Новости
Тема: Трансфертное ценообразование

Определение сопоставимости условий операций при проведении сравнительного анализа для целей трансфертного ценообразования

Сопоставление условий в КО с условиями в операциях между независимыми предприятиями является, безусловно, краеугольным камнем ТЦ. В этой статье предлагаем рассмотреть вопросы сопоставимости и поиска сопоставимых единиц с учетом рекомендаций ОЭСР и ООН, касающихся процесса проведения сравнительного анализа при определении сопоставимости условий операций для целей ТЦ.


Сравнение условий операций для оценки их сопоставимости — базовый процесс применения принципа «вытянутой руки»

В соответствии с положениями части первой ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР при применении принципа «вытянутой руки» прежде всего необходимо выяснить, отличаются ли условия в коммерческих или финансовых отношениях между двумя ассоциированными предприятиями от условий, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями. И именно от такого сравнения зависит оценка, соответствует ли доля прибыли каждого из ассоциированных предприятий размеру прибыли, которую получают в подобных коммерческих или финансовых взаимоотношениях независимые предприятия.

От понимания того, какие признаки взаимоотношений (операций) должны сравниваться для оценки уровня их отличия или сопоставимости и каким образом осуществить такое сравнение, зависит правильность применения принципа «вытянутой руки».

Согласно глоссарию Директив ОЭСР по ТЦ для транснациональных компаний и налоговых служб контролируемая и неконтролируемая операции являются сопоставимыми, если ни одно из отличий между операциями не может существенно повлиять на фактор, исследуемый в условиях определенной методологии (например, цена или маржа), или если могут быть проведены достаточно точные корректировки для устранения существенного влияния таких отличий.

Анализ сравнимостиэто сравнение контролируемой операции с неконтролируемой операцией либо операциями.

Руководство ООН определяет, что термин «сравнительный анализ» используется для обозначения двух разных, но взаимосвязанных аналитических шагов:

  • понимание экономически значимых характеристик КО, то есть операций между ассоциированными предприятиями и соответствующей роли сторон в контролируемой операции (осуществляется посредством изучения пяти факторов сопоставимости (сравнимости));
  • сравнение условий КО с условиями неконтролируемых операций (то есть операций между независимыми предприятиями), которые осуществляются в сопоставимых условиях (сопоставимые неконтролируемые операции или единицы сравнения).

Концепция сравнительного анализа используется при выборе более приемлемого метода ТЦ, а также в применении избранного метода для определения диапазона рыночной цены или диапазона финансового показателя операции.

Институт сопоставимости операций имплементирован и в отечественное законодательство. Так, в пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса отмечается, что для определения объема полученных доходов и/или понесенных расходов при осуществлении КО налогоплательщики и контролирующие органы проводят сопоставление такой КО с другими операциями, стороны которых не являются связанными лицами.

Контролируемые и неконтролируемые операции рассматриваются как сопоставимые, если экономически значимые характеристики двух операций и обстоятельства, в которых они осуществлены, достаточно схожи для того, чтобы обеспечить надежные пределы достигнутого результата в рыночных условиях.

  

Директивы ОЭСР

Налоговый кодекс

Пункт 1.33. Применение принципа «вытянутой руки» в целом основывается на сравнении условий в КО с условиями в операциях между независимыми предприятиями

Подпункт 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39. Для определения объема полученных доходов и/или понесенных расходов при осуществлении КО налогоплательщики и ГФС Украины проводят сопоставление такой КО с другими операциями, стороны которых не являются связанными лицами

Пункт 1.33. Для того чтобы такое сравнение стало результативным, необходимо, чтобы экономически значимые характеристики сравниваемых ситуаций были сопоставимыми в значительной мере

Подпункт  39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39. Для целей этого Кодекса операции признаются сопоставимыми, если они осуществляются в одинаковых коммерческих и/или финансовых условиях с КО

Пункт 1.33. Быть сопоставимыми означает, что ни одно из отличий (если таковые существуют) между сравниваемыми ситуациями не может существенно повлиять на условие, которое исследуется по соответствующей методологии (например, цена или маржа), или же возможно проведение уточняющих корректировок для устранения влияния таких отличий в разумных пределах

Подпункт  39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39. Такие условия могут быть признаны сопоставимыми только в случае, если отличия между ними не имеют существенного влияния на результаты операции или могут быть устранены путем корректировки условий
и/или результатов сопоставимых или контролируемых операций

  

Признанным является тот факт, что на самом деле две операции редко полностью совпадают и совершенные сравнения часто невозможны. Поэтому необходимо использовать прагматичный подход для установления степени сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями. Для сравнения не обязательно, чтобы две операции были идентичны, но ни одно из отличий между ними не должно существенно влиять на рыночную цену или прибыль. Если же существуют такие отличия, то нужно внести довольно точные поправки (корректировки), исключающие их влияние.

Условия могут быть признаны сопоставимыми только в случае, если отличия между ними существенно не влияют на результаты операции или могут быть устранены путем корректировки условий и/или результатов сопоставимых операций либо КО. Но Директивы ОЭСР и Руководство ООН содержат оговорку, что такие корректировки должны быть сделаны только тогда, когда влияние имеющихся расхождений на цену и прибыль может быть установлено с достаточной точностью для увеличения достоверности результатов.

В Украине эти положения отражены в пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса, согласно которому операции признаются сопоставимыми, если они осуществляются в одинаковых коммерческих и/или финансовых условиях с КО.

Сопоставимые операции

  

Внутренние и внешние признаки сопоставимости

Сопоставимая неконтролируемая операция — это операция между двумя независимыми сторонами, которая является сопоставимой с рассматриваемой КО. Это может быть либо сопоставимая операция между стороной КО и несвязанной стороной — внутренние сопоставимые операции, либо между двумя независимыми сторонами, ни одна из которых не является стороной КО — внешние сопоставимые операции. Соответственно признаки этих операций будем называть внутренними и внешними сопоставимыми признаками или признаками сопоставимости.

В Директивах ОЭСР (п. 3.25) акцентируется внимание на том, что сопоставление КО налогоплательщиков с другими КО, которые осуществляются той же или иной группой мультинациональных компаний, не должны использоваться контролирующими органами как основа для корректировки ТЦ или налогоплательщиком для подтверждения правильности ведения политики ТЦ.

 

      Внутренние признаки сопоставимости

 

 

Внутренние признаки сопоставимости могут иметь более прямую и тесную связь с рассматриваемой операцией, чем внешние. В этом случае проведение анализа легче и надежнее, поскольку он будет опираться на те же бухгалтерские стандарты и практики как для внутренних признаков сопоставимости, так и для признаков КО. Кроме того, доступ к информации о внутренних признаках сопоставимости является более полным и менее затратным.

С другой стороны, внутренние признаки сопоставимости не всегда более надежны, и не всегда какая-либо операция между налогоплательщиком и независимой стороной может расцениваться как надежное сопоставление для КО. Внутренние признаки сопоставимости должны соответствовать пяти факторам сопоставимости (сравнимости) (они будут рассмотрены ниже) таким же образом, как и внешние признаки сопоставимости.

В случае необходимости к внутренним признакам сопоставимости может применяться корректировка сопоставимости. Например, налогоплательщик производит определенную продукцию, реализует значительную ее часть иностранному связанному розничному продавцу и незначительный объем этой же продукции — независимой стороне. В таком случае отличие в объемах скорее всего существенным образом повлияет на сопоставимость операций. Если невозможно провести достаточно точную корректировку для устранения влияния такого отличия, операция между налогоплательщиком и независимым потребителем не будет надежно сопоставимой.

Внешние признаки сопоставимости и источники информации

Внешние сопоставимые операции — это операции между двумя независимыми сторонами, ни одна из которых не является стороной анализируемой КО.

 

Существуют разные источники информации, которые могут быть использованы для поиска и идентификации потенциальных признаков сопоставимости. Согласно пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса во время осуществления налогового контроля за ТЦ контролирующие органы используют официально признанные источники информации о рыночных ценах, перечень которых установлен распоряжением 866. В случае отсутствия или недостатка информации в официальных источниках может быть использована также информация из других источников, обобщенный перечень которых приведен в пп. 39.5.3.2 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса. Общие требования к этим источникам — их публичность и доступность.

Отдельные вопросы, возникающие при поиске внешне сравнимых операций, в частности, касающихся использования коммерческих баз данных, иностранных признаков сравнимости и информации, которая не разглашается налогоплательщикам, рассматриваются в пунктах 3.30 — 3.36 Директив ОЭСР.

Базы данных

Обычным источником информации для поиска внешних сопоставимых данных прежде всего для применения методов ценообразования, которые основываются на показателях рентабельности, являются коммерческие базы данных, созданные лицами, собирающими информацию в электронном формате, удобном для поисков и статистического анализа. Они могут быть удобными, а иногда оптимальными, учитывая расходы путем идентификации внешних признаков сравнимости, и могут быть достаточно надежными в зависимости от фактов и обстоятельств. Указанные базы данных могут иметь и ряд ограничений, поскольку не всегда предоставляют детальную информацию для подтверждения избранного метода ТЦ и не все они могут использоваться с уверенностью.

Следует отметить, что такие коммерческие базы данных используются с целью сравнения результатов деятельности компаний, а не операций, поскольку в них редко имеется информация об операциях с третьими сторонами. Примером таких баз данных являются СПАРК (Интерфакс), Оrbis, Amadeus, Ruslana (все — Buro van Dajk), ONESOURSE Transfer Pricing (Tompson Reuters).

Иностранный источник или неотечественные признаки сопоставимости

Налогоплательщики не всегда осуществляют поиск признаков сопоставимости по каждой стране отдельно, например в случаях, когда на национальном уровне доступной является только небольшая часть данных и/или с целью снижения расходов на соблюдение требований законодательства, а также когда несколько хозяйственных подразделений группы транснациональных компаний имеют сопоставимые функциональные анализы.

В Директивах ОЭСР указывается, что неотечественные признаки сопоставимости не должны быть автоматически отклонены только потому, что они неотечественные. Определение степени надежности неотечественных признаков сопоставимости нужно проводить по каждому случаю отдельно и со ссылкой на степень, согласно которой они должны соответствовать пяти факторам сопоставимости.

Информация, не разглашаемая налогоплательщикам

Государственная фискальная служба может иметь информацию, которую она получает во время налоговых проверок налогоплательщиков или из других источников, которая не может быть разглашена налогоплательщику. Согласно Директивам ОЭСР несправедливо применять метод ТЦ на основе таких данных, если контролирующий орган не имеет возможности в соответствии с национальными требованиями к конфиденциальности предоставить такие данные налогоплательщику для защиты своей позиции и гарантирования эффективного юридического контроля судами.

В Налоговом кодексе (пп. 39.5.3.4 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39) также указано, что контролирующие органы не имеют права использовать информацию, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством, для сопоставления в целях налогообложения условий КО с условиями операций, которые не являются контролируемыми. Таким образом, служебную и конфиденциальную информацию, которую контролирующие органы получаются и которой владеют во время служебной деятельности, они могут использовать исключительно для целей мониторинга КО и проверки данных, предоставленных налогоплательщиком.

Вместе с тем в других странах законодательством разрешено использование такой информации в отдельных случаях. Например, в Литве внутренняя информация Государственной налоговой инспекции может быть использована для целей корректировки налоговых обязательств плательщика в случае, если будет установлено, что он предоставил налоговому органу недостоверную информацию.

Пять факторов сравнимости для анализа сопоставимости

Уровень фактической сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями определяется на основании ряда признаков операций или сторон, которые могут существенным образом влиять на цены или прибыль, и корректировок, которые могут быть сделаны для учета отличий. Эти признаки в Директивах ОЭСР и Руководстве ООН называют пятью факторами сравнимости.

Это — характеристики передаваемого имущества или предоставляемых услуг; функции, которые выполняют стороны (с учетом используемых активов и взятых на себя рисков), то есть функциональный анализ; условия контрактов; экономические обстоятельства сторон; производственные стратегические цели сторон операции.

В украинском законодательстве эти факторы сравнимости отражены в пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса.

 

Степень влияния каждого такого критерия в установлении сопоставимости зависит от характера КО и избранного метода ценообразования. Например, информация о характеристиках товаров более важна для метода сравнительной неконтролируемой цены по сравнению с методом чистой прибыли. Вместе с тем выполняемые функции, используемые активы и взятые сторонами КО риски более важны для методов цены перепродажи, «расходы плюс» и чистой прибыли.

Примером могут быть два сопоставимых дистрибьютора потребительских товаров одного сегмента промышленности, в котором распространяемые товары могут не быть полностью одинаковыми (например, микроволновые печи и духовые шкафы), но функциональные анализы двух дистрибьюторов сопоставимы.

Характеристики товаров (работ, услуг)

Отличия между характеристиками товаров или услуг обычно влияют, во всяком случае частично, на разницу в их стоимости на открытом рынке. Поэтому для определения сопоставимости контролируемых и неконтролируемых операций указанные характеристики обязательно сравниваются.

К самым важным характеристикам относятся:

  • в случае передачи материальных активов — физические особенности имущества, его качество и надежность, доступность и объем поставки;
  • в случае предоставления услуг — характер и объем услуг;
  • в случае передачи нематериальных активов — форма передачи (например, лицензирование или продажа), тип имущества (например, патент, торговая марка или ноу-хау), продолжительность и степень защиты, а также ожидаемые выгоды от пользования такими активами.

В зависимости от метода ТЦ тот или иной фактор считается более важным. Требование о сопоставимости товаров или услуг является наиболее строгим для метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи). Согласно этому методу любое физическое отличие в характеристиках товара или услуг может влиять на цену и будет требовать рассмотрения соответствующих корректировок.

Согласно методу цены перепродажи и методу «расходы плюс» некоторые отличия в характеристиках имущества или услуг будут иметь меньшее физическое влияние на маржу валовой прибыли либо на надбавки к расходам. Отличия в характеристиках товара или услуг также менее чувствительны в случае методов прибыли от операций, чем в случае традиционных операционных методов. Однако это не означает, что вопрос сопоставимости в характеристиках имущества или услуг может игнорироваться при применении этих методов.

Функциональный анализ

В операциях между двумя независимыми предприятиями вознаграждение, как правило, отражает выполненные каждым из предприятий функции (учитывая использованные активы и взятые на себя риски). Поэтому при определении сравнимости контролируемой и неконтролируемой операций или лиц необходимо провести функциональный анализ, который также называется F.A.R.-анализом (аббревиатура от Functions performed (выполняемые функции), Assets employed (используемые активы) и Risks assumed (взятые риски)).

Функциональный анализ — это процесс поиска и упорядочения фактов об операции с точки зрения функций, рисков и активов с целью определения того, как они распределены между сторонами, привлеченными к операции. Функции, риски и активы анализируются для определения сути выполняемых функций, степени взятых рисков и вида активов, которые используются каждой из сторон. Этот анализ позволяет избрать для исследования сторону/стороны, наиболее приемлемый метод ТЦ, единицы сравнения и определить, соответствует ли прибыль (убытки) компании выполняемым функциям, используемым активам и взятым на себя рискам.

Функциональный анализ важен, поскольку ожидаемый доход предприятий, принимающих участие в соглашении, зависит от важности выполняемых функций, степени взятых рисков, характера и стоимости используемых активов. Как правило, чем ценнее выполняемые функции, используемые активы и риски, которые взяты стороной операции, тем больше будет ожидаемая прибыль (или потенциальные убытки).

Договорные условия

Договорные условия соглашения обычно непосредственно или опосредованно обусловливают распределение ответственности, рисков и выгод между сторонами. Именно по этой причине анализ условий договора является частью функционального анализа. Наряду с письменным соглашением условия операции также могут дополнительно обуславливаться сторонами. В тех случаях, когда условия соглашения между двумя сторонами четко не определены, они должны устанавливаться в соответствии с их экономическими отношениями и поведением.

Ассоциированные предприятия могут не сотрудничать друг с другом полностью согласно условиям договора, поскольку они имеют общие всеобъемлющие интересы, это контрастирует с независимыми предприятиями, которые должны сотрудничать друг с другом исключительно в соответствии с условиями договора. Важно выяснить, не являются ли условия договора между ассоциированными предприятиями фальшивыми (кажущимися настоящими, но при детальном анализе — далекими от реальности) и/или не применялись в реальности.

Детали условий соглашений должны раскрыть информацию об обязанностях, рисках и выгодах сторон. Например, договорные условия могут включать форму начислений или выплат, продажи и объемы закупок, предоставленные гарантии, права на пересмотр и изменения, сроки поставки, кредиты и условия оплаты и т. п. Также важно проверить, соответствует ли фактическое поведение сторон этим условиям.

При наличии существенных отличий в экономически значимых условиях договора между КО налогоплательщика и потенциальных сопоставимых такие отличия должны быть рассмотрены на предмет того, сохраняется ли между контролируемыми и неконтролируемыми операциями принцип сопоставимости и должна ли  применяться сопоставимая корректировка для устранения последствий таких отличий.

Экономические обстоятельства

На разных рынках могут быть разные цены, соответствующие принципу «вытянутой руки», причем даже в отношении операций с одними и теми же имуществом и услугами. Для достижения сравнимости нужно, чтобы рынки, на которых независимые и ассоциированные предприятия осуществляют деятельность, не имели отличий, существенно влияющих на цену, или чтобы можно было сделать надлежащие корректировки.

Первым шагом должна быть необходимость определения соответствующего рынка или рынков с учетом доступности товаров или услуг — заменителей. Экономические обстоятельства, которые могут быть важны для определения сравнимости рынка, включают:

  • географическое расположение, размер рынков;
  • степень конкуренции на рынках и конкурентоспособности позиции покупателей и продавцов;
  • доступность (риск их наличия) товаров и услуг — заменителей;
  • уровень спроса и предложения на рынке в целом и по регионам в частности, покупательная способность потребителей;
  • характер и объем правительственного регулирования рынка, производственные расходы, включая стоимость земли, труда и капитала;
  • транспортные расходы;
  • уровень рынка (например, оптовый или розничный);
  • дату и время операции и т. п. 

Для некоторых отраслей крупные региональные рынки, охватывающие больше одной страны, могут быть признаны достаточно однородными, вместе с тем для других отличия среди национальных рынков (или даже в пределах национальных рынков) очень существенны.

Стратегии ведения бизнеса

Для определения сопоставимости нужно также исследовать стратегии ведения бизнеса налогоплательщиком. Эти стратегии можно разделить на три основные категории в зависимости от периода их существования на рынке:

  • стратегия проникновения на рынок;
  • стратегия расширения рынка;
  • стратегия обслуживания рынка (поддержка своей доли на рынке).

Указанные стратегии рынка зависят от разных факторов, таких как рыночная сила и жизненный цикл компании на конкретном рынке. Таким образом, проникновение на рынок происходит, когда предприятие является относительным новичком на рынке и хочет внедрить свою продукцию/услуги на новом рынке; предприятие может активно проводить рыночную стратегию расширения, чтобы увеличить свою долю рынка на высоко конкурентных рынках; обслуживание рынка происходит, когда фирма уже вышла на рынок и стремится к поддержке своей доли на рынке.

Все эти рыночные стратегии используют две основные тактики: снижение цены на свою продукцию на временной основе, предлагая скидки на продукт, чтобы увеличить конкурентоспособность на рынке; увеличение расходов на маркетинг и продажу, чтобы в целом увеличить объемы продаж (доходов).

Применение этих бизнес-стратегий может временно влиять на изменение цены продукции предприятия в сторону понижения относительно другой сравнимой продукции на том же рынке. Кроме того, налогоплательщик, который пытается проникнуть на новый рынок или завоевать (либо же отстоять) свои позиции на рынке, может временно нести крупные расходы, а следовательно, иметь меньшую прибыльность, чем другие налогоплательщики, работающие на том же рынке.

Для оценки соблюдения принципа «вытянутой руки» важно понимание, принесет ли бизнес-стратегия согласно ожиданиям прибыль в пределах доступного для прогноза будущего (одновременно признавая, что стратегия может быть неудачной), а также будет ли готова сторона, действующая по принципу «вытянутой руки», пожертвовать прибыльностью за аналогичный период в таких же экономических обстоятельствах и конкурентных условиях.

В Налоговом кодексе перечислены признаки и факторы для оценки коммерческих и/или финансовых условий сопоставимых операций с условиями КО согласно указанным выше критериям сравнимости (подпункты 39.2.2.5 — 39.3.3.11 ст. 39 этого Кодекса).

Типовой процесс сравнительного анализа

Подпунктом 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса установлено, что для определения объема полученных доходов и/или понесенных расходов во время осуществления КО налогоплательщики и контролирующие органы проводят сопоставление такой КО с другими операциями, стороны которых не являются связанными лицами. Однако, детально указывая в нормах (пп. 39.2.2.5 — 39.2.2.11 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 вышеуказанного Кодекса), какие именно критерии и признаки должны анализироваться при проведении сопоставимости, ни этот Кодекс, ни другие отечественные нормативно-правовые акты не содержат разъяснений о процедурах или методологии проведения сопоставления.

Предприятия и контролирующие органы за получением соответствующих разъяснений и рекомендаций могут обратиться к международным рекомендательно-методическим документам в сфере налогового регулирования ТЦ — к Директивам ОЭСР и Руководству ООН.

Типичный подход, который может быть использован налогоплательщиками и контролирующими органами при выполнении сравнительного анализа, приведен в секции А раздела ІІІ Директив ОЭСР и секциях 2, 3 главы 5 Руководства ООН. Несмотря на некоторые внешние отличия в предложенной последовательности процесса сравнительного анализа, суть самих этапов (шагов) анализа (см. таблицу) в обоих документах тождественна и документы дополняют друг друга. Также в них указано, что приведенные шаги не являются исчерпывающими, а скорее рекомендуют схему процесса, согласно которой может быть проведен сравнительный анализ. Приведенные дальше в статье рекомендации по процедуре такого процесса в большей степени основываются на Директивах ОЭСР, вместе с тем при раскрытии отдельных шагов использовались положения Руководства ООН.

Следовательно, для проведения сравнительного анализа предусматривается осуществление девяти шагов, приведенных в таблице.

Необходимо отметить, что предложенный процесс не является линейным. В частности, шаги с 5 по 7 могут осуществляться несколько раз до получения удовлетворительного вывода, то есть пока не будет избран более приемлемый метод ТЦ, особенно в тех случаях, когда оценивание доступных источников информации может влиять на выбор метода. Например, в случаях если невозможно найти информацию о сопоставимых операциях (шаг 7) и/или сделать достаточно точные корректировки (шаг 8), налогоплательщик может избрать другой метод ТЦ и повторить процесс, начиная с шага 4.

 

Девять шагов типового процесса сравнительного анализа

Шаг 1

Определение срока для осуществления анализа

Шаг 2

Проведение всеохватывающего анализа обстоятельств налогоплательщика

Шаг 3 

Понимание проверяемой КО, которое основывается, в частности, на функциональном анализе, необходимом при выборе проверяемой стороны (в случае необходимости), наиболее приемлемом исходя из обстоятельств случая метода ТЦ, и определение существенных факторов сравнимости, которые необходимо учесть

Шаг 4

Пересмотр имеющихся внутренних признаков сравнимости (если таковые имеются)

Шаг 5

Определение имеющихся источников информации о внешних признаках сравнимости, если такие внешние признаки являются необходимыми, принимая во внимание их относительную надежность

Шаг 6

Выбор наиболее приемлемого метода ТЦ и в зависимости от метода — определение соответствующего финансового индикатора

Шаг 7

Установление потенциальных сопоставимых операций: определение ключевых характеристик, которым должны соответствовать любые неконтролируемые операции с целью принятия их как потенциально сопоставимых

Шаг 8

Определение и проведение корректировок единиц сравнения

Шаг 9

Интерпретация и использование собранных данных, определение вознаграждения (дохода) по принципу «вытянутой руки»

 

Рассмотрим эти шаги более подробно.

Шаг 1. Определение срока для осуществления анализа

Вопросам времени происхождения, сбору и получения информации, факторов сравнимости и сопоставимых неконтролируемых операций, которые используются при проведении сравнительного анализа, посвящена отдельная секция В раздела ІІІ Директив ОЭСР.

В п. 3.68 Директив ОЭСР указывается, что наиболее надежной для использования сравнительного анализа считается прежде всего информация, связанная с условиями сопоставимых неконтролируемых операций, осуществленных в течение того же периода времени, что и КО (неконтролируемые операции, происходящие в одно и то же время), поскольку она отражает то, каким образом независимые стороны вели себя в экономической среде, являющейся идентичной экономической средой КО налогоплательщика.

Подобная норма есть и в отечественном законодательстве — об использовании информации для расчета рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности. Так, для определения рыночного диапазона цен используется имеющаяся информация о ценах, применяемых в течение анализируемого периода, или информация на ближайшую ко дню осуществления КО дату (пп. 39.3.3.4 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса). При определении рыночного диапазона рентабельности используется информация, имеющаяся на момент осуществления КО, и/или информация за отчетный налоговый период (год), в котором осуществлена такая операция, и/или за предыдущие налоговые периоды (годы), предшествующие налоговому периоду (году) осуществления такой операции (пп. 39.3.2.9 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса).

Следует отметить, что в Налоговом кодексе не конкретизируется, какой максимальный период времени можно применять для установления ближайшей даты до дня осуществления КО (для рыночного диапазона цен), а также сколько лет достаточно для проведения анализа определения рыночного диапазона рентабельности.

Директивы ОЭСР также не дают конкретных ответов на эти вопросы, рассматривая использование данных за много лет, информацию за годы, следующие за годом, в котором осуществлена операция, и т. п. Вместе с этим отмечается (п. 3.68), что при проведении сравнительного анализа не требуется исчерпывающего поиска всех возможных уместных источников информации. Налогоплательщики и контролирующие органы с учетом специфики КО должны решать этот вопрос в каждом конкретном случае.

Шаг 2. Проведение всеохватывающего анализа обстоятельств налогоплательщика

Важным существенным шагом для обеспечения эффективного анализа ТЦ является сбор информации о налогоплательщике для того, чтобы иметь представление о его операциях и видах деятельности. Этот шаг должен включать изучение экономически значимых характеристик отрасли, бизнеса налогоплательщика и непосредственно КО, выявление ассоциированных предприятий, привлеченных к такой операции налогоплательщика, и сбор информации о значительных иностранных КО (характер предоставляемых товаров/услуг, тип используемых нематериальных активов, их стоимость, условия и т. п.).

Следует проводить анализ условий налогоплательщика, включая такие факторы (но не ограничиваясь только ими), как отрасль экономики, конкуренция, регулятивные факторы и другие элементы, которые могут существенным образом повлиять на налогоплательщика и его среду. Такой анализ специфичен для каждого налогоплательщика и отрасли.

Отправной точкой для понимания деятельности налогоплательщика может быть информация о налогоплательщике, полученная на его сайте в сети Интернет, из годового отчета, аудиторских заключений, каталогов, статей, научных докладов, подготовленных независимыми организациями, аналитических обзоров в отраслевых журналах и на сайтах. Изучение этой информации и документов даст представление об отрасли, к которой относится предприятие, характере его деятельности (то есть производитель, оптовик, дистрибьютор и т. п.), его сегменте и доле рынка, стратегии проникновения на рынок, виде продукции/услуг и т. п.

Этот шаг помогает понять условия, которые необходимо сравнить в КО налогоплательщика и неконтролируемых операциях, в частности экономические обстоятельства операции.

Шаг 3. Понимание проверяемой КО. Экспертиза факторов сравнимости КО и выбор исследуемой стороны

Этот шаг условно можно разделить на три аналитических процесса.

Прежде всего это изучение КО, направленное на определение соответствующих факторов, которые будут влиять на проверяемую сторону, выбор и применение наиболее приемлемого к обстоятельствам случая метода ТЦ, финансовый индикатор, который будет проверяться (в случае применения метода, основывающегося на показателях рентабельности), и определение существенных признаков сравнимости.

Анализируя КО, должно быть установлено ее место в экономической деятельности предприятия, например:

  • операция является частью основной деятельности плательщика;
  • операция имеет разовый или постоянный характер;
  • операция необходима для обеспечения основной деятельности;
  • операция не связана с основной деятельностью предприятия.

Самым главным является проведение исследования пяти факторов сравнимости, которые детально были рассмотрены раньше, это: характеристики передаваемого имущества или предоставляемых услуг; функции, которые выполняют стороны (с учетом используемых активов и взятых на себя рисков), то есть функциональный анализ; условия контрактов; экономические обстоятельства сторон; производственные стратегические цели сторон операции. И последней составляющей этого шага является выбор исследуемой стороны.

При применении методов цены перепродажи, «расходы плюс» и чистой прибыли необходимо избрать сторону операции, финансовый индикатор которой проверяется (в украинском законодательстве такие показатели перечислены в пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса, это, в частности, валовая рентабельность, чистая рентабельность, чистая рентабельность расходов).

Положениями пп. 39.3.2.8 указанного подпункта установлено, что в случае применения этих методов должен быть осуществлен выбор стороны КО, относительно которой применение таких методов является наиболее обоснованным и можно сделать наиболее обоснованный вывод о сопоставимости КО и сопоставимой неконтролируемой операции. При этом такой выбор должен осуществляться с учетом результатов проведенного функционального анализа КО.

В Директивах ОЭСР (п. 3.18) относительно выбора стороны КО отмечается, что, как правило, исследуемой стороной считается сторона, к которой метод ТЦ может быть применен наиболее целесообразно и для которой возможно подобрать наиболее надежные признаки сравнимости, то есть это чаще всего будет та сторона, которая имеет менее сложный функциональный анализ.

Шаг 4. Пересмотр имеющихся внутренних признаков сравнимости

Внутренние признаки сравнимости могут отражать высокую степень сравнения, поскольку могут иметь более прямую и тесную связь с КО, чем внешние признаки сравнимости.

Шаг 4 типового процесса — это рассмотрение при наличии существующих внутренних признаков сравнимости.

Директивы ОЭСР (п. 3.27) в качестве преимуществ внутренних признаков сравнимости отмечают:

  • более легкое и надежное проведение финансового анализа, поскольку он, вероятно, будет опираться на те же бухгалтерские стандарты и практики как для внутреннего признака сравнимости, так и для КО;
  • доступ к информации относительно внутренних признаков сравнимости является более полным и менее затратным для налогоплательщика, поскольку не требует поиска публичной информации и пользования базами данных;
  • доступность и надежность внутренних признаков сравнимости позволяют налогоплательщику использовать метод сравнительной неконтролируемой цены как наиболее прямой метод. Внутренние сравнения могут также использоваться с другими методами ТЦ (в случае существования надежных внутренних признаков сравнимости может не возникать необходимости в поиске таких внешних признаков).

Вместе с тем Директивы ОЭСР содержат оговорку, что внутренние признаки сравнимости обязательно должны соответствовать пяти факторам сравнимости таким же образом, как и внешние признаки сравнимости, поэтому их использование во время проведения сопоставления требует тщательного рассмотрения фактов и обстоятельств в каждом случае.

При рассмотрении внутренних признаков сравнимости также могут проводиться корректировки сопоставимости сопоставимой операции или КО.

Шаг 5. Определение имеющихся источников информации о внешних признаках сравнимости, если такие внешние признаки необходимы, учитывая их относительную надежность

Выделяют два типа внешних сравнений. Первый тип относится к соглашениям между двумя независимыми сторонами, ни одна из которых не является участником контролируемого соглашения. Например, можно было бы применить метод сравнительной неконтролируемой цены, основанный на цене однородного товара, который продается неконтролируемыми участниками.

Второй тип внешних сравнений применяется к сравниваемым неконтролируемым компаниям, например, в применении методов, в основе которых — получение прибыли.

При выявлении потенциальных «правильных» сопоставимых неконтролируемых соглашений или предприятий возможны два подхода: метод добавления — additive и метод исключения — deductive.

Метод добавления заключается в том, что составляется список потенциально сопоставимых соглашений или компаний, которые осуществляют потенциально сопоставимые соглашения, а потом по ним собирается информация, позволяющая подтвердить или опровергнуть их сравнимость. Налогоплательщик собирает столько информации, сколько возможно по этим операциям, чтобы подтвердить, что они могут считаться сопоставимыми для контролируемых соглашений на основе пяти факторов. Используя additive-подход, особое внимание необходимо обращать на получение надежного сравнения. Кроме того, нужно избегать потенциальных сторонних компаний, которые сами имеют проблемы и/или риски ТЦ.

При методе исключения, как правило, формируется выборка из широкого перечня компаний, которые осуществляют деятельность в том же секторе экономики, выполняют подобные функции и не имеют противоположных экономических характеристик. Потом перечень уточняется с помощью критериев отбора и общедоступной информации (например, базы данных, Интернет-сайты, информация о конкурентах налогоплательщика). На практике deductive-подход обычно начинается с поиска в специализированных базах данных.

Следует отметить, что исключительное использование любого из этих двух методов не может дать ожидаемых ценных результатов. В зависимости от факта каждого случая может быть использован один из двух вышеуказанных подходов, или чаще всего — оба вместе.

Более подробно процесс отбора или отклонения потенциальных внешних признаков сравнимости описан в пунктах 3.40 — 3.46 Директив ОЭСР и п. 5.3.4 Руководства ООН.

Шаг 6. Выбор более приемлемого метода ТЦ и в зависимости от метода — определение соответствующего финансового индикатора

С учетом результатов предыдущих шагов, объема и полноты информации принимается решение о выборе одного из пяти методов ТЦ, признанных ОЭСР (в национальном законодательстве такие методы изложены в пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса — сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), цены перепродажи, «расходы плюс», чистой прибыли, распределения прибыли).

Выбор метода всегда должен быть направлен на определение наиболее приемлемого из них для каждого частного случая. С этой целью в процессе отбора согласно Директивам ОЭСР (п. 2.2) необходимо учитывать:

  • соответствующие сильные и слабые стороны каждого метода;
  • уместность метода с точки зрения природы КО, определенной, в частности, с помощью функционального анализа;
  • наличие надежной информации, необходимой для применения избранного метода и/или других методов;
  • степень сравнимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, включая надежность корректировок относительно сравнимости, которые могут понадобиться для устранения существенных различий между ними.

Следует отметить, что согласно абзацу четвертому пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса налогоплательщик использует любой метод, который он обоснованно считает наиболее приемлемым, однако в случае если существует возможность применения и метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), и любого другого метода, применяется метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи). То есть в украинском налоговом законодательстве установлен приоритет использования метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) над другими методами.

Вопросы выбора и применения методов ТЦ рассматриваются в разделе ІІІ Директив ОЭСР.

В случае применения метода чистой прибыли с учетом природы КО, определенной, в частности, с помощью функционального анализа, необходимо также избрать наиболее конкретный индикатор чистой прибыли. В целом при выборе индикатора необходимо соблюдать рекомендации относительно выбора наиболее приемлемого метода ТЦ согласно обстоятельствам случая. Детальнее о выборе конкретного индикатора чистой прибыли — в пунктах 2.76 — 2.98 Директив ОЭСР.

Шаг 7. Установление потенциальных сопоставимых операций: определение ключевых характеристик, которым должны соответствовать любые неконтролируемые операции с целью принятия их как потенциально сопоставимых, основываясь на соответствующих факторах, определенных в шаге 3, и согласно пяти факторам сравнимости

Шаг 7 является логическим завершением шагов 3 — 6, во время которого налогоплательщиком и/или контролирующим органом оценивается результат проведенной работы и принимается решение об отобранных сопоставимых операциях, например:

  • отобранные потенциальные сопоставимые операции (компании) имеют наилучшие признаки сравнимости и могут считаться сопоставимыми для КО на основе пяти факторов сравнимости (с учетом необходимости или возможности проведения соответствующих корректировок). Избранный согласно проведенному анализу метод ТЦ является наиболее приемлемым для конкретной КО, либо
  • отобранные потенциальные сопоставимые операции (компании) не могут считаться сопоставимыми для КО на основе пяти факторов сравнимости, поэтому нужно применить другой подход для поиска потенциально сопоставимых признаков и/или изменить параметры отбора, либо
  • использованные источники для поиска информации не позволяют найти надежную информацию о сопоставимых операциях или отобранные потенциальные сопоставимые требуют проведения многочисленных и значительных корректировок, поэтому необходимо избрать другой метод ТЦ.

Как уже отмечалось, процесс проведения сравнительного анализа на практике не является линейным, то есть на этом шаге (а в случае проведения корректировок — на 8) может быть сделан вывод о необходимости повторения процесса, пока не будут избраны обоснованно сопоставимые операции (компании) и наиболее приемлемый метод ТЦ.

Шаг 8. Определение и проведение корректировок единиц сравнения

Как уже отмечалось, коммерческие и финансовые условия операций могут быть признаны сопоставимыми только в случае, если отличия между ними не имеют существенного влияния на результаты операции или могут быть устранены путем корректировки условий и/или результатов сопоставимых либо контролируемых операций.

Поэтому во время отбора операций для сравнения может появиться необходимость в проведении определенных корректив с тем, чтобы удовлетворить требования относительно точности и надежности сопоставимых единиц.

Вместе с тем Директивы ОЭСР (пункты 3.50 — 3.52) содержат оговорку, что корректировки сравнимости должны рассматриваться, только если можно ожидать, что они повысят надежность результатов и являются приемлемыми для отличий, которые будут иметь существенное влияние на сравнение. Некоторые отличия постоянно существуют между признаками сравнимости КО налогоплательщика и третьей стороны. Сравнение может быть приемлемым несмотря на неоткорректированное расхождение при условии, что расхождение не имеет существенного влияния на надежность сравнения.

Необходимость проведения многочисленных и значительных корректировок ключевых факторов сравнимости может указывать на то, что операции третьей стороны в действительности не достаточно сопоставимы.

Поэтому в Руководстве ООН подчеркивается, что до проведения корректировки факторов сравнимости необходимо рассмотреть такие важные вопросы:

  • качество корректируемых данных: корректировка может применяться только в случае, когда это повышает сравнимость. Если процесс поиска сопоставимых признаков имеет серьезные недостатки, корректировка не должна применяться к некачественным сравнениям, которые будут требовать значительного количества корректировок;
  • цель выполнения корректировки: отличия, не имеющие существенного влияния на сравнимость, не требуют корректировки;
  • не каждая операция при сравнении может быть скорректирована: есть операции, которые могут быть скорректированы, а есть и, например, касающиеся гудвилла или нематериальных активов, которые не могут быть скорректированы;
  • надежность и точность корректировки: корректировка должна рассчитываться на основе объективных данных, которые подвергаются проверке;
  • документальное оформление: корректировка является частью анализа сравнимости и должна быть надлежащим образом задокументирована в целях обеспечения ее надежности.

Следует отметить, что никаких конкретных правил или указаний относительно применения корректировок к каждой операции или определению необходимости корректировок не существует. В каждом случае должны быть определены критические факторы, которые имеют материальное влияние на цену продукта (при использовании метода сравнения неконтролируемой цены) или на прибыль (при применении других методов). В конце концов, это решение полностью зависит от фактов и обстоятельств проведения операций, от наличия информации, необходимой для анализа и точности и надежности любых возможных корректировок.

Шаг 9. Интерпретация и использование собранных данных, определение вознаграждения (дохода) по принципу «вытянутой руки»

Завершающим этапом сравнительного анализа является определение рыночной цены или прибыли, которая имела место при осуществлении операции между независимыми предприятиями (на основании информации о сопоставимых единицах), по принципу «вытянутой руки» согласно избранному методу ТЦ.

В Директивах ОЭСР (п. 3.55) указано, что в некоторых случаях принцип «вытянутой руки» может применяться для определения одного показателя (например, цены или маржи в неконтролируемой сопоставимой операции), который является наиболее надежным для установления соответствия условий операции принципа «вытянутой руки». Однако во многих случаях результатом применения наиболее приемлемого метода или методов является диапазон значений.

В соответствии с глоссарием Директив ОЭСР диапазон принципа «вытянутой руки» (аrm’s length range)это диапазон значений, приемлемых для установления факта принадлежностей условий КО к принципу «вытянутой руки» и происходящих либо от применения одного и того же метода ТЦ к множественным сопоставимым данным, либо от применения разных методов ТЦ.

Обсуждение диапазонов, соответствующих принципу «вытянутой руки», приведено в пунктах 3.55 — 3.66 Директив ОЭСР. В Украине необходимость проведения расчета рыночного диапазона цен и/или рыночного диапазона рентабельности для применения методов ТЦ установлена подпунктами 39.3.2.1 — 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса.

Для метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) предусмотрена возможность сравнения цены КО только с одним сопоставимым показателем, но в этом случае цена такой сопоставимой операции может признаваться одновременно минимальным и максимальным значением рыночного диапазона. Вместе с тем для расчета рыночного диапазона рентабельности предусмотрено использование не меньше трех сопоставимых операций.

Порядок расчета и применения рыночного диапазона цен и рыночного диапазона рентабельности для целей ТЦ утвержден постановлением № 763.

Документирование процесса анализа, оценки и отбора сравниваемых объектов

В Директивах ОЭСР (п. 3.46) подчеркивается, что процесс, применяемый для идентификации потенциальных признаков сравнимости, является одним из наиболее критических аспектов сравнительного анализа и должен быть прозрачным, систематическим и поддающимся проверке. В частности, выбор критерия отбора имеет существенное влияние на результат анализа и должен отражать наиболее показательные экономические характеристики сравниваемых операций.

В Руководстве ООН (пп. 5.3.8.1) также акцентируется внимание на том, что ведение полной документации анализа, оценки и отбора (а также отклонение) потенциально сопоставимых единиц с обоснованием проведенных корректировок является важным и необходимым требованием при выполнении анализа сопоставимости.

С целью обеспечения прозрачности процесса сравнительного анализа ОЭСР считает обычной практикой, когда налогоплательщик, использующий признаки сравнимости для подтверждения своего ТЦ, или контролирующий орган, использующий признаки сравнимости для подтверждения корректировок ТЦ, должны обеспечить надлежащей подтверждающей информацией другое заинтересованное лицо (например, налогового аудитора, налогоплательщика или иностранные компетентные органы) для того, чтобы они имели возможность оценить надежность использованных признаков сравнимости.

Завершая обзор рекомендованного Директивами ОЭСР и Руководством ООН типового процесса сравнительного анализа еще раз напомним, что международные эксперты этот процесс считают приемлемым, но не обязательным.

Любой другой процесс поиска, который приводит к идентификации надежных признаков сравнимости, может быть приемлемым, поскольку надежность результата важнее, чем сам процесс (например, осуществление процесса не дает никаких гарантий, что результат будет соответствовать принципу «вытянутой руки» и соответственно непроведение такого процесса не означает, что результат не соответствует принципу «вытянутой руки»).

Вместе с тем считаем, что предложенный ведущими международными рекомендательно-методическими документами процесс сравнительного анализа в сфере ТЦ в настоящее время является обобщением лучшей мировой практики применения принципа «вытянутой руки».

«Горячие линии»

Дата: 15 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42