Бухучет

Нематериальные активы: особенности налогового учета

В контексте налогового законодательства нематериальные активы — это право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами. Это означает, что право учитывать объекты интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов предприятия плательщик налога приобретает при условии наличия у него имущественных прав на такие объекты (пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).
Рассмотрим особенности учета таких нематериальных активов, как компьютерная программа, торговая марка, лицензия и т. п.


Учет нематериальных активов

Имущественные права на результаты интеллектуальной деятельности удостоверяются соответствующими документами (патентом, сертификатом, лицензией и т. п.) в порядке, установленном законодательством Украины.

Например, обретение права интеллектуальной собственности на торговую марку удостоверяется свидетельством. Условия и порядок выдачи свидетельства устанавливаются законом (ст. 494 Гражданского кодекса), а имущественные права интеллектуальной собственности на сорт растений и породу животных удостоверяются патентом (ст. 485 этого Кодекса).

Для правильного учета нематериального актива, используемого в хозяйственной деятельности предприятия, следует руководствоваться нормами ПБУ 8. Согласно этому положению нематериальный актив не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.

Актив является идентифицированным, если он:

  • может быть отделен, то есть его можно отделить от субъекта хозяйствования и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять индивидуально или вместе со связанным с ним контрактом, идентифицированным активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли субъект хозяйствования сделать это;
  • возникает вследствие договорных или других юридических прав независимо от того, могут ли они быть переданы или отделены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств (п. 12 МСБУ 38).

Приобретенный или созданный объект нематериальных активов зачисляется на баланс по первоначальной стоимости, если одновременно выполняются следующие условия:

  • предприятие осуществляет его контроль;
  • существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием;
  • его стоимость может быть достоверно определена (п. 2.1 Методрекомендаций № 1327).

Следует отметить, что не признаются нематериальным активом и подлежат отражению в составе расходов расходы на: исследования, подготовку и переподготовку кадров; рекламу и продвижение продукции на рынке; создание, реорганизацию и перемещение предприятий/учреждений или их части; повышение деловой репутации предприятия/учреждения, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков) (п. 9 ПБУ 8).

Компьютерная программа

Определение термина «компьютерная программа» приведено в ст. 2 Закона № 1587. В соответствии с указанной нормой компьютерная программа - это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в каком-либо другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата.

Такой объект, как компьютерная программа, материальной формы не имеет, но он может быть идентифицирован.

Поскольку компьютерная программа используется в хозяйственной деятельности предприятия, понятно, что существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с ее использованием. Стоимость при приобретении программы четко определена, поэтому на балансе предприятия она учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость состоит из цены приобретения и других расходов, непосредственно связанных с приобретением компьютерной программы и доведением ее до состояния, в котором она пригодна для использования по назначению (п. 11 ПБУ 8).

Компьютерная программа может учитываться или в составе основных средств группы 4, либо как нематериальный актив группы 5 (право пользования).

Лицензия

Предприятия, планирующие осуществлять хозяйственную деятельность, подлежащую лицензированию до начала такой деятельности, должны получить соответствующую лицензию, поскольку ее отсутствие является основанием для административного ареста имущества налогоплательщика (п. 94.2 ст. 94 Налогового кодекса).

Виды хозяйственной деятельности, подлежащие лицензированию, порядок лицензирования, государственный контроль в сфере лицензирования и ответственность субъектов хозяйствования регулируются Законом № 1775.

Следует отметить, что лицензиат (субъект, получивший лицензию) не может передавать лицензию или ее копию другому юридическому или физическому лицу для осуществления хозяйственной деятельности.

Лицензии, выданные государственными органами для осуществления хозяйственной деятельности, относятся к группе 6 нематериальных активов (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.) (пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса).

Торговая марка

При желании любое предприятие может разработать для себя торговую марку и пользоваться ею. Однако право интеллектуальной собственности на такую марку плательщик налога приобретает только при условии ее регистрации и получения свидетельства. Отношения, возникающие в связи с обретением и осуществлением права собственности на знаки для товаров и услуг, регулируются Законом № 3689.

В соответствии с п. 3 ст. 5 раздела II этого Закона право собственности на знак удостоверяется свидетельством, которым собственнику предоставляется исключительное право пользования и распоряжения торговой маркой на свое усмотрение. То есть собственник такой марки имеет право осуществлять с ней любые гражданско-правовые действия (соглашения), не противоречащие действующему гражданскому законодательству. Срок действия свидетельства составляет 10 лет от даты подачи заявки в центральный орган исполнительной власти (далее - центральный орган) по вопросам правовой охраны интеллектуальной собственности.

По ходатайству собственника свидетельство на право собственности на торговую марку может продлеваться каждый раз на 10 лет при условии уплаты сбора в порядке, установленном п. 2 ст. 18 Закона № 3689. Порядок продления срока действия свидетельства устанавливается центральным органом.

Торговые марки (знаки для товаров и услуг) согласно ст. 420 Гражданского кодекса относятся к объектам права интеллектуальной собственности.

Объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством объектом права собственности налогоплательщика, признаются нематериальным активом.

Поскольку торговая марка считается объектом права интеллектуальной собственности, в учете она отражается именно как нематериальный актив. Первоначальная стоимость права собственности на торговую марку состоит из расходов на ее создание и регистрацию. Расходы на ее создание подлежат амортизации.

Согласно классификации групп нематериальных активов права на торговую марку относятся к группе 3. Срок начисления амортизации - в соответствии с  правоустанавливающим документом.

Гудвилл

Важной частью нематериальных активов предприятия является репутация фирмы, или гудвилл. Иными словами, все положительные обстоятельства, связанные с имиджем фирмы, - фирменное наименование, особенности сбыта и поставки, использование ноу-хау в производственном процессе и управленческих ноу-хау в процессе маркетинга, являются элементами гудвилла.

Для целей учета гудвилл является активом, имеющим стоимостное выражение.

Однако оценить гудвилл (деловую репутацию предприятия) можно только в момент его купли-продажи. То есть стоимость гудвилла - это разность между ценой всех, в том числе и оцененных, нематериальных активов и суммой, фактически заплаченной покупателем. Это означает, что гудвилл возникает в момент приобретения предприятия, если его стоимость превышает балансовую. Такое превышение стоимости приобретения над справедливой стоимостью признают как положительную деловую репутацию и отражают в составе нематериальных активов. Цена гудвилла может быть и отрицательной, ведь иногда покупатель уплачивает бывшему собственнику предприятия сумму меньше совокупной стоимости активов такого предприятия.

Стоимость гудвилла не подлежит амортизации и проводится за счет соответствующих источников финансирования (пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса).

Амортизация нематериальных активов

Расчет амортизации основных средств или нематериальных активов осуществляется в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.

Методы, применяемые при начислении амортизации, предусмотрены национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, кроме производственного метода.

Для целей налогообложения методы амортизации избираются предприятием самостоятельно, об избранных методах указывается в приказе об учетной политике.

Амортизация начисляется в течение срока полезного использования, который также устанавливается согласно правоустанавливающему документу о признании такого объекта активом, то есть при зачислении на баланс.

Напомним, что при определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать: ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; предполагаемый физический и моральный износ; правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.

В случае если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования нематериального актива не установлен, такой срок определяется плательщиком налога самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод, но не может составлять менее 2 и более 10 лет непрерывной эксплуатации.

Как уже отмечалось, метод амортизации нематериального актива предпри-ятие избирает самостоятельно. Пунктом п. 27 ПБУ 8 предусмотрено, что если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода.

Например, самым оптимальным методом для амортизации стоимости лицензии является применение прямолинейного метода, поскольку по этому методу амортизация начисляется равномерными частями в течение всего срока полезного использования этого нематериального актива.

Остаточная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной амортизации в соответствии с положениями раздела III Налогового кодекса (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14).

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив введен в хозяйственный оборот, и прекращается с месяца, следующего за месяцем его выбытия.

Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется согласно ПБУ 7.

Амортизация нематериальных активов (основных средств) осуществляется до достижения остаточной стоимости объектом его ликвидационной стоимости.

Для наглядности сроки начисления амортизации нематериальных активов приведем в виде таблицы.

Группы

Срок действия права пользования

Группа 1 - права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде)

В соответствии с правоустанавливающим документом

Группа 2 - права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком в соответствии с законом, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.)

В соответствии с правоустанавливающим документом

Группа 3 - права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти

В соответствии с правоустанавливающим документом

Группа 4 - права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компонование (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти

В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 5 лет

Группа 5 - авторское право и сопредельные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (баз данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти

В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет

Группа 6 - другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.)

В соответствии с правоустанавливающим документом

 

Разности, возникающие при начислении амортизации необоротных активов

Законом № 71 раздел III Налогового кодекса изложен в новой редакции и предусмотрен расчет объекта обложения налогом на прибыль на основании данных бухгалтерского учета путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности, на разности, увеличивающие или уменьшающие финансовый результат до налогообложения, в соответствии с положениями этого раздела, в том числе на разности, возникающие при начислении амортизации необоротных активов. Такие разности возникают в связи с тем, что в отличие от амортизации необоротных активов по бухгалтерским правилам, по которым не установлены ограничения относительно минимально допустимого срока эксплуатации, в налоговом учете согласно пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса такой срок следует учитывать. То есть, суммы начисленной амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета могут быть разными.

Поэтому ст. 138 этого Кодекса предусмотрено проведение соответствующих корректировок увеличения/уменьшения финансового результата до налогообложения. Рассмотрим это подробнее.

Финансовый результат до налого-обложения увеличивается:

  • на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности;
  • на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности;
  • на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенной в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в случае ликвидации или продажи такого объекта;
  • на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности;
  • на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенной в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, при ликвидации или продаже такого объекта.

Финансовый результат до налого-обложения уменьшается:

  • на сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с порядком расчета амортизации основных средств или нематериальных активов для определения объекта налогообложения;
  • на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенной с учетом положений этой статьи Кодекса, в случае ликвидации или продажи такого объекта;
  • на сумму дооценки и выгод от восстановления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных  расходов уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.

Таким образом, для целей налогообложения финансовый результат уменьшается на сумму амортизации, рассчитанной по правилам налогового учета.

Контролируемые операции с нематериальными активами

Для целей трансфертного ценообразования хозяйственными операциями являются в том числе операции с нематериальными активами. В частности, такими как:

  • роялти, лицензии, плата за использование патентов, товарных знаков, ноу-хау и т. п., а также с любыми другими объектами интеллектуальной собственности;
  • операции с капиталом, включая покупку или продажу акций или других инвестиций, покупку или продажу долгосрочных материальных и нематериальных активов (пп. 39.2.1.4 п. 39.2.1 ст. 39 Налогового кодекса).

То есть при проведении таких операций и признании их контролируемыми налогоплательщик обязан предоставить информацию об осуществленных контролируемых операциях одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль предприятий (приложение к декларации).

Налогоплательщики, объем контролируемых операций которых с одним контрагентом превышает 5 млн. грн. (без учета НДС), обязаны представлять Отчет о контролируемых операциях, форма которого утверждена приказом № 669. Отчет представляется исключительно в электронной форме до 1 мая года, следующего за отчетным.

«Горячие линии»

Дата: 3 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42