Юридическая практика

Формирование налоговых обязательств при уступке права требования (факторинга)

Суть дела. По мнению субъекта хозяйствования, если расходы от уступки права требования обязательства третьего лица (должника) превышают доходы, полученные таким налогоплательщиком от следующей уступки, отрицательное значение включается в состав расходов.

Судебное решение. Высший административный суд Украины, поддерживая позицию органа ГФС при рассмотрении дела № К/800/32942/14 по иску ПАО «О» о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения, отмечает следующее.

Судами предыдущих инстанций при рассмотрении указанного дела установлено, что по результатам проведенной документальной внеплановой выездной проверки ПАО «О» по вопросам правильности отражения в налоговом учете операций по уступке/приобретению права требования долга третьего лица или выполнения требования должником (факторинга) и страховых резервов по таким операциям за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г. контролирующим органом составлен акт, которым зафиксировано нарушение ПАО «О» п. 138.1 ст. 138, пп. 153.2.6 п. 153.2, п. 153.5 ст. 153 Налогового кодекса (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений).

На основании акта проверки органом ГФС принято налоговое уведомление-решение, которым ПАО «О» определена сумма денежного обязательства по налогу на прибыль в размере 127 266 585,25 грн. и применены штрафные (финансовые) санкции в сумме 12 013 572,54 грн.

Не соглашаясь с указанным, ПАО «О» обратилось с иском в суд.

Решениями суда первой и апелляционной инстанций иск удовлетворен полностью. Основанием для этого, по мнению судов предыдущих инстанций, является то, что ПАО «О»  при осуществлении учета расходов, понесенных им по спорным договорам по уступке права требования (факторинга) в период с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г., действуя на основании и в порядке, установленном нормами налогового законодательства, а именно п. 153.5 ст. 153 Налогового кодекса, правильно выбрана правовая норма, подлежащая применению к факторинговым правоотношениям.

Вместе с тем такой вывод судов предыдущих инстанций, по мнению Высшего административного суда Украины, является преждевременным и не согласуется с нормами действующего законодательства.

Так, ПАО «О» и ООО «О» заключен ряд договоров, указанных ПАО «О» в реестре договоров купли-продажи кредитного портфеля за 2011 — 2012 гг., согласно условиям которых ООО «О» (фактор) передает денежные средства в распоряжение ПАО «О» (клиента) за плату, а ПАО «О» уступает/обязуется уступить ООО «О» свое право денежного требования к третьему лицу (должнику).

Основанием для вывода контролирующего органа о нарушении ПАТ «О» п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса, с учетом пп. 153.2.6 п. 153.2, п. 153.5 ст. 153 этого Кодекса, и как следствие — занижение налога на прибыль на общую сумму в размере 127 266 585,25 грн., стало нарушение налогоплательщиком порядка ведения налогового учета, а именно: завышены расходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения по договорам, заключенным ПАТ «О» с ООО «О», на общую сумму в размере 573 231 235,97 грн. за проверяемый период.

При проведении проверки контролирующим органом также установлено, что ПАТ «О« и ООО «О» являются связанными лицами, поскольку имеют соучредителя с участием более 20% уставного капитала. Указанные обстоятельства не отрицались сторонами по делу.

Согласно пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса связанные лица — юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности лиц, которых они представляют и которые соответствуют любому из приведенных ниже признаков, в частности юридическое лицо,  которое осуществляет контроль за хозяйственной деятельностью налогоплательщика или контролирует таким плательщиком налога либо находится под общим контролем с таким плательщиком налога. Под контролем хозяйственной деятельности плательщика налога следует понимать, в частности, владение непосредственно или через связанных физических и/или юридических лиц частью (паем, пакетом акций) уставного фонда плательщика налога в размере не менее 20% уставного фонда плательщика налога.

Положения п. 153.5 ст. 153 Налогового кодекса определяют состав расходов налогового учета в операциях по продаже (уступке права требования). Для операций по уступке требований по финансовым кредитам расходы составляет сумма задолженности по данным бухгалтерского учета на дату осуществления такой уступки. Таким образом, предметом регулирования п. 153.5 ст. 153 Налогового кодекса является определение категорий расходов, которые учитываются для операций по уступке права требования в противоположность общим нормам статей 138, 139 этого Кодекса.

Абзацем вторым пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса определено ограничение размера расходов по операциям со связанными лицами. Этот размер не должен превышать доходов от такой продажи.

Таким образом, предметом регулирования абзаца второго пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса является ограничение размера расходов по операциям по продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам безотносительно к категориям (разновидностям) таких расходов.

Учитывая то, что на спорные операции по уступке права требования ПАТ «О» в пользу ООО «О» распространяются ограничения в учете расходов, предусмотренные абзацем вторым пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса, расходы, понесенные в связи с уступкой права требования связанному лицу, не могут превышать доходов, полученных продавцом на компенсацию стоимости проданного требования. Доводы судов первой и апелляционной инстанций о нераспространении на спорные правоотношения положений абзаца второго пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса в связи с размежеванием правового режима операций продажи товаров/работ/услуг для предприятий и операций банковских учреждений, в том числе в случае участия банковских учреждений в операциях со связанными лицами, подлежат отклонению с учетом следующего.

Операции по уступке права требования отличаются от других операций по продаже товаров, поскольку законодательно предусмотрены разные порядки формирования расходов и доходов для определения объекта обложения налогом на прибыль.

По общему правилу расходы и доходы от операций по продаже товаров регулируются правилами статей 136 — 139 Налогового кодекса. Вместе с тем доходы и расходыпо операциям по продаже такой разновидности товара, как право требования, определяются согласно нормам п. 153.5 ст. 153 этого Кодекса. Именно для размежевания соответствующих операций, а следовательно, правил определения доходов и расходов по ним, понятие уступки права требования имеет отдельное определение в Кодексе.

То есть уступка права требования для целей учета по налогу на прибыль является отдельной хозяйственной операцией, отличающейся от продажи товаров. Такая операция согласно п. 153.5 ст. 153 Налогового кодекса является разновидностью операции по продаже товаров. Причем продавцом соответствующих товаров является лицо, уступающее право требования за компенсацию.

Вышеуказанное также опровергает выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что ограничения, установленные абзацем вторым пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса в контексте договора факторинга относительно стоимости права требования, распространяются исключительно на фактора, предоставляющего соответствующую услугу — финансирование под уступку права требования.

Высший административный суд Украины по результатам пересмотра в кассационном порядке решения суда первой и апелляционной инстанций отменил и оставил в силе доначисленные налоговые обязательства ПАТ «О» в размере 139 млн. грн.

«Горячие линии»

Дата: 3 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42