Другие налоги
Тема: Налог на прибыль

Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на прибыль предприятий операций с ценными бумагами (Извлечение)

Учитывая многочисленные обращения налогоплательщиков и контролирующих органов, руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на прибыль предприятий операций с ценными бумагами (далее - Обобщающая консультация) (прилагается).

3. Налоговые консультации относительно налогообложения операций с ценными бумагами применять в части, не противоречащей Обобщающей консультации.


Председатель И. О. БИЛОУС

Утверждена приказом ГФС Украины
от 26.12.2014 г. № 400

Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на прибыль предприятий операций с ценными бумагами

В консультации используются следующие сокращения:

Налоговый кодекс Украины - Кодекс;

Закон Украины от 23 февраля 2006 года № 3480-IV «О ценных бумагах и фондовом рынке», с изменениями и дополнениями - Закон № 3480-IV.

Отношения, возникающие при размещении, обращении ценных бумаг и проведении профессиональной деятельности на фондовом рынке, регулирует Закон № 3480-IV.

В соответствии с пунктом 153.8 статьи 153 Кодекса для целей налогообложения ведется отдельный учет общего финансового результата (прибыли/убытка) по операциям по торговле ценными бумагами. Плательщик налога определяет финансовый результат по операциям с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, отдельно от финансового результата по операциям с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже.

Плательщики налога определяют финансовый результат по операциям с ценными бумагами согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета путем уменьшения прибылей по операциям с ценными бумагами на сумму убытков от операций с другими ценными бумагами в течение такого отчетного периода.

Прибыль по каждой отдельной операции с ценными бумагами рассчитывается как положительная разность между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг, за исключением операций по торговле долговыми ценными бумагами, в которых сумма дохода от отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов, и налогообложение которых осуществляется в соответствии с пунктом 137.18 Кодекса, и сумма расходов по приобретению таких ценных бумаг уменьшается на сумму уплаченных процентов продавцу, начисленных согласно условиям выпуска таких ценных бумаг.

Убыток по каждой отдельной операции с ценными бумагами рассчитывается как отрицательная разность между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг, за исключением операций по торговле долговыми ценными бумагами, в которых сумма дохода от отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов, и налогообложение которых осуществляется согласно пункту 137.18 Кодекса, и сумма расходов по приобретению таких ценных бумаг уменьшается на сумму уплаченных процентов продавцу. Для целей этого пункта доход плательщика налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг признается на дату перехода покупателю права собственности на такие ценные бумаги.

Расходы плательщика налога в пользу продавца или эмитента ценных бумаг признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.

Для целей пункта 153.8 статьи 153 Кодекса ценные бумаги признаются находящимися в обращении на фондовой бирже при одновременном соблюдении следующих условий:

а) ценные бумаги допущены к обращению хотя бы на одной фондовой бирже. При этом перечень иностранных фондовых бирж определяется Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку;

б) цены ценных бумаг (биржевой курс) на украинских фондовых биржах рассчитываются (устанавливаются) в соответствии с требованиями, установленными Нацио-нальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку;

в) информация о ценах (биржевом курсе, последней текущей цене ценной бумаги или результатах котировки) ценных бумаг обязательно размещается на веб-сайте фондовой биржи и в общедоступной информационной базе данных Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, а также может публиковаться в средствах массовой информации (в частности, электронных) и предоставляться фондовой биржей любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты осуществления операций с такими ценными бумагами.

Если по результатам отчетного периода общая сумма убытков от операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму прибылей от таких операций, то сумма отрицательного значения финансового результата по операциям с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, переносится в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в следующих отчетных периодах до полного погашения.

Если по результатам отчетного периода общая сумма убытков от операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму прибылей от таких операций, то сумма отрицательного значения финансового результата по операциям с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, переносится в уменьшение общего финансового результата по таким операциям в следующих отчетных периодах в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом возникновения указанного отрицательного значения финансового результата.

Если по результатам отчетного периода общая сумма прибылей от операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму убытков от таких операций, сумма превышения включается в объект налогообложения по таким операциям и облагается налогом по ставке, определенной пунк-том 151.1 статьи 151 Кодекса.

Если по результатам отчетного периода общая сумма прибылей от операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму убытков от таких операций по каждому виду ценных бумаг, сумма превышения включается в объект налогообложения по таким операциям и облагается налогом по ставке, определенной пунктом 151.1 статьи 151 Кодекса.

Прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, которые находятся в обращении на фондовой бирже, не может быть уменьшена на убытки от операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже.

Прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, которые не находятся в обращении на фондовой бирже, не может быть уменьшена на убытки от операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже.

 В соответствии с пунктом 31 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Кодекса отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в иной, нежели ценные бумаги, форме, сформированный по состоянию на 1 января 2013 года, не учитывается при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, деривативами, корпоративными правами, выпущенными в иной, нежели ценные бумаги, форме, в следующих отчетных налоговых периодах.

 При определении прибыли/убытков в порядке, определенном пунктами 153.8 и 153.9 статьи 153 Кодекса, расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиками при приобретении ценных бумаг, деривативов, корпоративных прав, выпущенных в иной, нежели ценные бумаги, форме, до 1 января 2013 года, учитываются при  их дальнейшем отчуждении в полном объеме на основании первичных документов, подтверждающих осуществление расходов.

При этом отнесение разности между расходами, определенными в абзаце втором этого пункта, и доходами (прибылью/убытками) по операциям по дальнейшему отчуждению ценных бумаг к прибыли/убыткам, полученным от операций с ценными бумагами, которые находятся или не находятся в обращении на фондовой бирже, осуществляется в зависимости от того, признавались ли указанные ценные бумаги в момент их дальнейшего отчуждения находящимися в обращении на фондовой бирже в соответствии с подпунктом 153.8.2 пункта 153.8 статьи 153 этого Кодекса.

 Кроме того, не учитывается отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, сформированный по состоянию на 1 января 2014 года, при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами по результатам отчетных (налоговых) периодов 2014 года (пункт 32 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Кодекса).

 Согласно пункту 153.9 статьи 153 Кодекса нормы пунк-та 153.8 статьи 153 Кодекса не распространяются:

на налогоплательщиков - эмитентов ценных бумаг по операциям по размещению, погашению, выкупу, конвертации и повторной их продаже, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, выдавших ордерную или долговую ценную бумагу, при выдаче и погашении данных ценных бумаг;

на операции по внесению плательщиком налога денежных средств или имущества в уставный капитал юридического лица - резидента или нерезидента в обмен на эмитированные им корпоративные права при условии возврата плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента либо ликвидации такого эмитента.

Вопрос 1. В каком периоде в декларации по налогу на прибыль отражается доход от продажи ценных бумаг на вторичном рынке, если предоплата поступила в декабре 2013 года, а переход права собственности произошел в январе 2014 года?

Ответ. Налоговым периодом для определения дохода от такой операции является первый отчетный период 2014 года, за который плательщик представляет налоговую декларацию по налогу на прибыль (первый квартал, первое полугодие, 9 месяцев, год), поскольку согласно пункту 137.1 статьи 137 Кодекса доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар.

Вопрос 2. Ценные бумаги приобретены на фондовой бирже и проданы вне фондовой биржи. Как отражать в налоговом учете финансовый результат от такой продажи?

Ответ. Ценные бумаги независимо от места их приобретения или продажи признаются находящимися в обращении на фондовой бирже, если они соответствуют требованиям, установленным подпунктом 153.8.2 пунк-та 153.8 статьи 153 Кодекса.

Таким образом, если на момент продажи ценные бумаги:

соответствуют требованиям, установленным подпунктом 153.8.2 пункта 153.8 статьи 153 Кодекса, то финансовый результат от продажи таких ценных бумаг определяется вместе с финансовым результатом операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже;

не соответствуют требованиям, установленным подпунктом 153.8.2 пункта 153.8 статьи 153 Кодекса, то финансовый результат от продажи таких ценных бумаг определяется вместе с финансовым результатом операций с ценными бумагами, не находящимися в обращении на фондовой бирже.

Вопрос 3. Учитываются ли в составе расходов при определении финансового результата от операций по торговле ценными бумагами расходы на выплату комиссионного вознаграждения торговцу ценными бумагами, при посредничестве которого они приобретались (продавались), и расходы на оплату услуг депозитарных учреждений по таким ценным бумагам?

Ответ. Подпунктом 153.8.1 пункта 153.8 статьи 153 Кодекса предусмотрен учет при определении финансового результата по операциям по торговле ценными бумагами только расходов в связи с их приобретением.

Следовательно, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в частности расходы на выплату комиссионного вознаграждения торговцу ценными бумагами, при посредничестве которого они приобретались, включаются в себестоимость таких ценных бумаг и учитываются при определении финансового результата от операций по торговле ценными бумагами, а расходы, связанные с их учетом, в том числе расходы на оплату услуг депозитарных учреждений, и отчуждением, в том числе вознаграждения торговцу ценными бумагами, при посредничестве которого они продавались, относятся к составу других расходов, которые учитываются для определения объекта ообложения налогом на прибыль в общем порядке, в периоде их возникновения.

Вопрос 4. Отражается ли в налоговом учете плательщика сумма переоценки балансовой стоимости ценных бумаг, осуществленная плательщиком в бухгалтерском учете?

Ответ. Сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости ценных бумаг вследствие переоценки в налоговом учете плательщика налога не отражается.

Вопрос 5.  Учитываются ли при определении финансового результата по операциям по торговле ценными бумагами в порядке, определенном пунктом 153.8 статье 153 Кодекса, операции по погашению долговых ценных бумаг эмитентом в налоговом учете плательщика налога - держателя таких долговых ценных бумаг?

Ответ. Поскольку операции по погашению ценных бумаг не являются операциями по торговле ценными бумагами как для эмитента, так и для держателя таких ценных бумаг, то положения пункта 153.8 статьи 153 Кодекса на них не распространяются, и такие операции не учитываются при определении финансового результата по операциям по торговле ценными бумагами ни у эмитента таких ценных бумаг, ни у их держателя.

Вопрос 6. Отражаются ли в налоговом учете курсовые разницы по долговым ценным бумагам, предназначенным для погашения или продажи и номинированным в иностранной валюте, если расчеты по ним (приобретение и погашение или продажа) осуществляются в национальной валюте?

Ответ. Курсовые разницы по долговым ценным бумагам, предназначенным для погашения или продажи и номинированным в иностранной валюте, если расчеты по ним (приобретение и погашение или продажа) осуществляются в национальной валюте, в налоговом учете не отражаются.

 В случае продажи долговых ценных бумаг, которые номинированы в иностранной валюте, при определении финансового результата от такой продажи в отдельном учете, определенном пунктом 153.8 статьи 153 Кодекса, в состав доходов включаются доходы от продажи таких ценных бумаг, а в состав расходов - расходы на их приобретение.

Вопрос 7. С какого периода 2014 года операции с ценными бумагами облагаются налогом по основной ставке налога на прибыль (18%)?

Ответ. В соответствии с подпунктом 153.8.3 пунк-та 153.8 статьи 153 Кодекса налог на прибыль от операций по торговле ценными бумагами, которые находятся/не находятся в обращении на фондовой бирже, исчисляется по ставке 10% - с 1 января по 2 августа 2014 года включительно и по ставке 18% - с 3 августа по 31 декабря 2014 года включительно.


Директор Департамента методологической работы по вопросам налогообложения Н. Е. ПРИВАЛОВА

«Горячие линии»

Дата: 6 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00