Бухучет

Нематериальные активы в международной системе бухгалтерского учета и финансовой отчетности

В данной статье предлагаем ознакомиться с таким специфическим видом активов, как нематериальные активы. Спецификой данных ресурсов является то, что они практически не имеют материальной составляющей. Тем не менее нематериальные активы, с одной стороны, наделяют их обладателя правами использовать себе во благо материальные, интеллектуальные, природные, экономические ресурсы и авторскими правами, а с другой — ограничивают доступ к таким ресурсам других претендентов.

О признании этих активов в балансе субъекта хозяйствования, их «жизни» в течение эксплуатации и порядке выбытия с баланса с точки зрения международных стандартов бухгалтерского учета (далее — МСБУ) и финансовой отчетности пойдет речь в этой статье.

Начнем с определений.

Актив — это ресурс, который контролируется субъектом хозяйствования в результате прошедших событий и от которого ожидается поступление экономических выгод субъекту хозяйствования.

Монетарные активы — удерживаемые деньги, а также активы, которые должны быть получены в фиксированной либо определенной сумме денег.

Нематериальный актив — это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Исследования — это оригинальные и запланированные исследования, осуществляемые для получения новых научных или технических знаний.

Разработка — это применение результатов научных исследований либо других знаний для планирования или проектирования производства новых либо существенно улучшенных материалов, механизмов, товаров, технологий, систем или услуг до начала их серийного производства или использования.

При осуществлении хозяйственной деятельности предприятия периодически приобретают технологии, торговые марки, лицензии, патенты, компьютерные программы, авторские права, перечни клиентов, информационные базы, франшизы и другие ресурсы. Не все такие объекты относятся к нематериальным активам. МСБУ 38 предусмотрены четкие критерии признания нематериального актива.

Критерии признания

Нематериальный актив признается таковым в балансе субъекта хозяйствования только при наличии всех перечисленных условий:

  • актив должен быть идентифицируемым;
  • предприятие должно обладать контролем за этим активом;
  • поток будущих экономических выгод от использования актива должен быть высоко вероятен;
  • стоимость актива может быть надежно оценена.

Идентифицируемость нематериальных активов

Идентифицируемость нематериальных активов является основным качеством, отделяющим их от гудвилла. Гудвилл, признанный при объединении компаний, является активом, который возникает при превышении стоимости приобретения компании над суммой ее чистых активов. Таким образом, гудвилл как актив воплощает в себе экономические выгоды от синергии приобретенных активов, которые невозможно идентифицировать.

В свою очередь, идентифицируемость нематериальных актив определяется следующими признаками:

актив может быть выделен, то есть его можно отделить от субъекта хозяйствования и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду либо обменять отдельно или в рамках связанного контракта вместе со связанным активом либо обязательством;

актив возникает вследствие договорных либо других юридических прав независимо от того, могут ли эти права быть переданы либо отделены от субъекта хозяйствования.

Вопрос 1

Автокомпания заказала рекламному агентству разработать и снять рекламный ролик о новой марке автомобиля. Стоимость рекламного ролика составила 50 тыс. грн. По условиям договора все права на рекламный ролик переходят заказчику после подписания акта выполненных работ и проведения полных взаиморасчетов. Автокомпания планирует запустить рекламный ролик с 01.04.2015 г. и использовать его в течение пяти месяцев.

Можно ли признать этот рекламный ролик нематериальным активом, если автомобиль в Украине продается только определенной автокомпанией?

Ответ. Да, данный рекламный ролик может быть признан нематериальным активом, поскольку в принципе может быть выделен, то есть отделен от данной автокомпании путем его продажи, сдачи в аренду или обмена. Кроме того, права на  рекламный ролик переданы автокомпании и его стоимость может быть достоверно установлена (50 тыс. грн.).

 

Вопрос 2

Аудиторская фирма с целью информационно-консультационного обслуживания клиентов приобрела лицензию на использование компьютерной программы по законодательству Украины. Эта программа не является собственностью аудиторской фирмы и она не может ее продать, обменять либо сдать в аренду. Стоимость инсталляционного пакета, включающего инсталляционные DVD-диски, электронный ключ защиты, руководство пользователя и лицензионную карточку, является незначительной и составляет 1000 грн. Кроме того, аудиторская фирма ежеквартально уплачивает роялти за продление действия лицензии на право использования компьютерной программы в сумме 2500 грн.

Должна ли аудиторская фирма признавать эту компьютерную программу нематериальным активом и если да, то в какой сумме?

Ответ. Стоимость данной программы будет признана аудиторской фирмой нематериальным активом с первоначальной стоимостью 1000 грн. Это объясняется тем, что программа является идентифицируемым активом. Ее идентифицируемость возникает вследствие договорного права на использование компьютерной программы.

Фирма ожидает получение экономических выгод от использования этой программы, поскольку консультирование клиентов (и связанное с ним получение доходов) осуществляется при непосредственном использовании информационных ресурсов, предоставляемых данной программой.

Стоимость установочного программного обеспечения может быть достоверно определена.

Что касается ежеквартального роялти за продление действия лицензии на право использования компьютерной программы в сумме 2500 грн., то эта сумма является расходами текущего периода аудиторской фирмы на поддержание данного нематериального актива (компьютерной программы) в рабочем, актуальном состоянии.

Контроль за нематериальным активом

Контроль осуществляется, если субъект хозяйствования имеет полномочия получать экономические выгоды от использования нематериального актива и ограничивать доступ других к получению этих выгод. Способность осуществлять контроль исходит, как правило, из полученных юридических прав, которые можно обеспечить в судебном порядке.

 

Вопрос 3

Телекоммуникационная компания, предоставляющая услуги сотовой связи получила в Министерстве связи лицензию на использование радиочастот в определенном частотном диапазоне. Стоимость лицензии составила 8 700 000 грн.

Подлежат ли расходы на приобретение лицензии признанию в качестве нематериального актива в финансовой отчетности компании?

Ответ. Да, подлежат. Лицензия является идентифицируемым активом, который может быть отделен от субъекта хозяйствования.

Лицензия выдана органом исполнительной власти, что дает телекоммуникационной компании юридическое право на использование радиочастот в определенном частотном диапазоне и ограничивает право других субъектов хозяйствования на использование данного вида ресурса. Таким образом, обеспечивается контроль.

Компания планирует получать экономические выгоды от использования такого радиочастотного ресурса и способна достоверно определить стоимость нематериального актива.

Поскольку выполняются все требования для признания нематериального актива, то стоимость такого актива должна быть отражена в Отчете о финансовом состоянии.

Как правило, компании регистрируют права на торговые марки, знаки, фирменные наименования, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, авторские права на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, базы данных, фонограммы, видеограммы и т. д. именно для того, чтобы в дальнейшем в судебном порядке иметь возможность ограничивать получение экономических выгод от их использования другим субъектам хозяйствования и физическим лицам.

В случае отсутствия юридических прав контроль доказать сложнее.

Вместе с тем расходы субъекта хозяйствования на приобретение определенных профессиональных знаний и навыков, полученных в результате обучения, повышения квалификации и прохождения стажировок, не могут быть признаны нематериальными активами, поскольку несмотря на очевидные выгоды для субъекта хозяйствования контроль за такими активами невозможно установить. Расходы на обучение персонала, даже очень значительные, невозможно признать нематериальными активами, так как персонал может уволиться. Поэтому все расходы на обучение, повышение квалификации и прохождение стажировок персонала должны отражаться в Отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.

 

Вопрос 4

Крупная фармацевтическая компания с целью повышения квалификации работников департамента маркетинга оплатила обучение трех сотрудников по программе МВА в Институте менеджмента и маркетинга и последующее их прохождение практики в одной из стран ЕС в течение месяца. Общие расходы компании на обучение и стажировку работников за рубежом составили 300 000 грн. С работниками был заключен дополнительный контракт, в соответствии с которым после прохождения обучения они должны отработать в компании не менее пяти лет. Руководство компании считает, что понесенные расходы на обучение работников в будущем принесут значительные экономические выгоды компании благодаря проведению более квалифицированной маркетинговой политики.

Может ли компания капитализировать расходы на обучение работников в качестве нематериального актива?

Ответ. Нет, не может. Несмотря на дополнительный контракт с обязательством отработать пять лет компания не может полностью контролировать данный актив. Работники могут уволиться (их могут перекупить конкуренты), заболеть, уйти в декретный отпуск и т. п. В связи с тем, что выгоды от обучения работников не подконтрольны компании, понесенные расходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках сразу в периоде их возникновения.

Субъект хозяйствования может занимать определенную долю рынка, иметь перечень постоянных клиентов, отношения с клиентами и поставщиками, однако данные расходы также не подлежат признанию в виде нематериального актива при отсутствии юридических прав защиты либо других способов контроля взаимоотношений с клиентами.

И наоборот, если субъект хозяйствования вследствие объединения бизнеса автоматически получил в обслуживание клиентскую базу другого субъекта, то такие активы, как перечень клиентов и отношения с клиентами, могут быть признаны нематериальными активами отдельно от гудвилла. В данном случае ключевым является наличие свидетельств того, насколько субъект хозяйствования способен контролировать поступление экономических выгод от таких взаимоотношений с клиентами.  

 

Вопрос 5

С целью расширения деятельности аудиторская фирма «Альфа» приобрела аудиторскую фирму «Бета». Аудиторская фирма «Бета» имела постоянно действующие договоры на ежемесячное предоставление информационно-консультационных услуг с 8 абонентами (клиентами) и договоры ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на условиях аутсорсинга с 20 клиентами. В результате объединения все клиенты аудиторской фирмы «Бета» были переведены на обслуживание в аудиторскую фирму «Альфа».

Может ли клиентская база фирмы «Бета» при объединении быть признана в качестве нематериального актива фирмы «Альфа» отдельно от гудвилла?

Ответ. Да, с точки зрения международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности может. Пункт 16 МСБУ 38 предоставляет такую возможность субъектам хозяйствования при наличии юридических прав защиты либо других способов контроля взаимоотношений с клиентами. В данном случае способом контроля является то, что договоры обслуживания переведены в фирму «Альфа», а соответственно есть уверенность в том, что экономические выгоды от такой клиентской базы поступят в компанию «Альфа».

Сложность здесь заключается в достоверности определения справедливой стоимости такого актива.

Будущие экономические выгоды

Ключевым моментом признания нематериального актива является обоснованное ожидание получения от него экономических выгод для субъекта хозяйствования. При этом в МСБУ 38 четко прописано, что оценка ожидаемых экономических выгод должна быть обоснованной и подтвержденной. Кроме того, данная оценка должна отражать еще и срок полезного использования нематериального актива, в течение которого он будет приносить ожидаемые экономические выгоды.

Даже если понесенные расходы предприятия значительны, а получение экономических выгод не определено, нематериальный актив не признается и расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения. Об этом речь пойдет далее при рассмотрении вопроса капитализации расходов на научно-исследовательские работы и разработки.

В МСБУ 38 определено, что экономические выгоды для предприятия могут возникать не только при получении доходов от использования нематериальных активов, но и при сокращении расходов предприятия либо получении иных преимуществ в ведении бизнеса.

Признание и оценка

Стоимость нематериального актива отражается в Отчете о финансовом состоянии предприятия, если:

  • он соответствует критериям признания нематериального актива (идентифицируется, контролируется, принесет экономические выгоды предприятию);
  • его себестоимость может быть достоверно определена.

Нематериальные активы, приобретенные за денежные средства, учитываются по сумме расходов на их приобретение.

Себестоимость нематериального актива включает:

  • цену его приобретения, включая ввозную пошлину и невозмещаемые налоги на приобретение, за вычетом торговых и других скидок;
  • любые расходы, которые можно прямо отнести на подготовку данного актива для использования по назначению, например расходы на выплаты работникам, которые возникают непосредственно от приведения актива в рабочее состояние (заработная плата плюс единый социальный взнос);
  • гонорары специалистам, выплаченные непосредственно от приведения актива в рабочее состояние (например, оплата юридических услуг);
  • расходы на проверку соответствующего функционирования актива.

Не включаются в себестоимость нематериального актива и относятся к расходам отчетного периода:

  • расходы на введение нового продукта либо услуги (включая расходы на рекламу и стимулирование продаж);
  • расходы на ведение бизнеса на новом месте расположения либо с новой категорией клиентов (включая расходы на подготовку персонала);
  • административные и другие общие накладные расходы.

В случае приобретения нематериального актива с отсрочкой платежа его первоначальная стоимость будет равна приведенной (дисконтированной) стоимости всех будущих выплат за него. При этом разность между первоначальной стоимостью актива и суммарными выплатами за него будет являться процентными (финансовыми) расходами, если их не капитализируют в соответствии с МСБУ 23.

 

Вопрос 6

Предприятие общественного питания «Альфа» 20.12.2014 г. приобрело франшизу известной торговой марки ресторанов быстрого питания. Сумма паушального взноса составила 500 тыс. грн., из которых 250 тыс. грн. подлежит уплате немедленно и 250 тыс. грн. подлежит уплате через год. Стоимость услуг по подготовке договора франчайзинга составила 50 тыс. грн. Услуги юридической фирмы по сопровождению данной сделки составили 30 тыс. грн. Также предприятием был уплачен маркетинговый взнос в размере 10 тыс. грн.

Учетная ставка Нацбанка Украины на дату совершения сделки составляла 14% годовых.

По какой первоначальной стоимости данный нематериальный актив будет отражен в финансовой отчетности предприятия «Альфа» по состоянию на 31.12.2014 г.?

Ответ. Себестоимость нематериального актива «франшиза» будет состоять из следующих прямых расходов на его приобретение:

первоначальный платеж — 250 тыс. грн.;

отсроченный платеж с учетом периода дисконтирования — 219 298 грн. (250 000 × 1 : (1 + 0,14);

стоимость услуг по подготовке договора франчайзинга — 50 тыс. грн.;

юридические услуги по сопровождению сделки — 30 тыс. грн.;

итого — себестоимость нематериального актива «франшиза» — 549 298 грн.

Расходы на уплату маркетингового взноса в размере 10 тыс. грн. не включаются в себестоимость нематериального актива, поскольку не являются расходами, необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для эксплуатации. В связи с этим оплата маркетингового взноса признается расходами на сбыт в периоде их возникновения.

Отражение в бухгалтерском учете фирмы «Альфа» приобретения нематериального актива «франшиза» приведено в табл. 1.

Таблица 1


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Оплачены услуги по подготовке договора франчайзинга

63

31

50 000

2

Получен акт выполненных работ (предоставленных услуг) по подготовке договора франчайзинга

15

63

50 000

3

Подписан договор франчайзинга и получен полный пакет документов, предусмотренный франшизой

15

68

250 000

4

Начислена долгосрочная кредиторская задолженность по договору франшизы

15

55

219 298

5

Проведен первоначальный платеж в оплату франшизы

68

31

250 000

6

Получен акт выполненных работ (предоставленных услуг) юридической компании, сопровождавшей сделку

15

63

30 000

7

Оплачены услуги юридической компании, сопровождавшей сделку

63

31

30 000

8

Оплачен маркетинговый взнос

63

31

10 000

9

Получен акт выполненных работ по маркетинговому взносу

93

63

10 000

10

Введен в эксплуатацию нематериальный актив «франшиза»

12

15

549 298

 

В финансовой отчетности по МСФО предприятия «Альфа» по состоянию на 31.12.2014 г. данные операции будут отражены:

  • в Отчете о финансовом положении:

активы: нематериальные активы (франшиза) — 549 298 грн.;

пассивы: долгосрочная кредиторская задолженность по договору франшизы — 219 298 грн.;

  • в Отчете о прибылях и убытках:

расходы на сбыт — 10 тыс. грн.

Приобретение нематериального актива как часть объединения бизнеса

Себестоимость нематериального актива, приобретенного в результате объединения бизнеса, равна его справедливой стоимости на дату покупки.

Справедливая стоимость отражает ожидания субъекта хозяйствования в получении экономических выгод, даже если не определены период поступления таких выгод либо их суммы.

Если же актив, приобретенный при объединении бизнеса, является отделимым либо возникает в результате договорных или других юридических прав, то существует достаточно информации для достоверной оценки справедливой стоимости актива.

Таким образом, в соответствии с п. 33 МСБУ 38 нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнеса, всегда оцениваются по справедливой стоимости, и это всегда соответствует критерию достоверной оценки.

Проблема заключается в том, что не всегда есть возможность достоверно оценить справедливую стоимость нематериального актива, а это значит, что он не может быть признан отдельно. Для определения справедливой стоимости необходимо использовать данные активного рынка, а такого рынка для многих нематериальных активов просто нет в силу их уникальности (бренды, торговые марки, торговые знаки и т. д.). В связи с этим при приобретении нематериального актива как части объединения бизнеса нематериальные активы учитываются по справедливой стоимости:

  • если актив неотделим — то в составе гудвилла;
  • если актив отделим — то в составе отдельно признанного нематериального актива.

Кроме того, покупатель может признать нематериальный актив на дату приобретения отдельно от гудвилла, даже если он не был признан в балансе самого объекта приобретения. Это означает, что если на момент приобретения в бухгалтерском учете приобретаемой компании были отражены расходы по незавершенному проекту на исследования и разработки, то данный незавершенный проект может быть признан покупателем  нематериальным активом, если он:

  • соответствует определению актива;
  • может быть идентифицирован, то есть который можно отделить либо возникает вследствие договорных или других юридических прав.

 

Вопрос 7

Крупная пивоваренная компания «Омега» с целью расширения рынка приобрела региональную пивоваренную компанию «Сигма». Пивоваренная компания «Сигма» имеет в качестве нематериальных активов зарегистрированную торговую марку балансовой стоимостью 1 млн.  грн. (торговая марка известна в регионе) и уникальную рецептуру производства пива, которая засекречена и не отражена в балансе компании «Сигма».

Руководство компании «Омега» провело оценку нематериальных активов компании «Сигма» и пришло к выводу, что:

справедливая стоимость торговой марки компании «Сигма» соответствует ее балансовой стоимости;

справедливая стоимость рецептуры производства пива составляет 5 млн. грн., при этом сама рецептура является идентифицируемым нематериальным активом.

Как будут отражены эти активы в консолидированной финансовой отчетности компании «Омега»?

Ответ. Поскольку торговая марка «Сигма» является неотделимой от группы приобретенных активов, воплощающих в себе экономические выгоды, то стоимость торговой марки будет включена в совокупную стоимость гудвилла при приобретении. В консолидированной отчетности компании «Омега» данная справедливая стоимость торговой марки будет отражена по строке «гудвилл» в составе необоротных активов.

Рецептура производства пива является отдельным нематериальным активом, который можно продать, передать, обменять, лицензировать. В связи с этим данный нематериальный актив будет отражен в консолидированной финансовой отчетности компании «Омега» в качестве отдельного нематериального актива в группе «Нематериальные активы» по справедливой стоимости — 5 млн. грн.

Приобретение нематериальных активов за счет государственного гранта

В некоторых случаях нематериальный актив можно приобрести бесплатно либо за номинальную компенсацию путем государственного гранта. Это может происходить, когда государство передает субъекту хозяйствования такие нематериальные активы, как права на посадку в аэропорту, лицензии на работу радио- либо телестанций, импортные лицензии, квоты, другие права доступа к ограниченным ресурсам. В соответствии с МСБУ 20 субъект хозяйствования может избрать первоначальное признание по справедливой стоимости и для нематериального актива, и для гранта.

Если принято решение не признавать актив по справедливой стоимости, субъект хозяйствования признает актив по номинальной сумме плюс прямые расходы на доведение актива до состояния, пригодного для эксплуатации.

 

Вопрос 8

Национальный совет по вопросам телерадиовещания в виде государственного гранта выдал телеканалу «Громадське телебачення» лицензию на телевизионное вещание сроком на 7 лет. Размер сбора за выдачу лицензии, который необходимо уплатить телеканалу, составляет 3400 грн.

По оценкам независимого оценщика, справедливая стоимость лицензии на телевизионное вещание составляет 5 млн. грн.

По какой стоимости телеканалу учитывать лицензию?

Ответ. В соответствии с п. 44 МСБУ 38 телеканал «Громадське телебачення» имеет право учитывать такую лицензию:

по методу справедливой стоимости в размере — 5 млн. грн.;

по методу себестоимости, то есть цене приобретения плюс прямые расходы на доведение до состояния, пригодного для эксплуатации, — 3400 грн.

Бухгалтерский учет этой лицензии в зависимости от выбранного метода учета будет существенно отличаться.

Метод учета лицензии на телевещание по справедливой стоимости рассмотрим в табл. 2.

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Получена лицензия на телевещание

15

48

5 000 000

2

Введена в эксплуатацию лицензия на телевещание

12

15

5 000 000

3

Начислена амортизация за первый год вещания (5 000 000 : 7)

92

13

714 286

4

Списана стоимость государственного гранта за первый год вещания (5 000 000 : 7) пропорционально начисленной амортизации

48

69

714 286

5

Признан доход в сумме пропорционально начисленной амортизации

69

74

714 286

 

Метод учета лицензии на телевещание по себестоимости рассмотрим в табл. 3.

Таблица 3


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Уплачен государственный сбор за получение лицензии на телевещание

64

31

3400

2

Получена лицензия на телевещание

15

64

3400

3

Введена в эксплуатацию лицензия на телевещание

12

15

3400

4

Начислена амортизация за первый год вещания (3400 : 7)

92

13

486

 

Таким образом, при методе учета по справедливой стоимости при начислении амортизации нематериального актива пропорционально проводится списание задолженности по государственному гранту.

При методе учета по себестоимости амортизация начисляется классически, прямолинейным методом (или в зависимости от принятого метода амортизации).

Нематериальные активы, приобретенные в результате обмена

Себестоимость нематериального актива, приобретенного в результате обмена, оценивается по справедливой стоимости. Исключением служат случаи, когда:

  • операция по обмену активами лишена коммерческой сути;
  • невозможно достоверно оценить справедливую стоимость ни полученного, ни переданного актива.

В таком случае себестоимость актива определяется по балансовой (остаточной) стоимости переданного актива.

Внутренне созданные нематериальные активы

Процесс создания нематериального актива внутри компании состоит из двух этапов: исследований и разработок.

Определения терминов «исследования» и «разработки» приведены в начале этой статьи. МСБУ 38 термины «этап исследований» и «этап разработок» трактует несколько шире приведенных формулировок. Если при создании нематериального актива субъект хозяйствования не может отделить расходы на исследования от расходов на разработки, то все понесенные расходы относятся к расходам на исследования и отражаются в Отчете о прибылях и убытках без капитализации.

Расходы на исследования всегда признаются расходами в периоде их возникновения. Эти расходы не капитализируются.

Примерами деятельности по исследованиям являются:

  • деятельность, направленная на получение новых знаний;
  • поиск, оценка и окончательный отбор результатов исследований или других знаний;
  • поиск альтернатив материалам, приборам, продуктам, технологическим процессам, системам или услугам;
  • формулировка, разработка, оценка и окончательный выбор возможных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, продуктам, технологическим процессам, системам или услугам.

Разработки нематериальных активов

Нематериальный актив, возникающий в результате разработки, признается в том случае, если субъект хозяйствования может аргументировать:

  • техническую возможность довести создание нематериального актива до состояния, пригодного для использования либо продажи;
  • намерение завершить создание нематериального актива и использовать либо продать его;
  • способность использовать или продать нематериальный актив;
  • наличие определенности, как нематериальный актив будет генерировать будущие экономические выгоды. Среди прочего субъекту хозяйствования следует доказать существование рынка для продукции нематериального актива или для самого нематериального актива либо, если актив будут использовать внутри компании, полезность нематериального актива;
  • наличие соответствующих технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и использования либо продажи нематериального актива;
  • способность достоверно оценить расходы, которые относятся к нематериальному активу, в течение его разработки.

Примерами разработок являются:

  • проектирование, создание и испытание прототипов и моделей перед коммерческим производством или использованием;
  • проектирование инструментов, матриц, литейных форм и штампов, в которых применена новая технология;
  • проектирование, конструирование и функционирование исследовательского завода, который по масштабу не является экономически целесообразным для коммерческого производства;
  • проектирование, конструирование и испытание выбранных вариантов или усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологических процессов, систем или услуг.

Техническую возможность завершить создание нематериального актива можно доказать при помощи бизнес-плана, в котором приведены необходимые технические, финансовые и другие ресурсы, а также способность субъекта хозяйствования обеспечить наличие этих ресурсов.

Для демонстрации возможности генерирования будущих экономических выгод от нематериального актива субъект хозяйствования использует принципы, приведенные в МСБУ 36. Это, в частности:

  • оценка будущих поступлений от беспрерывного использования актива и его ликвидации;
  • прогнозные оценки относительно оттока денежных средств вследствие обслуживания нематериального актива и будущие накладные расходы, которые можно прямо отнести на использование актива (например, расходы на поддержание программного обеспечения в актуальном состоянии);
  • оценка сокращения расходов субъекта хозяйствования вследствие использования нематериального актива.

Для достоверной оценки расходов, необходимых для разработки нематериального актива, используются системы калькулирования расходов субъекта хозяйствования.

Стандарт не рекомендует признавать нематериальными активами внутренне созданные бренды, заголовки, названия изданий, перечни клиентов, прочие подобные по сути объекты, поскольку расходы на их создание являются неотделимыми от бизнеса в целом.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива — это сумма расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив впервые стал соответствовать критериям признания, то есть субъект хозяйствования имеет желание, возможности и ресурсы для полного завершения создания нематериального актива; данный нематериальный актив принесет экономические выгоды; его стоимость можно достоверно определить.

Поэтому расходы на исследования списываются на расходы отчетного периода. По результатам проведенных исследований управленческий персонал субъекта хозяйствования имеет возможность понять:

  • сможет ли он в принципе создать этот нематериальный актив;
  • хватит ли у него на это материальных, технических, интеллектуальных и финансовых ресурсов;
  • сможет ли этот нематериальный актив принести экономические выгоды предприятию в будущем;
  • сколько все это будет стоить;
  • действительно ли выгоднее создать нематериальный актив самостоятельно, чем приобрести его на рынке.

Только после того, как по результатам исследований руководство субъекта хозяйствования получило ответы на данные вопросы и приняло решение о целесообразности самостоятельного создания нематериального актива, прямые расходы на его непосредственное создание начинают накапливаться для последующей капитализации.

Себестоимость внутренне созданного нематериального актива состоит из всех расходов, которые можно отнести непосредственно на создание, производство и приведение актива в состояние, пригодное для эксплуатации. Примерами таких расходов являются:

  • расходы на материалы и услуги, использованные или потребленные во время создания нематериального актива;
  • расходы на выплаты работникам, возникающие во время создания нематериального актива;
  • гонорары за регистрацию юридического права;
  • амортизация патентов и лицензий, которые используются для создания нематериального актива;
  • проценты по кредитам в соответствии с критериями, определенными МСБУ 23.

В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются:

  • расходы на сбыт, административные и другие общие накладные расходы, если их нельзя прямо отнести на подготовку актива к использованию;
  • идентифицированные недостатки и начальные операционные убытки, понесенные до того, как актив достигнет запланированной эффективности;
  • расходы на обучение персонала по эксплуатации актива.

 

Вопрос 9

01.07.2013 г. компания «Альфа» начала проект по разработке программного обеспечения для создания эффективной системы контроля за производственной деятельностью в онлайн-режиме для предприятий группы. Расходы на проект по состоянию на 30.09.2013 г. составили 150 тыс. грн., из них 110 тыс. грн.зарплата работников IT департамента, 40 тыс. грн.начисления на зарплату работников IT департамента.

В течение последующих трех месяцев дополнительные расходы составили еще 200 тыс. грн., из них:

  • 110 тыс. грн.зарплата работников IT департамента;
  • 40 тыс. грн.начисления на зарплату работников IT департамента;
  • 50 тыс. грн.оплата информационно-консультационных услуг сторонних организаций.

С 01.02.2014 г. проект был признан технически осуществимым и коммерчески целесообразным.

В период с 01.02.2014 г.  по 20.09.2014 г. были понесены расходы в размере 2 млн. грн., из них:

  • 500 тыс. грн.зарплата работников IT департамента;
  • 180 тыс. грн.начисления на зарплату работников IT департамента;
  • 1000 тыс. грн.услуги сторонних IT компаний по написанию отдельных модулей программы;
  • 150 тыс. грн.приобретение дополнительной компьютерной техники, серверов, маршрутизаторов;
  • 70 тыс. грн.приобретение комплектующих, расходных материалов, других запасов;
  • 50 тыс. грн.амортизация основных средств, задействованных в проекте;
  • 50 тыс. грн.обучение персонала.

С 25.09.2014 г. программа была полностью готова к эксплуатации. Предусматривается, что экономическая эффективность производственного процесса вследствие внедрения данной программы составит не менее 700 тыс. грн. в год в течение 10 лет.

По какой себестоимости данный нематериальный актив будет отражен в Отчете о финансовом положении компании «Альфа» по состоянию на 30.09.2014 г.?

Ответ. Согласно п. 54 МСБУ 38 расходы на исследования признаются расходами отчетного периода.

Поскольку проект был признан осуществимым и коммерчески целесообразным с 1 февраля 2014 г., все расходы, понесенные до этой даты (то есть с 1 июля 2013 г. по 31 января 2014 г., всего в сумме 350 тыс. грн.), признаются расходами на исследования и капитализации не подлежат.

Расходы, понесенные с 01.02.2014 г., относятся к расходам на разработку нематериального актива. В частности, к расходам на разработку нематериального актива, подлежащим капитализации, относятся:

  • 500 тыс. грн. — зарплата работников IT департамента;
  • 180 тыс. грн. — начисления на зарплату работников IT департамента;
  • 1000 тыс. грн. — услуги сторонних IT компаний по написанию отдельных модулей программы;
  • 70 тыс. грн. — приобретение комплектующих, расходных материалов, других запасов;
  • 50 тыс. грн. — амортизация основных средств, задействованных в проекте.

Всего на общую сумму — 1800 тыс. грн.

Расходы на приобретение дополнительной компьютерной техники, серверов, маршрутизаторов в размере 150 тыс. грн. будут отнесены к составу основных средств компании «Альфа».

Расходы на обучение персонала в размере 50 тыс. грн. будут отнесены к составу административных расходов компании «Альфа».

Отражение в бухгалтерском учете компании «Альфа» самостоятельного создания нематериального актива приведено в табл. 4.

Таблица 4


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 30.09.2013 г.

1

Списана на расходы отчетного периода заработная плата работников IT департамента

941

66

110 000

2

Списаны на расходы отчетного периода начисления на заработную плату работников IT департамента

941

65

40 000

По состоянию на 31.12.2013 г.

3

Списана на расходы отчетного периода заработная плата работников IT департамента

941

66

110 000

4

Списаны на расходы отчетного периода начисления на заработную плату работников IT департамента

941

65

40 000

5

Отражены акты выполненных работ по предоставлению информационно-консультационных услуг сторонними организациями

941

63

50 000

6

Произведена оплата информационно-консультационных услуг сторонним организациям

63

31

50 000

По состоянию на 30.09.2014 г.

7

Начислена заработная плата работников IT департамента

154

66

500 000

8

Начислены отчисления в фонды социального страхования на заработную плату работников IT департамента

154

65

180 000

9

Отражены акты выполненных работ по услугам сторонних IT компаний

154

63

1 000 000

10

Произведена оплата услуг сторонних IT компаний

63

31

1 000 000

11

Отражены накладные на приобретение комплектующих, расходных материалов, других запасов

20;22

63

70 000

12

Проведена оплата поставщикам за комплектующие, расходные материалы, другие запасы

63

31

70 000

13

Списаны на производство нематериального актива комплектующие, расходные материалы, другие запасы

154

20;22

70 000

14

Начислена амортизация основных средств, задействованных в проекте

154

13

50 000

15

Отражены накладные на приобретение дополнительной компьютерной техники, серверов, маршрутизаторов

152

63

150 000

16

Введена в эксплуатацию дополнительная компьютерная техника, сервера, маршрутизаторы

102

152

150 000

17

Начислены административные расходы на обучение персонала

92

63

50 000

18

Проведена оплата услуг сторонних организаций за обучение персонала

63

31

50 000

19

Введен в эксплуатацию нематериальный актив «система контроля производственной деятельности»

12

154

1 800 000

 

В финансовой отчетности по МСФО компании «Альфа» по состоянию на 30.09.2014 г. данные операции будут отражены:

  • в Отчете о финансовом положении:

активы: основные средства — 150 000 грн.;

нематериальные активы — 1 800 000 грн.;

пассивы: текущая кредиторская задолженность:

заработная плата персоналу — 500 000 грн.;

начисления на заработную плату персонала — 180 000 грн.;

  • в Отчете о прибылях и убытках:

административные расходы — 50 000 грн.

Прошлые расходы, которые не следует признавать активом

Расходы на нематериальный актив, которые первоначально были признаны расходами, не следует признавать как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату.

Оценка после признания

После первичного признания нематериальный актив в зависимости от выбранной учетной политики может учитываться по одной из моделей: либо по модели себестоимости, либо по модели переоценки. Если актив учитывается по модели переоценки, весь класс нематериальных активов учитывается по этой же модели, за исключением случаев, когда для этих активов нет активного рынка.

Это происходит потому, что класс нематериальных активов — это группа активов сходного характера с подобным использованием в деятельности субъекта хозяйствования. Все объекты в пределах класса переоценивают одновременно во избежание выборочной переоценки и для отражения в финансовой отчетности балансовых стоимостей на разные даты.

Модель себестоимости

После первоначального признания нематериальный актив признается по себестоимости за вычетом начисленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Модель переоценки

После первоначального признания нематериальный актив отражается по переоцененной стоимости, которой является его справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Переоценка должна производиться достаточно регулярно, чтобы на отчетную дату балансовая стоимость актива существенно не отличалась от его справедливой стоимости.

Однако модель переоценки может применяться только в тех случаях, когда существует активный рынок аналогичных нематериальных активов. Для многих видов нематериальных активов, таких как бренды, торговые марки, заголовки газет, права на публикации музыкальных произведений или фильмов, патенты,  активного рынка не существует. Эти нематериальные активы являются в своем роде уникальными. Поэтому некоторые классы нематериальных активов, для которых не существует активного рынка, могут учитываться только по модели себестоимости.

Модель переоценки не позволяет:

  • переоценивать нематериальные активы, которые предварительно не были признаны активами;
  • первоначально признавать нематериальные активы по стоимости, отличной от их себестоимости.

Если нематериальный актив переоценивают, сумму накопленной амортизации на дату переоценки:

  • пересчитывают пропорционально изменениям валовой балансовой стоимости актива так, что балансовая стоимость актива после переоценки равна его переоцененной стоимости;
  • изымают из валовой балансовой стоимости актива, а чистую сумму пересчитывают до переоцененной стоимости актива.

Рассмотрим указанные случаи переоценки в ответе на вопрос 10.

 

Вопрос 10

На балансе предприятия «Альфа» числится компьютерная программа по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, на которую существует активный рынок. Себестоимость данной программы10 тыс. грн., сумма начисленной амортизации8 тыс. грн. По оценкам экспертов, справедливая стоимость текущей версии данной программы составляет 5 тыс. грн.

Как провести дооценку указанной программы по методу пропорциональной оценки и по методу списания?

Ответ. При использовании метода пропорциональной оценки:

справедливая стоимость нематериального актива делится на его остаточную стоимость: 5000 : (10 000 — 8000) = 2,5.

На полученное значение увеличивается первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации:

10 000 × 2,5 = 25 000 грн.;

8000 × 2,5 = 20 000 грн.

Таким образом, балансовая стоимость нематериального актива составляет 25 000 — 20 000 = 5000 грн.

Как такая переоценка будет отражаться в бухгалтерском учете предприятия «Альфа», рассмотрим в табл. 5.

Таблица 5


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражена первоначальная оценка нематериального актива «программа»

12

 

10 000

2

Отражена сумма начисленной амортизации

 

13

8000

3

Отражена дооценка амортизации и нематериального актива (20 000 — 8000)

12

13

12 000

4

Отражена дооценка нематериального актива (25 000 — 10 000 — 12 000)

12

41

3000

 

При использовании метода списания сумма накопленной амортизации нематериального актива полностью списывается на счет учета нематериального актива, а затем полученная стоимость дооценивается до справедливой стоимости.

Как данная переоценка будет отражаться в бухгалтерском учете предприятия «Альфа», рассмотрим в табл. 6.

Таблица 6


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражена первоначальная оценка нематериального актива «программа»

12

 

10 000

2

Отражена сумма начисленной амортизации

 

13

8000

3

Отражено списание стоимости амортизации и нематериального актива

13

12

8000

4

Отражена дооценка нематериального актива (2000 + 3000)

12

41

3000

 

Этот метод переоценки значительно проще предыдущего, но при его применении сложно определить, насколько изношен нематериальный актив.

Если нематериальный актив в составе класса переоцененных нематериальных активов нельзя переоценить (поскольку отсутствует активный рынок), этот актив следует отражать по его себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (актив включен в состав класса учитываемых по модели переоценки, но еще не переоценивался).

Если справедливую стоимость переоцененного нематериального актива больше нельзя определить с учетом активного рынка, то балансовой стоимостью актива будет переоцененная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (актив включен в состав учитываемых по модели пере-оценки и уже переоценивался).

Как видно из приведенных примеров, если балансовая стоимость актива увеличилась в результате переоценки, разность между суммой дооценки актива и суммой дооценки амортизации признается в составе собственного капитала в «Дооценке».

Однако если дооценке предшествовала уценка, то сумма, погашающая эту уценку, признается в качестве доходов, а сумма, превышающая уценку, признается в составе собственного капитала в «Дооценке».

Рассмотрим это в ответе на вопрос 11.

 

Вопрос 11

На балансе предприятия «Альфа» числится компьютерная программа по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, на которую существует активный рынок. Себестоимость данной программы10 тыс. грн., сумма начисленной амортизации4 тыс. грн., срок эксплуатации5 лет.

По оценкам экспертов, по состоянию на 30.06.2014 г. справедливая стоимость текущей версии данной программы составляла 3 тыс. грн.

По состоянию на 31.12.2014 г. справедливая стоимость данной программы составляла 6 тыс. грн.

Как данные операции будут отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия «Альфа» по состоянию на 31.12.2014 г.?

Ответ.

Уценка. По состоянию на 30.06.2014 г. балансовая стоимость нематериального актива составляла 6 тыс. грн. При этом его справедливая стоимость, по оценкам экспертов, составляла 3 тыс. грн. Превышение справедливой стоимости актива над его балансовой стоимостью свидетельствует о его обесценении. В соответствии с п. 60 МСБУ 36 убыток от уменьшения полезности активов следует немедленно признавать в убытках. Убытки отражаются путем увеличения суммы начисленной амортизации.

Отражение этой операции в бухгалтерском учете предприятия «Альфа» рассмотрим в табл. 7

Таблица 7


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на  30.06.2014 г.

1

Отражена первоначальная оценка нематериального актива «программа»

12

 

10 000

2

Отражена сумма начисленной амортизации

 

13

4000

3

Отражено списание убытка от обесценения актива

97

13

3000

 

Дооценка после уценки. Исходя из переоцененной стоимости нематериального актива начислена амортизация за III и IV кварталы 2014 г.:

3000 грн. : 3 года = 1000 : 4 × 2 = 500 грн.

Балансовая стоимость нематериального актива по состоянию на 31.12.2014 г. составляет: 3000 — 500 = 2500 грн.

Справедливая стоимость нематериального актива по состоянию на 31.12.2014 г. составляет 6000 грн.

Для определения индекса дооценки справедливую стоимость нематериального актива делим на его остаточную стоимость: 6000 : 2500 = 2,4.

На полученное значение увеличивается первоначальная стоимость актива и общая сумма начисленной амортизации:

10 000 × 2,4 = 24 000 грн.;

7500 × 2,4 = 18 000 грн.

Таким образом, балансовая стоимость нематериального актива составляет 24 000 — 18 000 = 6000 грн.

Сумма дооценки амортизации составляет: 18 000 — (4000 + 3000 + + 500) = 10 500 грн.

Сумма дооценки нематериального актива за счет дополнительного капитала составляет: 24 000 — (10 000 + + 10 500 + 3000) = 500 грн.,

где 10 000 — первоначальная стоимость актива;

10 500 — сумма переоценки амортизации;

3000 — погашение уценки при восстановлении полезности актива.

Отражение этой операции в бухгалтерском учете предприятия «Альфа» по состоянию на 31.12.2014 г. рассмотрим в табл. 8.

Таблиця 8


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 30.06.2014 г.

1

Отражена первоначальная оценка нематериального актива «программа»

12

 

10 000

2

Отражена сумма начисленной амортизации

 

13

4000

3

Отражен убыток от обесценения актива

97

13

3000

По состоянию на 31.12.2014 г.

4

Начислена амортизация за III-IV кварталы 2014 г.

92

13

500

5

Отражена дооценка нематериального актива и амортизации

12

13

10 500

6

Отражено восстановление полезности актива в рамках списанного убытка от обесценения

12

74

3000

7

Отражена дооценка нематериального актива за счет дополнительного капитала

12

42

500

 

В финансовой отчетности предприятия «Альфа» по состоянию на 31.12.2014 г. следует отражать:

  • Отчет о финансовом положении:

Необоротные активы

Нематериальные активы — 24 000 грн.

Сумма начисленной амортизации — (18 000) грн.

Капитал:

дооценка нематериального актива —  500 грн.

  • Отчет о совокупном доходе
  • Отчет о прибылях и убытках:

Административные расходы — 500 грн.;

Доходы от восстановления полезности активов — 3000 грн.;

Убыток от обесценения актива — 3000 грн.

  • Отчет о другом совокупном доходе:

дооценка нематериального актива — 500 грн.

Также стандартом предусмотрен вариант, если после дооценки нематериального актива произошла его уценка. В таком случае сумма уценки сначала уменьшает сумму дооценки, отраженной в капитале. А если ее недостаточно, тогда разность списывается на убыток от обесценения, как в первой части ответа на вопрос 11.

Рассмотрим этот случай, взяв за основу вопрос 10.

 

Вопрос 12

На балансе предприятия «Альфа» числится компьютерная программа по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, на которую существует активный рынок. Себестоимость данной программы10 тыс. грн., срок ее эксплуатации5 лет, сумма начисленной амортизации8 тыс. грн. (программа уже эксплуатируется четыре года, до конца эксплуатации остался год).

По оценкам экспертов, справедливая стоимость текущей версии данной программы по состоянию на 30.06.2014 г. составляет 5 тыс. грн.

По состоянию на 31.12.2014 г. справедливая стоимость программы составила 500 грн.

Как данная программа будет отражаться в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия «Альфа» по состоянию на 31.12.2014 г.?

Ответ. В случае дооценки справедливая стоимость нематериального актива делится на его остаточную стоимость: 5000 : (10 000 — 8000) = 2,5.

На полученное значение увеличивается первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации:

10 000 × 2,5 = 25 000 грн.;

8000 × 2,5 = 20 000 грн.

Таким образом, балансовая стоимость нематериального актива составляет 25 000 — 20 000 = 5000 грн.

Отражение такой операции в бухгалтерском учете предприятия «Альфа» рассмотрим в табл. 9.

Таблица 9


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 30.06.2014 г.

1

Отражена первоначальная оценка нематериального актива «программа»

12

 

10 000

2

Отражена сумма начисленной амортизации

 

13

8000

3

Отражена дооценка амортизации и нематериального актива (20 000 — 8000)

12

13

12 000

4

Отражена дооценка нематериального актива (25 000 — 10 000 — 12 000)

12

41

3000

 

При уценке сумма начисленной амортизации за второе полугодие 2014 г. составляет: 5000 : 12 × 6 = 2500 грн.

Списание дооценки нематериального актива на нераспределенную прибыль пропорционально списанию амортизации: 3000 : 12 × 6 = 1500 грн.

По состоянию на 31.12.2014 г. балансовая стоимость нематериального актива составляет: 5000 грн. — 2500 (сумма амортизации за второе полугодие 2014 г.) = 2500 грн. Справедливая стоимость составляет 2000 грн. Стоимость программы подлежит уценке. Сумма убытка от обесценения составляет 500 — 2500 = (2000) грн., из них:

1500 грн. — за счет дооценки, отраженной в капитале;

500 грн. — в убытках текущего периода.

Отражение этой операции в бухгалтерском учете предприятия «Альфа» рассмотрим в табл. 10.

Таблица 10


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

По состоянию на 30.06.2014 г.

1

Отражена первоначальная оценка нематериального актива «программа»

12

 

10 000

2

Отражена сумма начисленной амортизации

 

13

8000

3

Отражена дооценка амортизации и нематериального актива (20 000 — 8000)

12

13

12 000

4

Отражена дооценка нематериального актива (25 000 — 10 000 — 12 000)

12

41

3000

По состоянию на 31.12.2014 г.

5

Начислена амортизация за второе полугодие 2014 г.

92

13

2500

6

Списана дооценка нематериального актива пропорционально начисленной амортизации

41

44

1500

7

Начислен убыток от обесценения актива за счет дооценки нематериального актива

41

13

1500

8

Списан убыток от обесценения в Отчет о прибылях и убытках

97

13

500

 

В финансовой отчетности предприятия «Альфа» по состоянию на 31.12.2014 г. следует отразить:

  • Отчет о финансовом положении:

Активы:

Необоротные активы

Нематериальные активы — 25 000 грн.

Сумма начисленной амортизации — (24 500) грн.

Пассивы:

Капитал

Нераспределенная прибыль — 1500 грн.

  • Отчет о совокупном доходе
  • Отчет о прибылях и убытках:

Административные расходы — 2500 грн.;

Убыток от обесценения актива — 500 грн.

Дооценка, отраженная в составе собственного капитала, может быть прямо перенесена в состав нераспределенной прибыли в момент ее реализации, то есть при ликвидации или продаже актива. Вместе с тем реализация дооценки (ее списание в состав нераспределенной прибыли) возможна во время использования актива субъектом хозяйствования; в этом случае дооценка частично списывается на нераспределенную прибыль пропорционально начисленной амортизации, как это приведено в части «Уценка» и табл. 10.

Срок полезного использования

Исходя из срока полезного использования, нематериальные активы делятся на две группы:

  • нематериальные активы с определенным сроком полезного использования;
  • нематериальные активы с не-определенным сроком полезного использования.

В случае признания нематериального актива с определенным сроком полезного использования субъект хозяйствования определяет длительность полезного использования нематериального актива или количество единиц продукции, которые составляют этот срок полезного использования.

Нематериальные активы с не-определенным сроком полезного использования признаются в том случае, если не существует ограничение периода, в течение которого актив будет генерировать поступление чистых денежных потоков для субъекта хозяйствования.

Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования  амортизируются.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования  не амортизируются.

Определяя срок полезного использования нематериального актива, следует принимать во внимание множество факторов, в частности:

  • ожидаемое использование актива субъектом хозяйствования и способность управленческого персонала эффективно управлять активом;
  • жизненные циклы типовых продуктов для активов и открытую информацию об оценках сроков полезного использования аналогичных активов, используемых аналогичным способом;
  • технический, технологический, коммерческий и другие виды износа;
  • стабильность отрасли, в которой функционирует актив, и изменения рыночного спроса на объем продуктов или услуг от этого актива;
  • ожидаемые действия конкурентов либо потенциальных конкурентов;
  • уровень расходов на обслуживание, необходимое для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива, и способность и намерения субъекта хозяйствования достичь этого уровня;
  • период контроля над активом и юридические либо подобные им ограничения использования актива, такие как даты истечения срока связанных с ним соглашений об аренде и зависимость срока полезного использования актива от срока полезного использования других активов субъекта хозяйствования.

Срок полезного использования нематериального актива, исходящий из договорных либо других юридических прав, не должен превышать период действия договорных или других юридических прав, но может быть короче срока их действия в зависимости от периода, в течение которого ожидается использование актива. Если договорные или другие юридические права на нематериальные активы предоставляются на ограниченный срок, который может быть продлен, срок полезного использования должен включать такие периоды возобновления только если есть свидетельства, подтверждающие возможность возобновления без существенных потерь. Нематериальные активы в соответствии с МСФО могут амортизироваться в течение периода меньше года. Главное — правильно определить период, в течение которого нематериальный актив будет приносить экономические выгоды (либо сокращать расходы).

О способности субъекта хозяйствования возобновить договорные или другие юридические права на нематериальные активы без существенных потерь свидетельствует наличие следующих факторов:

  • существует свидетельство (основывающееся на опыте) того, что договорные либо другие юридические права будут возобновлены;
  • существует свидетельство того, что будут сохранены условия, необходимые для получения возобновления;
  • расходы на возобновление не существенны по сравнению с экономическими выгодами, ожидаемыми в результате возобновления.

Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования

Сумму нематериального актива с определенным сроком полезного использования следует распределять систематически, в течение срока его полезного использования. Начисление амортизации начинается, когда актив полностью готов к использованию. Начисление амортизации прекращается, когда актив классифицируется как предназначенный для продажи в соответствии с МСФО 5 либо прекращается признание его активом.

Выбранный метод амортизации должен отражать характер потребления экономических выгод от этого актива субъектом хозяйствования.

Для нематериальных активов применяются следующие методы амортизации: прямолинейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод суммы единиц продукции.

Если характер потребления экономических выгод от актива определить невозможно, применяется прямолинейный метод.

Амортизационные отчисления признаются обычно в прибыли или убытке. Однако если экономические выгоды, воплощенные в активе, потребляются в ходе производства других активов, такие активы составляют часть себестоимости другого актива и включаются в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую стоимость запасов (МСБУ 2).

Амортизируемая стоимость нематериального актива определяется путем вычитания ликвидационной стоимости из первоначальной стоимости (если расчет амортизации осуществляется исходя из общего срока полезного использования) или из остаточной стоимости (если расчет осуществляется исходя из оставшегося срока полезного использования).

Ликвидационная стоимость нематериального актива, как правило, равна нулю. Исключением могут быть случаи, когда существует:

  • обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезного использования;
  • активный рынок на этот актив, со ссылкой на который можно определить ликвидационную стоимость, и ожидается, что этот рынок будет существовать в конце срока полезного использования актива.

Оценка ликвидационной стоимости актива основывается на сумме ожидаемого возмещения от выбытия. Ликвидационную стоимость следует пересматривать, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Изменения в ликвидационной стоимости актива являются изменениями в учетных оценках в соответствии с МСБУ 8 и такие изменения ликвидационной стоимости нематериальных активов отражаются в финансовой отчетности — перспективно.

МСБУ 38 рекомендует период и метод амортизации пересматривать на конец каждого финансового года. Если срок полезного использования актива изменился, соответственно следует изменить период амортизации. Например, признание убытка от обесценения может свидетельствовать о необходимости изменения периода амортизации.

Если изменился характер потреб-ления экономических выгод, воплощенных в активе, следует изменить метод амортизации.

Такие изменения учитываются как изменения в учетных оценках согласно МСБУ 8.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не подлежат амортизации.

Согласно МСБУ 36 субъект хозяйствования должен тестировать нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения:

  • ежегодно;
  • каждый раз, когда существуют признаки возможного уменьшения полезности нематериального актива.

Срок полезного использования нематериального актива, который не амортизируется, переоценивается в каждом отчетном периоде, чтобы определить, подтверждается ли и в дальнейшем оценка неопределенного срока полезного использования актива. Если данная оценка не подтверждается, изменение оценки срока использования актива с неопределенного на определенный учитывается как изменение в учетных оценках в соответствии с МСБУ 8.

Изменение срока полезного использования актива может свидетельствовать об уменьшении полезности данного актива. Вследствие этого субъект хозяйствования тестирует актив на обесценение путем сравнения его возмещаемой стоимости, определенной в соответствии с МСБУ 36, с его балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, разность признается как убыток от обесценения и отражается в Отчете о прибылях и убытках.

Ликвидация и выбытие

Признание нематериального актива следует прекратить:

  • в случае его выбытия;
  • если от его использования либо выбытия не ожидаются экономические выгоды.

Финансовый результат, возникающий при прекращении признания актива, определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива. Их признают как прибыль или убытки. Прибыль от реализации нематериального актива не включается в доход (имеется в виду, что доход от реализации нематериального актива не должен попасть в состав статьи «Дохід» Отчета о прибылях и убытках, а отражается в финансовой отчетности свернуто в виде прибыли или убытка).

Выбытие нематериального актива может осуществляться разными способами (путем продажи, заключения договора финансовой аренды либо бесплатной передачи). При определении даты выбытия такого актива используются критерии МСБУ 18 для признания дохода от продажи товаров. МСБУ 17 применяется для выбытия путем продажи с обратной арендой.

Компенсация от выбытия актива первоначально признается по справедливой стоимости. Если платеж производится с отсрочкой (не менее года), то общая сумма компенсации признается по дисконтированной стоимости. Разность между номинальной суммой компенсации и ее дисконтированной стоимостью признается как финансовый доход в соответствии с МСБУ 18.

Амортизация нематериального актива с определенным сроком полезного использования не прекращается, если он больше не используется, за исключением случаев, когда этот актив был полностью амортизирован или когда он классифицируется как удерживаемый для продажи в соответствии с МСФО 5. В этом случае он переводится в состав товаров бухгалтерской записью Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» Кт 12 «Нематериальные активы» и прекращает амортизироваться.

«Горячие линии»

Дата: 3 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42