Другие налоги

Трансфертное ценообразование

В целях совершенствования налогового контроля за трансфертным ценообразованием (далее — ТЦ) Законом № 72 в Налоговый кодекс внесен ряд существенных изменений. Почти все нормы, согласно которым в сентябре 2013 г. было введено ТЦ в Украине, изменены. Рассмотрим самые важные из них.


Принцип «вытянутой руки»

Законом № 72 в национальное законодательство имплементирован основной мировой стандарт для ТЦ — принцип «вытянутой руки», изложенный в части первой ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР.

При этом для плательщика налога, принимающего участие в контролируемой операции, установлена обязанность определять объем своей налогооблагаемой прибыли согласно этому принципу (пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Налогового кодекса).

В новой редакции ст. 39 этого Кодекса понятие обычной цены заменяется понятием «условия, соответствующие принципу «вытянутой руки». Указанное понятие шире, поскольку позволяет (или требует) учитывать не только цену операции, но и другие финансовые и коммерческие условия, при которых осуществляется хозяйственная операция и которые влияют на объем налогооблагаемой прибыли плательщика.

Связанные лица

Измененный пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса дополняет критерии связанности лиц случаем, когда сумма всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи, которую получило юридическое лицо от физического лица или другого юридического лица или под их гарантии, превышает сумму собственного капитала такого юридического лица более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, осуществляющих исключительно лизинговую деятельность, — более чем в 10 раз).

Законодательно определен порядок расчета доли косвенного владения корпоративными правами:

  • для опосредованного владения в одной цепочке — путем умножения долей владения корпоративными правами;
  • для владения через несколько цепочек — путем суммирования долей владения корпоративными правами в каждой цепочке.

Вместе с тем установлено, что если в цепочке каждая доля владения превышает 20%, то все лица такой цепочки являются связанными независимо от результатов умножения.

Для юридических лиц, у которых государство прямо или опосредованно владеет корпоративными правами (даже более 20%), факт такого участия государства в юридических лицах не является основанием для признания таких лиц связанными. Эти налогоплательщики также могут быть признаны связанными на других основаниях, определенных пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодекса.

Законом № 72 предусмотрена возможность для физических и юридических лиц самостоятельно признать себя связанными лицами для целей налогообложения на других основаниях, прямо не предусмотренных Налоговым кодексом.

Одновременно определено право контролирующих органов в судебном порядке доказать связанность лиц для целей налогообложения на основе фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что одно физическое или юридическое лицо осуществляло практический контроль за бизнес-решениями другого юридического лица и/или то же физическое или юридическое лицо осуществляло практический контроль за бизнес-решениями каждого юридического лица (пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 и пп. 20.1.401 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса).

Условия признания хозяйственных операций контролируемыми

В новой редакции пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса контролируемыми признаются исключительно внешнеэкономические операции. Вместе с тем перечень случаев, при которых такие операции подпадают под контроль ТЦ, расширен.

С 01.01.2015 г. для целей начисления налога на прибыль предприятий контролируемыми операциями являются хозяйственные операции:

  • осуществляемые налогоплательщиками со связанными лицами — нерезидентами;
  • по продаже товаров через комиссионеров-нерезидентов;
  • одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), которое включено в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины.

Кроме того, Законом № 72 к контролируемым операциям отнесена также совокупность операций между связанными лицами с привлечением посредников, которые не являются связанными с ними лицами, не выполняют в этих операциях существенных функций, не используют существенные активы и не несут существенных рисков. Целью введения такой нормы является предотвращение намеренного вывода операций из-под контроля за ТЦ за счет привлечения к контролируемым операциям третьих лиц.

Стоимостные критерии для признания операций контролируемыми

В отличие от предыдущей редакции ст. 39 Налогового кодекса, когда для признания операций контролируемыми общая сумма хозяйственных операций с одним контрагентом должна быть равной или превышать 50 млн. грн. (без НДС) за отчетный год, Закон № 72 устанавливает, что хозяйственные операции признаются контролируемыми, если одновременно выполняются два условия:

  • общий объем дохода налогоплательщика и/или его связанных лиц от всех видов деятельности, учитываемого при определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий, превышает 20 млн. грн. за соответствующий налоговый (отчетный) календарный год;
  • объем таких хозяйственных операций налогоплательщика и/или его связанных лиц с одним контрагентом превышает 1 млн.  грн. (без НДС) или 3% дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения (пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса).

Таким образом, с 01.01.2015 г. под контроль за ТЦ не подпадают предприятия, соответствующие признакам малых, и операции на незначительные суммы.

Изменения в перечне «низконалоговых юрисдикций»

Для определения контролируемых операций предусмотрено создание обновленного перечня государств (территорий). Для формирования такого перечня Кабинет Министров Украины должен учитывать следующие критерии:

  • государства (территории), у которых ставка налога на прибыль предприятий (корпоративный налог) на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине;
  • государства, не раскрывающие в публичном доступе информацию о структуре собственности юридических лиц;
  • государства, с которыми Украиной не заключены международные договоры с положениями об обмене информацией (пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса).

Операции со всеми контрагентами из государств (территорий), включенных в перечень, будут считаться контролируемыми. Возможности доказательства того, что операция не является контролируемой, если конкретный контрагент уплачивает налог в этом государстве (территории) даже по более высокой ставке, чем в Украине, как это было раньше, не предусмотрено.

Напомним, что до 01.01.2015 г. такой перечень «низконалоговых юрисдикций» включал только страны (территории) со ставкой налога на прибыль на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине.

Вместе с тем отменена норма, по которой контролируемыми операциями признавались операции с контрагентами, зарегистрированными в государствах (территориях), которые не вошли в перечень, но которые фактически уплачивали пониженную ставку налога на прибыль.

Сопоставление коммерческих и финансовых условий операций

Правила и критерии для проведения сопоставления коммерческих и финансовых условий контролируемой и неконтролируемых операций не претерпели кардинальных изменений. В отличие от предыдущей редакции нормами пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса определено, что критерии, которые приводятся в этом подпункте и должны использоваться для проведения сопоставления, не являются исчерпывающими.

Также введена новая норма (пп. 39.2.2.8 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса), согласно которой отклонение в составляющих химического состава продукции в пределах, определенных нормативами, установленными государственными органами, национальными стандартами, технологическими картами и техническими условиями, не может влиять на цену/рентабельность контролируемой операции более чем на 5% в сторону уменьшения или увеличения такой цены/рентабельности.

Методы установления соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки»

Методы ТЦ не изменились, только сокращено название первого метода, сейчас это — метод сравнительной неконтролируемой цены. Описание применения методов приведено в соответствие с рекомендациями ОЭСР и стало более лаконичным.

Вместе с тем существенные изменения и дополнения внесены в порядок и критерии использования этих методов:

  • введены критерии выбора наиболее приемлемого метода ТЦ;
  • оставлен приоритет метода сравнительной неконтролируемой цены. Вместе с тем при возможности применения плательщиком налога с одинаковой надежностью других методов нужно применять метод цены перепродажи или метод «расходы плюс»;
  • при применении всех методов достаточно только одной сопоставимой неконтролируемой операции. Использование диапазона цен (рентабельности) является обязательным при наличии нескольких сопоставимых неконтролируемых операций (пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса).

В случае если цена в контролируемой операции или соответствующий показатель рентабельности контролируемой операции находится за пределами диапазона цен (рентабельности), используется медиана диапазона цен (рентабельности). Напомним, что предыдущая редакция предусматривала корректировку до минимального или максимального значения диапазона, что было более выгодно для налогоплательщиков. Новая норма должна стимулировать плательщиков соблюдать принцип «вытянутой руки» непосредственно при осуществлении контролируемых операций.

Отмена некоторых норм «Переходных положений» Кодекса и специальные правила для «биржевых товаров»

Законом № 72 из Налогового кодекса исключены нормы п. 21 подраздела 10 «Другие переходные положения» раздела XX «Переходные положения» для отдельных товаров в контролируемых операциях с «низконалоговыми юрисдикциями», по которым разрешалось 5-процентное отклонение договорной цены от уровня биржевых котировок или справочных цен.

Одновременно введены новые специальные правила для внешнеэкономических контролируемых операций с нерезидентами, зарегистрированными в государствах (территориях), из перечня, определенного правительством, предметом которых являются товары, имеющие биржевую котировку (пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса).

Для таких операций приоритетным является метод сравнительной неконтролируемой цены. При этом для определения сопоставимой цены товаров по принципу «вытянутой руки» используется средняя цена таких товаров, которая сложилась на товарной бирже за декаду, предшествующую проведению контролируемой операции. Перечень товарных бирж для каждой группы товаров должен быть определен Кабинетом Министров Украины.

При применении налогоплательщиком для указанных операций других методов такой плательщик должен до 1 мая года, следующего за отчетным, предоставить в контролирующий орган письменную информацию в произвольной форме обо всех связанных лицах, принимавших участие в цепочке купли-продажи, с указанием уровня рентабельности таких лиц в соответствии с избранным методом ТЦ.

В случае если налогоплательщик такую информацию не предоставит или ее будет недостаточно для проверки соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки», контролирующий орган имеет право самостоятельно определить уровень цены контролируемой операции по методу сравнительной неконтролируемой цены.

Источники информации для целей ТЦ

Изменениями, внесенными Законом № 72 в ст. 39 Налогового кодекса, отменена приоритетность официальных источников информации.

В соответствии с новыми правилами налогоплательщик и контролирующий орган используют любые источники информации, содержащие сведения, которые позволяют сопоставить коммерческие и финансовые условия операций согласно требованиям ст. 39 Налогового кодекса, в частности:

  • информацию о сопоставимых операциях плательщика налога, а также информацию о сопоставимых операциях его контрагента — стороны контролируемой операции с несвязанными лицами;
  • любые информационные источники, являющиеся общедоступными и предоставляющие информацию о сопоставимых операциях и лицах (пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса).

Представление отчетности о контролируемых операциях и документации по ТЦ

Все налогоплательщики, осуществлявшие контролируемые операции, обязаны информировать контролирующий орган о таких операциях путем представления одновременно с декларацией по налогу на прибыль предприятий специального приложения (пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса).

В этом приложении следует указать упрощенную общую информацию о контролируемых операциях.

Налогоплательщики, объем контролируемых операций которых с одним контрагентом превышает 5 млн. грн. (без учета НДС), кроме этого должны представить более подробный Отчет о контролируемых операциях (далее — Отчет). Как и в предыдущей редакции Налогового кодекса, Отчет представляется по определенной форме до 1 мая года, следующего за отчетным, исключительно в электронном виде.

Законом № 72 определено, что налогоплательщики, осуществляющие контролируемые операции, должны вести и хранить документацию по ТЦ.

По запросу ГФС Украины налогоплательщики независимо от статуса (крупные или нет) обязаны представить документацию по ТЦ в течение одного месяца со дня получения запроса (в предыдущей редакции для крупных плательщиков предусматривался срок 2 месяца).

Требования к содержанию документации по ТЦ также унифицированы для всех плательщиков. Перечень информации, которую следует указывать в этой документации, практически не изменен. Уточнено, что она должна представляться на государственном языке.

Увеличены штрафные санкции

За непредставление документации по ТЦ увеличен размер штрафов с 10 размеров минимальной заработной платы до 3% суммы контролируемых операций, по которым не была представлена документация, определенная пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса, но не более 200 размеров минимальной заработной платы за все незадекларированные контролируемые операции.

Кроме того, установлена ответственность за невключение в представленный Отчет информации обо всех осуществленных в течение отчетного периода контролируемых операциях. За такое нарушение предусмотрен достаточно большой штраф в размере 5% суммы контролируемых операций, не задекларированных в Отчете.

Налоговый контроль за ТЦ

Изменениям подверглись и нормы, касающиеся проведения налогового контроля, в частности проверок контролируемых операций (п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса).

При налоговом контроле за ТЦ контролирующие органы получили право проводить опрос уполномоченных лиц и/или работников налогоплательщика.

Продолжительность проверки контролируемых операций увеличена с 6 до 18 месяцев. Также увеличен срок, на который она может быть продлена, — с 6 до 12 месяцев.

Для контролируемых операций увеличены сроки для начисления налоговых обязательств с 1095 до 2555 дней.

Решение о проведении проверок по ТЦ принимается в общем порядке, установленном для других документальных проверок (в предыдущей редакции такое решение принималось Председателем ГФС Украины или его заместителем).

Также отменена обязательность возглавления таких проверок должностными лицами центрального аппарата ГФС Украины.

Вступление в силу новых правил ТЦ

Закон № 72 вступил в силу 01.01.2015 г. (официально опубликован в специальном выпуске газеты «Голос Украины» от 30.12.2014 г. № 252-1).

Таким образом, новые правила ТЦ распространяются на операции, которые проводятся налогоплательщиками начиная с 01.01.2015 г.

В соответствии с п. 2 раздела ІІ «Заключительные положения» Закона № 72 Отчет за 2014 г. представляется налогоплательщиками до 1 мая 2015 г. и формируется с учетом норм ст. 39 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.).

Другие процедуры налогового контроля, введенные Законом № 72, осуществляются по обновленным нормам ст. 39 Налогового кодекса.

«Горячие линии»

Дата: 16 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00