Подходы, предложенные ОЭСР:

  • «снизу вверх» (bottom up) — предусматривает исследования информации о трансграничных операциях, содержащие специфические для МНП и юрисдикций вопросы, которые обычно не встречаются по операциям между несвязанными сторонами и могут привести к искажению распределения прибыли (убытков) между юрисдикциями;
  • «сверху вниз» (top down) — включает в себя оценку рентабельности операций группы в юрисдикции в контексте общей рентабельности группы предприятий с учетом распределения функций, активов и рисков, а также бизнес-сектора, в котором она работает. Если рентабельность компании падает значительно ниже ожиданий, определенных на основе экономического анализа, необходимо дальнейшее исследование причин этого и вопросов ценообразования по значительным операциям.

ООН предложены следующие подходы.

Трансакционный. Для формирования компетенций и получения опыта через обучение без отрыва от работы (на рабочем месте) полезным может быть принятие трансакционного подхода, при котором простые операции, которые могут быть проверены с меньшими расходами (по меньшей стоимости), проверяются в первую очередь.

Кроме того, внимание может быть сфокусировано на операциях с более высокой степенью риска и с более высоким возможным получением доходов, например на таких, как реструктуризация бизнеса. Наконец, решения об исследовании комбинации более сложных и простых операций могут приниматься с целью обеспечения более последовательного потока работ и доходов.

Юрисдикционный. Подход, при котором соглашения (операции), заключенные с юридическими лицами из определенных налоговых юрисдикций, являются приоритетными для проверок. Одним из важнейших элементов этого подхода являются включения в проверки как прямых, так и косвенных соглашений (операций), заключенных с такими юрисдикциями, например схем или структур при участии лиц в таких юрисдикциях, благодаря использованию которых в конечном итоге получены определенные преимущества. Это требует от подразделения по вопросам ТЦ установления юрисдикций, которые будут считаться юрисдикциями с повышенным(и) риском(ами), в частности на основании налоговых ставок, отечественных торговых потоков и внутренней экономической политики.

Вполне возможно, что в приоритеты могут попасть и юрисдикции с высокими ставками налога, в случае когда такие юрисдикции используются МНП по особо агрессивным правилам или практике ТЦ. МНП может использовать ТЦ таким образом, что это способствует более агрессивной юрисдикции (в целях избежания возможных проверок в этих юрисдикциях) за счет той юрисдикции, где ТЦ не настолько тщательно проверяется.

Применяя такой подход, необходимо принять меры, чтобы не действовать вопреки международным правилам недискриминации.

Рискоориентированный. По сути является гибридом первых двух подходов, но может также рассмотреть другие факторы, чем юрисдикция(и) связанной(ых) стороны(он) или типы операций.

Взаимодействие налогоплательщиками в ходе обработки рисков ТЦ

Существующая в настоящее время практика экономически развитых стран свидетельствует о необходимости расширенного (существенного) взаимодействия налогоплательщиков с налоговыми органами в ходе обработки рисков ТЦ, которое фактически ведет к так называемой большей налоговой определенности в обмен на прозрачность деятельности. Вместо этого налогоплательщик получает большую налоговую определенность на более ранней стадии при меньшей административной нагрузке по сравнению с тем, когда в отношении него осуществляются традиционные проверки после представления отчетности (документации) о КО.

Примерами этого могут быть:

  • процедуры горизонтального мониторинга, которые осуществляются специалистами Налоговой и Таможенной администрации Нидерландов и в ходе которых раскрываются существенные риски в режиме реального времени, поскольку налогоплательщик и контролирующий орган в реальном времени делятся фактами и обмениваются собственными мнениями (позициями) относительно возможных налоговых последствий от осуществления тех или других операций (деятельности);
  • программа обеспечения соблюдения установленных требований Внутренней службы доходов США, в ходе которой налогоплательщик сотрудничает с контролирующим органом в текущем режиме до представления налоговой декларации с целью решения вопросов, связанных с потенциальными спорами, а также определения надлежащего налогового режима для всех случаев и элементов, которые могут иметь существенные последствия для обязательств налогоплательщика.

Процедура и этапы осуществления оценки рисков ТЦ

В Проекте для общественного обсуждения Руководства ОЭСР по осуществлению оценки рисков ТЦ и в Руководстве ООН по ТЦ для развивающихся стран с учетом современного опыта компетентных органов разных стран сформулировано и дано описание процедур и этапов осуществления оценки рисков ТЦ. Хотя описание (перечень) процедур и этапов в проекте Руководства ОЭСР более подробно, преимущественно по содержанию и последовательности процедуры и этапы, предлагаемые указанными организациями, принципиально не отличаются (сравнительная таблица).

Сравнение рекомендованных ОЭСР и ООН процедур и этапов осуществления оценки рисков ТЦ

Проект для общественного обсуждения Руководства ОЭСР по осуществлению оценки рисков ТЦ, апрель 2013 г.
(Public сonsultation: Draft handbook on transfer pricing risk assessment, OECD)

Руководство ООН по ТЦ для развивающихся стран, май 2013 г.
(UN practical manual on transfer pricing for developing countries)

1. Обобщение количественных данных из налоговых деклараций, отчетных форм по ТЦ и документации, представленной налогоплательщиком

 

2. Выявление вероятных областей высокого уровня риска ТЦ на основе аналитической обработки количественных данных

1. Начальный обзор и идентификация потенциальных рисков

3. Осуществление количественной оценки риска высокого уровня

2. Осуществление количественной оценки вероятных рисков высокого уровня

4. Осуществление качественного анализа информации и одновременного поиска и сбора дополнительных сведений из открытых источников информации

3. Осуществление повторного (дополнительного) сбора сведений

5. Вынесение предварительного решения о целесо-образности продолжения процесса оценки риска

4. Вынесение решения о целесообразности продолжения процесса оценки риска

6. Осуществление более углубленного обзора рисков, включая функциональный анализ и анализ сравнимости, на основании документации

5. Осуществление более углубленного исследования риска, включая изучение на высоком уровне документации и проведение функционального анализа с целью подтверждения начальных выводов

7. Осуществление более детальной количественной оценки потенциальных рисков

6. Осуществление более детальной количественной оценки вероятных рисков

8. Начало взаимодействия с персоналом налогоплательщика

7. Начальное взаимодействие с налогоплательщиком

9. Подготовка проекта отчета (доклада) об оценке риска

8. Вынесение решения о необходимости
приступить к аудиту (проверке), оформленного заключениями (откликами/обзорами)
специалистов (экспертов)/группы
специалистов (экспертов)
или специального
комитета

10. Вынесение решения о целесообразности продолжения аудита (осуществления проверки), в том числе решения о перечне вопросов, на которые должен быть направлен аудит (нацелена проверка)

11. Внутренний обзор и контроль качества процессов оценки рисков, в том числе процессов, выполняемых комитетом по рассмотрению риска ТЦ (если таковой имеется)

12. Подготовка конечного отчета (конечного доклада) об оценке рисков ТЦ

 

Указанные процедуры и этапы в обобщенном виде могут иметь следующие 12 (с 1 по 12) шагов (схематическое описание ориентировочного процесса оценки рисков приведено ниже).

Кроме того, усматривается целесообразным дополнить указанные процедуры шагами 13 — 15, поскольку хотя в текстах международных организаций по рассматриваемому в статье вопросу прямо не указывается необходимость осуществления таких шагов, сама логика, теория и приобретенная практика системной работы с рисками (риск-менеджмента), в нашем случае — рисками ТЦ, свидетельствует о необходимости их встраивания в процесс оценки рисков ТЦ на постоянной и системной основе.

Исходя из изложенного, предлагаем сгруппировать процедуры оценки рисков ТЦ по следующим этапам:

  • начальный этап (шаги 1 — 5);
  • этап углубленного исследования (шаги 6 — 7);
  • этап взаимодействия с налогоплательщиком (шаг 8);
  • этап подготовки итогового документа (шаги 9 — 12);
  • постоценочный этап (шаги 13 — 15).

При этом необходимо понимать, что на практике, например, возможны одновременные рассмотрение и обработка нескольких разных рисков, присущих одной КО (группе КО) и/или одному участнику КО (группе предприятий), осуществление оценки каждого из которых может быть на разных этапах (шагах). Кроме того, получение дополнительной информации может привести к необходимости возвращения к предыдущим шагам оценки рисков ТЦ.

Разработка и внедрение единых унифицированных процедур оценки рисков ТЦ в МНП/группе предприятий МНП является необходимым условием эффективного внедрения политики ТЦ и избежания или минимизации возможных доначислений со стороны фискальных органов по результатам проверок ТЦ.

Кроме того, такие процедуры должны быть интегрированы в процедуры, которые осуществляются в рамках функционирования общей системы риск-менеджмента любого современного крупного предприятия (группы предприятий), позволяющей не только в целом уменьшить риски, присущие любой экономической деятельности, но и повысить эффективность, то есть прибыльность, такой деятельности.

 

Шаблоны ключевой информации для потребностей осуществления оценки риска(ов) ТЦ

Специалисты международных организаций указывают, что для обеспечения процессов оценки рисков ТЦ контролирующий орган должен разработать шаблоны ключевой информации для внутренних потребностей, которые в идеале должны включать сведения о:

  • нормативных требованиях относительно представления документации по ТЦ/информации на запросы;
  • характере операций и выявленных рисков, связанных по этим операциям;
  • объемах и долях операции(й);
  • юрисдикциях, с которыми заключены соглашения;
  • использованной информации, например финансовой отчетности, налоговой декларации и т. п.;
  • результатах процесса идентификации и оценки рисков, то есть о том, что было рекомендовано и почему (по каким причинам). Это может быть самым важным аспектом.

Разработка таких шаблонов целесообразна не только для контролирующих органов, но и для потребностей соответствующих служб МНП, отвечающих за разработку и внедрение политики ТЦ и подготовку документации по ТЦ.

 

Общие рекомендации налогоплательщикам по обработке потенциальных рисков ТЦ

Таким образом, подытоживая изложенное, налогоплательщикам в целях минимизации рисков ТЦ и обеспечения большей налоговой определенности в сфере ТЦ предлагаем принять следующие меры:

  • ознакомиться с принципами международного опыта обработки потенциальных рис-ков ТЦ (эта публикация в определенной степени решает данный вопрос);
  • принять решение об обязательности и определить общий порядок и особенности отражения потенциальных рисков ТЦ в документации по ТЦ;
  • назначить и обеспечить осуществление дальнейшего обучения специалистов, ответственных за осуществление обработки потенциальных рисков ТЦ;
  • разработать типовой процесс и процедуры оценки (обработки) потенциальных рис-ков ТЦ, которые могут осуществляться на постоянной и системной основе;
  • разработать шаблоны ключевой информации, необходимой для обеспечения внутренних потребностей предприятия (группы предприятий), которые возникают при обработке потенциальных рисков ТЦ, а также шаблон итогового доклада (заключения/отчета/обзора) об осуществленной оценке потенциальных рисков ТЦ. Назначить лиц, ответственных за их подготовку и своевременное предоставление руководству. Указанный конечный документ обязательно должен содержать конкретные рекомендации по минимизации потенциальных рисков ТЦ;
  • осуществить мероприятия по интеграции элементов и процедур оценки потенциальных рисков ТЦ в общую систему риск-менеджмента предприятия (группы предприятий), а также их периодического обновления с учетом динамичности данного вопроса;
  • определить целесообразность и направления процедуры сотрудничества с контролирующими органами по обработке потенциальных рисков ТЦ и получению вместо этого преимуществ. Назначить лиц, ответственных за такое сотрудничество;
  • на системной основе рассматривать и принимать соответствующие решения о практической реализации рекомендаций по минимизации потенциальных рисков.

Итоговый документ по результатам оценки рисков ТЦ

Международные организации, являющиеся общепризнанными лидерами по вопросам разработки подходов и методологии по введению налогового контроля за ТЦ (OЭCР, JTPF, ООН), особое внимание обращают на то, что в результате осуществления оценки рисков ТЦ обязательно должен быть подготовлен соответствующий итоговый документ, который может иметь различные названия (например, отчет или доклад об оценке риска(ов) — в редакции ОЭСР; заключение по результатам оценки риска(ов) — в редакции ООН), однако должен содержать:

  • краткую информацию о работе, выполненной в ходе оценки риска(ов);
  • сведения об установленных показателях (данных), свидетельствующих о наличии риска(ов), и 
  • сведения о причинах, которые привели к выводу о необходимости дальнейшего аудита (проверки). В частности, следует отметить один или больше признаков риска(ов), которые привели к выводу, что определенный вопрос должен быть детально исследован в ходе дальнейшей проверки.

В Руководстве ООН по ТЦ для развивающихся стран указана важность документального оформления результатов идентификации рисков и процесса осуществления их оценки в целях принятия дальнейших управленческих решений и осуществления контроля, а также дальнейшего хранения на случай возникновения потребности в осуществлении анализа их обоснованности и соответствия правилам ТЦ.

«Горячие линии»

Дата: 3 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42