Другие налоги

Обеспечения: признание и оценка в соответствии с МСФО

Закончился 2014 год, а это значит, что главные бухгалтера должны готовить отчеты по итогам прошедшего финансового года. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета (далее — МСБУ) при подготовке финансовой отчетности в Отчете о финансовом положении необходимо отражать обязательства предприятия с неопределенными суммой или сроком погашения. Такие обязательства имеют специальное название — «обеспечения». При этом в соответствии с требованиями МСФО следует обеспечить надлежащие критерии признания и методы оценки, которые позволили бы пользователям понять характер обеспечений, сроки их погашения и сумму.
Отразить в составе обязательств обеспечения и достоверно определить сумму обеспечения для отражения ее в Отчете о финансовом положении — задача не из легких. О том, что такое обеспечения, при каких условиях они создаются, как достоверно определить их сумму, каков их последующий учет, идет речь в этой статье.


Оценки обеспечений

Основным стандартом, регламентирующим признание, первоначальную и последующую оценки обеспечений в финансовой отчетности по МСФО, является МСБУ 37.

Перед тем как приступить к рассмотрению вышеуказанного стандарта по сути, приведем основные определения, которые он содержит:

  • обеспечения — это обязательства с непредусмотренными сроком либо суммой;
  • обязательства — это существующее обязательство субъекта хозяйствования, которое возникло вследствие прошедших событий и погашение которого, как ожидается, приведет к оттоку ресурсов субъекта, содержащих  экономические выгоды;
  • событие, которое обязывает, — событие, создаваемое юридическим либо конструктивным обязательством, которое приводит к тому, что субъект хозяйствования не имеет реальной альтернативы погашению данного обязательства;
  • юридическое обязательство — обязательство, возникающее вследствие контракта, законодательства либо прочего действия закона.

МСБУ 37 обособляет обеспечения от других видов обязательств, таких как торговая кредиторская задолженность либо начисления, поскольку существует неопределенность относительно времени наступления расходов и их суммы, в то время как:

  • при торговой кредиторской задолженности есть обязательство оплатить поставленный товар в сроки, предусмотренные контрактом, и в соответствии с предоставленными счетами;
  • при начислении есть обязательство оплатить поставленный товар или услугу, которые были получены, но не оплачены, на них не были выставлены счета либо они не были официально согласованы поставщиком. При этом неопределенность относительно суммы и времени осуществления начислений значительно меньше, чем в случае обеспечений.

Следует отметить, что МСБУ 37 различает обеспечения, которые, будучи существующими обязательствами, подлежат признанию в отчетности, и условные обязательства, которые не подлежат признанию в отчетности. Это происходит потому, что условные обязательства являются только возможными обязательствами либо существующими обязательствами, не соответствующими критериям признания.

Обеспечение должно признаваться тогда, когда выполняются следующие условия:

  • у компании есть существующее обязательство (юридическое или конструктивное), возникшее в результате прошедшего события;
  • существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
  • сумма обязательств может быть надежно оценена.

Существующее обязательство

Иногда непонятно, признавать ли существующеее обязательство. В таких случаях прошлое событие считают создающим существующее обязательство, если, учитывая все обстоятельства, скорее возможно, чем нет, обязательство существует на конец отчетного периода.

Эта формулировка, приведенная в МСБУ 37, довольно путана. Но если мы к этой формулировке приведем пример судебного разбирательства по тому или иному процессу между хозяйствующими субъектами, то многое становится понятным. Прошлым событием в данном случае является возбуждение судебного разбирательства, учитывая все свидетельства, — это все мнения экспертов, юристов и прочих специалистов, насколько данное дело успешно или наоборот, проигрышно в нашем случае. Таким образом, на основании мнения экспертов главному бухгалтеру на дату баланса необходимо понять, приведет ли данное судебное разбирательство к оттоку ресурсов предприятия в текущем отчетном периоде вследствие его проигрыша. И если эксперты утверждают, что скорее приведет, чем нет, — создать необходимое обеспечение для погашения такого обязательства.

Рассмотрим ситуацию на примере 1.

Пример 1

Компания «А» обязалась поставить и установить компании «Б» металлопластиковые окна из профиля известной фирмы. Компания «А» поставила металлопластиковые окна и установила их. Но окна оказались изготовлены из профиля другого производителя, отличающегося от указанного в договоре. Кроме того, в результате неправильных замеров отдельные металлопластиковые конструкции не соответствовали размерам оконных проемов. Компания «А» отказалась проводить замену металлопластиковых конструкций. Вследствие указанных событий компания «Б» подала иск на компанию «А».

Стоимость работ, проведенных компанией «А», составляет 500 тыс. грн. Независимые эксперты по металлопластиковым профилям утверждают, что профиль, из которого были произведены металлопластиковые окна, существенно не отличается от профиля фирмы, указанной в договоре, и практически ему идентичен.

По расчетам строительных экспертов сумма расходов на устранение недоделок в связи с неправильным замерами составит около 75 тыс. грн.

Юрист компании «А» утверждает, что относительно устранения недоделок дело проигрышное на 80%. Что касается замены всех металлоконструкций на профиль торговой марки, указанной в договоре, неопределенность судебного решения составляет 50% на 50%. 

Рассмотрим, есть ли необходимость бухгалтеру компании «А» создавать резерв на дату баланса и  если есть, то в какой сумме.

 

Решение. В данном случае обязательство более вероятно существует, чем нет. Причем оно более вероятно существует относительно недоделок, которые необходимо будет устранить, чем относительно замены всех металлоконструкций.

Вероятен отток ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Сумму обязательства мы можем оценить на дату баланса на основании заключения строительных экспертов, что делает эту оценку более достоверной.

Таким образом, на дату баланса нам следует начислить 75 тыс. грн. обязательств на устранение недоделок.

Поскольку неопределенности как в выигрыше, так и в проигрыше дела относительно полной замены всех металлоконструкций на профиль торговой марки, указанной в договоре, — равновероятны, бухгалтеру следует воздержаться от начисления обеспечения.

Ярким примером необходимости признания обеспечения вследствие наличия юридического обязательства является обеспечение на выплату отпусков сотрудникам компании, так называемый резерв отпусков. Здесь присутствуют все необходимые признаки признания обеспечения:

у компании есть существующее юридическое обязательство: в соответствии со ст. 6 Закона об отпусках ежегодный основной отпуск предоставляется всем работникам не менее чем на 24 календарних дня за отработанный год;

существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды: отпуска предоставляются с сохранением на их период заработной платы (ст. 74 КЗоТ). Сумма обязательств может быть надежно оценена.

Согласно п. 14 ПБУ 11 сумма обеспечений на выплату отпусков определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда с учетом соответствующей суммы отчислений единого социального взноса.

Данные плановые показатели предусмотрены, как правило, в бюджете компании на год.

Если в компании бюджет отсутствует, можем предложить следующий расчет резерва отпусков:

  • квартальный фонд оплаты труда × 24 : 365;
  • квартальный фонд начислений ЕСВ × 24 : 365.

На наш взгляд, такой расчет довольно надежно оценивает сумму обязательства, тем более что МСБУ разрешают определенную степень приближения относительно обязательств, рассчитанных на основании предварительных оценок (п. 4.19 Концептуальной основы финансовой отчетности, п. 125 МСБУ 1 и п. 25 МСБУ 37).

В любом случае методы расчетов обеспечений, в том числе резерва отпусков, должны быть обоснованны и соответствовать учетной политике компании.

Рассмотрим начисление данного обеспечения на примере 2.

Пример 2

Фонд оплаты труда офисных работников компании «А» на I квартал 2015 г. составляет 900 000 грн., ставка отчислений ЕСВ36,77%. Необходимо рассчитать сумму резерва отпусков, которую главный бухгалтер должен отразить в финансовой отчетности компании по состоянию на 31.12.2014 г. Финансовый год заканчивается 31.12.2014 г.

В I квартале 2015 г. два сотрудника компании уйдут в отпуск. Размер отпускных (без учета ЕСВ) будет 5000 и 3000 грн. соответственно. Необходимо рассчитать сумму резерва отпусков, которую главный бухгалтер должен отразить в финансовой отчетности компании по состоянию на 31.03.2015 г., при условии, что фонд оплаты труда на следующий квартал остался неизменным.

Решение. Сумма резерва отпусков на фонд оплаты труда за I квартал 2015 г.:

900 000 × 24 дн. : 365дн. = 59 178 грн.;

размер резерва на сумму отчислений ЕСВ за I квартал 2015 г.:

(900 000 × 36,77%) × 24 дн. : 365дн. = 21 760 грн.;

сумма использованного резерва отпусков на фонд оплаты труда за I квартал 2015 г.:

5000 + 3000 = 8000 грн.;

размер использованного резерва отпусков на отчисление ЕСВ за I квартал 2015 г.:

(8000 × 36,77%) = 2941 грн.

Отражение начисления и списания резерва отпусков в бухгалтерском учете компании приведено в табл. 1.

Таблица 1. Начисление и списание резерва отпусков


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 31.12.2014 г.

1

Проведено начисление резерва отпусков на фонд оплаты труда за I квартал 2015 г.

92

47

59 178

2

Проведено начисление резерва отпусков на отчисление ЕСВ за I квартал 2015 г.

92

47

21 760

По состоянию на 31.03.2015 г.

1

Начислены отпускные за счет резерва отпусков на фонд оплаты труда

47

66

8000

2

Начислены отчисления ЕСВ за счет резерва отпусков

47

65

2941

3

Проведено удержание ЕСВ из отпускных сотрудников (3,6%)

66

65

288

4

Проведено удержание налога с доходов физических лиц из отпускных сотрудников (15%)

66

64

1157

5

Проведена оплата налога с доходов физических лиц

64

31

1157

6

Проведена оплата ЕСВ

65

31

3229

7

Выплачены отпускные сотрудникам на карточки

66

31

6555

8

Проведено начисление резерва отпусков на фонд оплаты труда за II квартал 2015 г.

92

47

59 178

9

Проведено начисление резерва отпусков на отчисление ЕСВ за II квартал 2015 г.

92

47

21 760

 

Таким образом, в финансовой отчетности компании «А» по состоянию на 31.12.2014 г. будут отражены:

  • в Отчете о финансовом положении — обеспечения в оплату отпусков в размере 80 938 грн.;
  • в Отчете о прибылях и убытках — административные расходы в размере 80 938 грн.

В финансовой отчетности компании «А» по состоянию на 31.03.2015 г. будут отражены:

  • в Отчете о финансовом положении — обеспечения на оплату отпусков в размере 150 935 грн.;
  • в Отчете о прибылях и убытках — административные расходы в размере 80 938 грн.

Кроме текущего юридического обязательства, причиной необходимости создания обеспечения может служить наличие так называемого фактического или конструктивного обязательства.

Конструктивное обязательство — обязательство, которое является следствием действий субъекта хозяйствования, когда:

субъект хозяйствования указал прочим сторонам, что он возьмет на себя определенную ответственность согласно порядку, установленному его прошлой практикой, опубликованной политикой либо достаточно конкретным текущим заявлением;

как следствие субъект хозяйствования создал у других сторон обоснованное ожидание, что он выполнит эти обязательства.

Одним из примеров такого обязательства является публичное признание политики гарантийных ремонтов или гарантийных замен в течение определенного срока после продажи товара. Рассмотрим такой случай на примере 3.

 

Пример 3

Компанияпроизводитель бытовой техники предоставляет покупателям гарантию на два года. В соответствии с гарантией производитель обязуется исправить производственные дефекты в течение двух лет с момента продажи, а если это невозможно, то осуществить гарантийную замену. Опыт свидетельствует, что расходы на гарантийный ремонт и гарантийные замены составляют примерно 1% суммы продаж за первый год эксплуатации и 3% суммы продажза второй год эксплуатации. Сумма доходов от реализации за 2013 г. составляла 50 млн. грн., за 2014 г.70 млн. грн.

Следует обосновать необходимость создания и рассчитать сумму обеспечения, которую требуется создать на 2015 г., по состоянию на 31.12.2014 г.

 

Решение. Публичное обнародование политики компании относительно гарантийных ремонтов и гарантийных замен проданной бытовой техники создает у потребителя обоснованное ожидание, что компания выполнит свои обязательства. Это является обязующим событием, которое приводит к возникновению конструктивного обязательства. Кроме того, проведение таких гарантийных ремонтов и гарантийных замен приведет в будущем к оттоку ресурсов компании.

Таким образом, в соответствии с требованиями п. 14 МСБУ 37 компания обязана создать обеспечение для покрытия расходов на устранение дефектов и проведение гарантийных замен.

Расчет наилучшей оценки этих расходов по состоянию на 31.12.2014 г. (на 2015 г.):

  • стоимость гарантийных ремонтов за второй год эксплуатации от техники, проданной в 2013 г., составляет: 50 млн. грн. × 3% = 1,5 млн. грн.;
  • стоимость гарантийных ремонтов за первый год эксплуатации от техники, проданной в 2014 г. составляет: 70 млн. грн. × 1% = 0,7 млн. грн.

Таким образом, сумма обеспечения, которую следует создать на 2015 г., составит  2,2 млн. грн. (1,5 млн. грн. + + 0,7 млн. грн.). Данная сумма будет отражена в себестоимости.

В финансовой отчетности за 2014 г. по состоянию на 31.12.2014 г. будет отражена:

  • в Отчете о финансовом положении — обеспечения на гарантийные ремонты и гарантийные замены в размере 2200 тыс. грн.;
  • в Отчете о прибылях и убытках — себестоимость в размере 2200 тыс. грн.

Используя условия примера 2, предположим, что в I квартале 2015 г. расходы компании на гарантийный ремонт и гарантийные замены составили 500 тыс. грн., из них:

  • запасные части — 200 тыс. грн.;
  • гарантийные замены техники — 70 тыс. грн.;
  • заработная плата работников, проводящих гарантийные ремонты, — 120 тыс. грн.;
  • начисления на заработную плату — 44,4 тыс. грн.;
  • расходы сторонних организаций — 65,6 тыс. грн.

Рассмотрим, как указанные операции будут отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности компании по состоянию на 31.03.2015 г.

Бухгалтерские записи по созданию резерва гарантийных ремонтов и гарантийных замен, а также по их списанию приведены в табл. 2.

Таблица 2. Начисление и списание резерва гарантийных ремонтов и гарантийных замен


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

тыс. грн.

По состоянию на 31.12.2014 г.

1

Проведено начисление резерва гарантийных ремонтов и гарантийных замен на 2015 г.

90

47

2200

По состоянию на 31.03.2015 г.

1

Списаны запасные части на гарантийные ремонты

47

20

200

2

Списаны товары на гарантийные замены

47

28

70

3

Начислена заработная плата работникам, проводящим гарантийные ремонты

47

66

120

4

Начислены отчисления единого социального взноса на заработную плату

47

65

44,4

5

Проведены удержания из заработной платы единого социального взноса (ставка 3,6%)

66

65

4,3

6

Проведено удержание налога с доходов физических лиц из заработной платы (ставка 15%)

66

64

17,4

7

Отражена кредиторская задолженность перед сторонними организациями

47

63

65,6

 

Остаток запасных частей и товаров для проведения гарантийных замен по состоянию на 31.03.2015 г.  отсутствуют.

Таким образом, в финансовой отчетности компании по МСФО по состоянию на 31.03.2015 г. будут отражены: в Отчете о финансовом положении — обеспечения на гарантийные ремонты в размере 1700 тыс. грн.; текущая кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками — 65,6 тыс. грн., по заработной плате — 98,3 тыс. грн.; по начислениям на заработную плату — 48,7 тыс. грн., по налогам (НДФЛ) — 17,4 тыс. грн.

Прошлое событие

Прошлое событие, которое приводит к возникновению текущего обязательства, называется обязывающим событием. Чтобы событие стало обязывающим, необходимо, чтобы компания не имела иной альтернативы погашению обязательства, созданного этим событием. Это происходит тогда, когда:

  • погашение обязательства может быть осуществлено принудительно в судебном порядке (на основании действия закона, договора, других юридических обязательств);
  • в случае конструктивного обязательства, когда произошедшее событие (которое может быть действием субъекта хозяйствования) создает действительные ожидания других сторон в том, что компания выполнит свои обязательства.

Финансовые отчеты отражают финансовое положение предприятия в конце его отчетного периода, а не его возможное положение в будущем. Единственными обязательствами, признанными в Отчете о финансовом положении, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.

Примерами таких обязательств являются штрафы либо расходы на очищение противоправно загрязненной окружающей среды. Оба в данном случае являются расплатой за события, произошедшие в прошлом и существующие на дату баланса.

Подобным образом предприятие признает обеспечения на вывод из эксплуатации нефтяной вышки либо атомной станции в той степени, в которой субъект хозяйствования обязан возместить причиненный ущерб.

И наоборот, если отсутствуют нормы законодательства, обязывающие устранить ущерб, и компания вследствие своих публичных заявлений либо прошлых действий не создала у окружающих обоснованного ожидания, что ущерб будет возмещен (то есть не создала конструктивного обязательства), то обеспечение не подлежит созданию и отражению в балансе.

В соответствии с п. 19 МСБУ 37 обязательство не создается под будущие операционные расходы. Так, если компания вследствие давления общественности имеет намерение провести ремонт устаревших очистных сооружений либо установить дымо-уловители на трубах, то обязательство не создается, поскольку отсутствует существующее обязательство (предписание контролирующих органов, решение суда, публично взятое обязательство) по этим будущим расходам.

Таким образом, обеспечение создается если:

  • событие на дату баланса произошло (продан товар; подан иск; осуществлено загрязнение окружающей среды, за что предусмотрены штрафы; построен карьер, в проекте которого предусмотрена рекультивация земель);
  • существует обязывающее событие, а именно — у компании есть юридическое обязательство либо публичное заявление, создающее уверенность у окружающих в выполнении обязательств (конструктивное обязательство);
  • существует уверенность управленческого персонала, что данное событие скорее приведет к оттоку ресурсов, чем не приведет.

Условные активы и обязательства

Условный актив — это возможный актив, который возникает вследствие прошлых событий и существование которого подтвердится только после того, как состоится либо не состоится одно или несколько неопределенных будущих событий, не полностью контролируемых субъектом хозяйствования.

Условное обязательство — это:

  • возможное обязательство, которое возникает вследствие прошлых событий и существование которого подтвердится только после того, когда состоится либо не состоится одно или несколько неопределенных событий, не полностью контролируемых субъектом хозяйствования;
  • существующее обязательство, которое возникает вследствие прошлых событий, но не признано, поскольку нет вероятности, что выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, будет необходимым для погашения обязательства, либо сумму обязательства нельзя оценить достаточно достоверно.

Компания не должна признавать условные активы и обязательства. Там, где она ответственна по обязательству, часть обязательства, которое, как ожидается, погасят другие стороны, рассматривается в качестве условного. Компания признает обеспечение в той части обязательств, в какой вероятно выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды. Условные обязательства должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности. Такие обязательства регулярно оцениваются на предмет увеличения рисков оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды. Если риски увеличиваются, обеспечение признается в финансовой отчетности компании за тот период, за который произошло увеличение рисков.

Условные активы должны быть раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности в тех случаях, когда возможность поступления экономических выгод является вероятной. Примером условного актива является судебный иск, по которому высока вероятность получения возмещения с ответчика.

Такие активы оцениваются регулярно, и если появилась полная уверенность в поступлении экономических выгод, актив признается вместе с доходами в финансовой отчетности того периода, когда эта уверенность появилась.

Оценка обязательств

Сумма обязательства должна представлять собой наилучшую оценку расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Это сумма расходов на:

  • незамедлительное погашение обязательства;
  • перевод обязательства на третью сторону.

При оценке обязательства компания должна:

  • принимать в расчет риски и неопределенности, неизбежно связанные со многими событиями и обстоятельствами (при этом следует использовать принцип осмотрительности, чтобы не завысить сумму обеспечения);
  • в случае если влияние стоимости денег в течение времени существенно, использовать для оценки суммы обеспечения приведенную стоимость ожидаемых расходов, требуемых для погашения обязательства. Ставка дисконтирования при этом должна быть ставкой налогообложения, которая отражает текущие рыночные оценки стоимости денежнных средств во времени и рисков, присущих обязательству;
  • принимать в расчет будущие события (изменения в законодательстве, технологиях), которые могут влиять на сумму, требуемую для погашения обязательства, если имеется объективное свидетельство, что они произойдут;
  • не учитывать прибыли от ожидаемого выбытия активов;
  • компенсацию от третьей стороны на покрытие некоторых или всех расходов, необходимых для погашения обеспечения, признавать только тогда, когда существует полная уверенность, что компенсация будет получена, если компания погасит обязательство.

При этом компенсация рассматривается как отдельный актив. Сумма компенсации не должна превышать суммы обеспечения. В Отчете о прибылях и убытках по международным стандартам расходы, связанные с обеспечением, могут отражаться за минусом суммы, признанной в качестве компенсации.

Изменения в оценках обеспечений

Обеспечение следует пересматривать на конец каждого отчетного периода и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки. Если нет вероятности того, что выбытие ресурсов потребуется для погашения обязательств, то признание обязательства должно быть прекращено.

Там, где применяется дисконтирование, балансовая сумма обеспечения увеличивается в каждом периоде вследствие сокращения периодов дисконтирования. Это увеличение признается в качестве финансовых расходов.

Рассмотрим вопрос дисконтирования обеспечения и его последующего учета на примере 4.

Пример 4

С 01.04.2014 г. горно-обогатительный комбинат (далееГОК) ввел в эксплуатацию карьер и приступил к добыче железной руды. Фактические расходы на строительство карьера составили 1400 млн. грн. Лицензия на добычу полезных ископаемых предоставлена Министерством природных ресурсов сроком на 20 лет. В конце этого срока ожидаемые расходы на рекультивацию земель и устранение ущерба, причиненного окружающей среде, оценены в сумме 200 млн. грн. Согласно действующему законодательству страны в проекте строительства карьера необходимо учитывать расходы на проведение рекультивации земель и устранение ущерба, причиненного окружающей среде.

Ставка дисконтирования принимается на уровне учетной ставки  национального банка, которая на дату начала добычи составляла 10% годовых.

Необходимо рассчитать сумму оценочного обязательства (обеспечения)  по состоянию на 31.12.2014 г.

 

Решение. Наличие в законодательстве требования о проведении рекультивации земель и устранении ущерба, причиненного окружающей среде, является обязывающим событием, которое создает у ГОК юридическое обязательство.

В соответствии с п. 45 МСБУ 37 если влияние стоимости денежных средств в течение времени существенно, сумма обеспечения оценивается по приведенной стоимости. Поскольку в нашем случае добыча ожидается в течение 20 лет (срок действия лицензии), то настоящая стоимость создаваемого обеспечения должна быть приведена в соответствие со стоимостью расходов на рекультивацию и устранение ущерба (200 млн. грн.) через 20 лет. При этом ставка дисконтирования принимается в размере учетной ставки национального банка, действующей на момент проведения расчета.

Сумма приведенной стоимости рассчитывается по формуле:

ожидаемые расходы на рекультивацию × (1 : (1 + процентная ставка)n),

где n — количество периодов.

Сумма созданного обеспечения на рекультивацию земель составит:

200 000 000 × 1 : (1 + 0,1) × 20 = 200 000 000 × 0,148644 = 29 728 800 грн.

Поскольку создание резерва на рекультивацию земель и устранение ущерба, причиненного окружающей среде, являются одним из условий, без учета которого карьер не может быть доведен до состояния, способного приносить экономические выгоды, сумма обеспечения увеличивает стоимость основного средства «Карьер». Таким образом, первоначальная стоимость карьера составит: 1 400 000 000 + 29 728 800 = 1 429 728 800 грн.

В дальнейшем при сокращении периода дисконтирования сумма обеспечения с каждым годом будет увеличиваться с отражением финансовых расходов. Так, за первый год сумма обеспечения увеличится на 2 972 880 грн. (29 728 800 × 10%), а по состоянию на 31.12.2014 г. сумма обеспечения составит: 29 728 800 + 2 972 880 × 9 : 12 = 29 728 800 + 2 229 660 = 31 958 460 грн.

С 01.04.2014 г. (с момента ввода в эксплуатацию карьера) его стоимость начинает амортизироваться. Годовая сумма амортизации составляет:

1 429 728 800 : 20 лет = 71 486 440 грн.

По состоянию на 31.12.2014 г. сумма амортизации составит:

71 486 440 × 9 : 12 = 53 614 830 грн.

Бухгалтерские записи по созданию обеспечения на рекультивацию земель, а также его переоценке приведены в табл. 3.

Таблица 3. Создание и переоценка обеспечения на рекультивацию земель


п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма,

тыс. грн.

По состоянию на 01.04.2014 г.

1

Отражены фактические расходы на строительство карьера

15

13; 20; 22; 23; 28; 63; 65; 66; 68

1 400 000

2

Проведено начисление обеспечения на рекультивацию земель

15

47

29 728, 8

3

Введен в эксплуатацию карьер

10

15

1 429 728, 8

По состоянию на 31.12.2014 г.

1

Начислено обеспечение на рекультивацию земель

95

47

2 229,7

2

Начислена амортизация карьера

23

13

53 614,8

3

Списана амортизация с производства в готовую продукцию в пределах норм списания

26

23

53 614,8

4

Списана амортизация карьера в составе готовой продукции на себестоимость реализованной продукции

90

26

53 614,8

 

В финансовой отчетности ГОК согласно МСФО по состоянию на 31.12.2014г. будут отражены:

  • в Отчете о финансовом положении — основные средства в размере 1 376 114 тыс. грн.; обеспечения на рекультивацию земель в размере 31 958,5  тыс. грн.;
  • в Отчете о прибылях и убытках — себестоимость в размере 53 614,8 тыс. грн.; финансовые расходы в размере 2 229,7 тыс. грн.

В соответствии с требованиями МСБУ 37 обеспечение должно использоваться исключительно для тех расходов, для которых оно было создано изначально.

Только те расходы, под которые было создано обеспечение, сворачиваются с ним. Сворачивание расходов с обеспечением, которое сначала было признано с другой целью, исказит влияние двух разных событий.

Применение правил признания и оценки

Будущие операционные убытки

Резервы не создаются под ожидания будущих операционных убытков и под ожидания обесценивания активов.

Будущие операционные убытки не соответствуют критериям признания обеспечения. Кроме того, ожидание будущих операционных убытков является признаком уменьшения полезности активов, которое оценивается в соответствии с МСБУ 36.

Обременительные контракты

Обременительный контракт — контракт, по которому неизбежные расходы на погашение обязательства будут превышать ожидаемые экономические выгоды от контракта.

Многие контракты (например, на поставку) могут быть аннулированы без каких-либо последствий для поставщика. Таким образом, обязательств для поставщика  нет. Но существуют контракты, которые устанавливают права и обязанности каждой из сторон. И стороны в случае срыва контракта по тем или иным причинам (несоблюдения сроков контракта, несоответствующее качество товаров, работ (услуг), отсутствие сертификации, несвоевременная оплата и прочее) уплачивают значительные штрафные санкции по контракту. Если последующие события (после подписания контракта) делают контракт обременительным для какой-либо из сторон, на него распространяется сфера применения МСБУ 36 и возникает обязательство, которое признается.

Рассмотрим такой случай на примере 5.

Пример 5

В июле 2014 г. компания «А» поставила компании «Б» комплект промышленного оборудования на сумму 500 тыс. грн. Себестоимость оборудования составляла 300 тыс. грн. Компания «Б» под различными предлогами не производила расчеты с поставщиком оборудования в течение пяти месяцев, а в декабре 2014 г. управляющий персонал компании «А» получил сведения о том, что относительно компании «Б» возбуждено дело о банкротстве.

Рассмотрим, как данное событие отразится в отчетности по МСФО компании «А» по состоянию на 31.12.2014 г.

 

Решение. В данном случае присутствует классический обременительный контракт. То есть в результате прошлых событий (подписание контракта и поставка оборудования) понесены фактические расходы компанией «А», а получение экономических выгод от этого контракта — под очень большим вопросом. В таком случае главный бухгалтер обязан создать обеспечение. Обеспечение создается на всю сумму дебиторской задолженности. Бухгалтерские записи по данным операциям приведены в табл. 4.

Таблица 4. Создание обеспечения по обременительному контракту

№ п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма, тыс. грн.

По состоянию на 30.09.2014 г.

1

Отражена реализация оборудования

36

70

500

2

Проведено списание себестоимости оборудования

90

28

300

По состоянию на 31.12.2014 г.

1

Начислено обеспечение по обременительному контракту

94

38

500

 

В финансовой отчетности компании «А» согласно МСФО по состоянию на 31.12.2014 г. будут отражены:

  • в Отчете о финансовом положении — активы: дебиторская задолженность по товарам, работам, услугам в размере 500 тыс. грн., пассивы: обеспечения по обременительному контракту в размере 500 тыс. грн.;
  • в Отчете о прибылях и убытках — доходы от реализации товаров, работ, услуг в размере 500 тыс. грн.; себестоимость реализованных товаров — 300 тыс. грн.; прочие расходы — 500 тыс. грн.

В данном случае принципиальное отличие отчетности согласно МСФО и ПБУ в том, что по национальным стандартам бухгалтерского учета резерв сомнительных долгов отражается в составе активов со знаком (-) и уменьшает стоимость активов в Балансе.

В МСБУ нет понятия резерва сомнительных долгов. Это понятие входит в состав более широкого понятия обременительных контрактов и отражается отдельно в пассиве Отчета о финансовом положении. На наш взгляд, такое развернутое отражение объективнее отражает финансовое положение компании на дату баланса и дает больше информации для пользователей отчетности.

Рассмотрим случай последующего погашения задолженности.

Пример 6

Используя данные примера 5, предположим, что в последующем в феврале 2015 г. компания «Б» восстановила свою платежеспособность и частично погасила задолженность перед компанией «А» в размере 100 тыс. грн.

Рассмотрим, как данная операция будет отражена в финансовой отчетности по МСФО компании «А» по состоянию на 31.03.2015 г. при условии, что финансовый год начинается 1 января и заканчивается 31 декабря.

 

Решение. В финансовой отчетности компании «А» данная операция отразится как погашение дебиторской задолженности с одновременным списанием обеспечения и признанием доходов от такого списания. Бухгалтерские записи по данной операции приведены в табл. 5.

В финансовой отчетности компании «А» согласно МСФО по состоянию на 31.03.2015 г. будут отражены:

  • в Отчете о финансовом положении — активы: дебиторская задолженность по товарам, работам, услугам в размере 400 тыс. грн.; пассивы: обеспечение по обременительному контракту в размере 400 тыс. грн.;
  • в Отчете о прибылях и убытках — прочие операционные доходы в размере 100 тыс. грн.

Таблица 5. Списание обеспечения по обременительному контракту

№ п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма, тыс. грн.

По состоянию на 31.03.2015 г.

1

Отражено поступление денежных средств на оплату поставленного оборудования

31

36

100

2

Проведено списание резерва сомнительных долгов

38

71

100

 

Реструктуризация

Реструктуризация — это программа, которую планирует и контролирует управленческий персонал и которая существенно изменяет объем деятельности субъекта хозяйствования, способ осуществления этой деятельности.

Примерами реструктуризации могут быть: продажа или прекращение направления бизнеса; закрытие отделений бизнеса в стране или в регионе, или их перемещение; изменения в структуре управления, например ликвидация направления; значительная реорганизация, существенно влияющая на характер и направления деятельности субъекта хозяйствования.

Обеспечение на реструктуризацию признается только тогда, когда удовлетворяются все критерии создания обеспечения. Конструктивное обязательство по реструктуризации возникает в случае, если субъект хозяйствования:

имеет подробный утвержденный план реструктуризации, которым определены направление деятельности либо его часть, которой касается реструктуризация; основные затрагиваемые процессом реструктуризации субъекты деятельности; местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация, связанная с их сокращением; расходы, которые будут осуществлены; сроки осуществления плана;

создал обоснованное ожидание относительно реализации реструктуризации, приступив к осуществлению плана или объявив о его основных параметрах тем, кого он касается.

Свидетельством того, что план реструктуризации начал реализовываться, могут служить: приказ по компании о закрытии отдельных подразделений с определенной даты, распоряжение подразделениям маркетинга и сбыта о поиске потенциальных клиентов на активы подразделений, подлежащих реструктуризации, вручение уведомлений персоналу о последующих сокращениях либо переводах на другие должности; начало работ по демонтажу оборудования и прочие фактические действия, создающие обоснованное ожидание у клиентов, поставщиков и сотрудников, что реструктуризация будет проведена.

Планирование и осуществление реструктуризации должны проводиться достаточно быстро для того, чтобы внесение изменений в план реструктуризации было маловероятным.

Решение управленческого персонала или совета директоров о реструктуризации, принятое до отчетной даты, не создает фактического обязательства на отчетную дату, если только компания до этой отчетной даты не начала осуществление плана реструктуризации; не объявила об основных характеристиках плана реструктуризации тем, кого он касается, достаточно конкретным образом с целью вызвать у них обоснованные ожидания того, что компания проведет реструктуризацию.

Если план реструктуризации начинает осуществляться после отчетной даты, либо уведомление о его основных параметрах лицам, которых он касается, поступили после отчетной даты, информация должна раскрываться согласно МСБУ  10. Это происходит при условии, если реструктуризация является существенной и отсутствие информации о ней может повлиять на экономические решения, принятые пользователями на основании финансовой отчетности.

Обязательство продать деятельность не возникает до тех пор, пока компания не будет обязана совершить продажу, то есть до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

Если продажа хозяйственной единицы является частью плана реструктуризации, то активы данной хозяйственной единицы тестируются на уменьшение полезности в соответствии с МСБУ 36.

Обеспечение на реструктуризацию должно включать только прямые расходы, соответствующие двум условиям: они обязательно должны быть вызваны реструктуризацией и не должны быть связаны с текущей деятельностью компании.

Обеспечение на реструктуризацию не включает расходы на переподготовку либо перемещение персонала, продолжающего работать, на маркетинг, на инвестиции в новые системы и сети сбыта.

Указанные расходы считаются не связанными с проведением реструктуризации и с точки зрения международных стандартов трактуются как расходы, связанные с ведением бизнеса, которые не требуют создания обеспечения.

Под будущие операционные убытки, идентифицированные до даты реструктуризации, если они не связаны с обременительными контрактами, обеспечения не создаются.

Рассмотрим обстоятельства создания обеспечения на проведение реструктуризации на примере 7.

Пример 7

Совет директоров компании «А» 01.02.2014 г. принял решение закрыть одно из региональных подразделений. Сотрудники данного подразделения 25.02.2014 г. были уведомлены, что с 01.06.2014 г. подразделение будет закрыто. Главному бухгалтеру регионального подразделения совместно с подразделением внутреннего контроля компании «А» дано распоряжение по состоянию на 01.03.2014 г. провести полную инвентаризацию подразделения. Отделу маркетинга дано указание до 15.03.2014 г. разработать план мероприятий по реализации активов подразделения и приступить к поиску потенциальных покупателей. Бухгалтерии подразделения дано указание уведомить основных покупателей о закрытии подразделения компании в данном регионе. По состоянию на 20.03.2014 г. управленческий персонал компании «А» оценил финансовые последствия от закрытия регионального подразделения следующим образом: всем сотрудникам регионального подразделения были предложены выходные пособия, а некоторымпереезд и работу в других подразделениях компании. Размер выходных пособий был оценен в сумме 500 тыс. грн.; расходы на переезд и переподготовку сотрудников, принявших предложение работать в другом месте,80 тыс. грн.; расходы отдела маркетинга на обеспечение реализации активов регионального подразделения50 тыс. грн.; операционные убытки регионального подразделения за март, апрель, май 2014 г.800 тыс. грн.

Региональное подразделение арендует складские помещения на условиях не подлежащей отмене операционной аренды. Стоимость арендных платежей до конца аренды составляет 1700 тыс. грн. Стоимость незамедлительного прекращения аренды составляет 1200 тыс. грн.

Балансовая стоимость основных средств регионального подразделения по состоянию на 01.03.2014 г. составляла 4500 тыс. грн. Расчетная величина ценности использования указанных основных средств (включая поступления от их реализации) по состоянию на 20.03.2014 г.1300 тыс. грн.

Рассмотрим, каким образом указанные события повлияют на финансовую отчетность компании «А» по состоянию на 31.03.2014 г.

 

Решение. В соответствии с п. 70 МСБУ 37 закрытие регионального подразделения является реструктуризацией. Конструктивное обязательство по реструктуризации у компании «А» появилось после того, как были предприняты конкретные действия по осуществлению плана реструктуризации, а именно — сотрудники регионального подразделения были уведомлены о закрытии подразделения с 01.06.2014 г.

В связи с ликвидацией подразделения:

  • дано распоряжение главному бухгалтеру совместно с подразделением внутреннего контроля провести полную инвентаризацию подразделения по состоянию на 01.03.2014 г.;
  • отделу маркетинга дано указание разработать план мероприятий по реализации активов подразделения и с 15.03.2014 г. приступить к поиску потенциальных покупателей активов подразделения;
  • основные покупатели были уведомлены о закрытии подразделения компании в данном регионе.

Указанные фактические шаги создали по отношению к тем, кого это касается, обоснованное ожидание того, что компания «А» осуществит реструктуризацию данного филиала.

В связи с возникновением конструктивного обязательства в финансовой отчетности компании «А» по состоянию на 31.03.2014 г. следовало начислить обеспечение под расходы на реструктуризацию.

В общую сумму обеспечения на реструктуризацию:

  • включены расходы на выходные пособия сотрудникам в размере 500 тыс. грн.;
  • расходы на переезд и переподготовку сотрудников, принявших предложение работать в другом месте, в размере 80 тыс. грн., не будут включены в сумму обеспечения, поскольку являются операционными расходами продолжающейся деятельности компании «А»;
  • расходы отдела маркетинга на обеспечение реализации активов регионального подразделения в размере 50 тыс. грн. также не включены в сумму обеспечения на основании п. 87 МСБУ 37;
  • операционные убытки регионального подразделения за март, апрель, май 2014 г. в сумме 800 тыс. грн. не включены в состав обеспечения, поскольку в соответствии с п. 63 МСБУ 37 под будущие операционные убытки обеспечение не создается;
  • стоимость незамедлительного прекращения аренды в размере 1200 тыс. грн. включена в состав обеспечения на реструктуризацию в связи с тем, что данный договор аренды является для компании обременительным контрактом. Данный контракт является обременительным, поскольку расходы на его выполнение превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению;
  • принятие решения о закрытии регионального подразделения означает, что соответствующие его активы необходимо протестировать на наличие признаков их обесценивания. Поскольку возмещаемая стоимость основных средств составила 1300 тыс. грн., то в соответствии с МСБУ 36 их балансовая стоимость должна быть списана до этой суммы. Размер списания составит  3200 тыс. грн. и будет отражен в отчетности путем увеличения износа основных средств.

Отражение начисления обеспечения на реструктуризацию в бухгалтерском учете компании «А» приведено в табл. 6.

 

Таблица 6. Создание обеспечения на реструктуризацию регионального подразделения

№ п/п

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма, тыс. грн.

По состоянию на 31.03.2014 г.

1

Проведено начисление обеспечения на выходное пособие сотрудникам

92

47

500

2

Начислено обеспечение на прекращение контракта по аренде

92

47

1200

3

Начислен убыток от уменьшения полезности основных средств регионального подразделения

97

13

3200

 

Таким образом, по состоянию на 31.03.2014 г. в финансовой отчетности компании «А» должны быть отражены:

  • в Отчете о финансовом положении — амортизация основных средств в размере 3200 тыс. грн.; обеспечение на реструктуризацию регионального подразделения в размере 1700 тыс. грн.;
  • в Отчете о прибылях и убытках — административные расходы в размере 1700 тыс. грн.; убыток от уменьшения полезности активов в размере 3200 тыс. грн.

 

Надеемся, что данная статья поможет вам разобраться в тонкостях создания и оценки резервов и обеспечений в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

«Горячие линии»

Дата: 29 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42