Новости
Тема: Трансфертное ценообразование

Аспекты налогового контроля за определением цен в контролируемых операциях

Свыше года в Украине действуют нормы Налогового кодекса по трансфертному ценообразованию (далее — ТЦ). Учитывая новизну способов и подходов к применению инструментария определения цены и контроля ее рыночности, налогоплательщики и контролирующие органы приобретают первый опыт в практическом их применении.

Вместе с тем результаты анализа свидетельствуют, что введение норм по ТЦ не внесло существенных изменений в схемы финансово-хозяйственной деятельности в части участия в них нерезидентов, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях.

В статьях рубрики «Трансфертное ценообразование», напечатанных в предыдущих номерах журнала, давались отдельные примеры, в том числе из международной практики, обязательности совместных действий плательщика и контролирующего органа с целью достижения конструктивной и сбалансированной позиции, когда каждая сторона будет действовать в пределах норм и правил, установленных украинским законодательством и международными нормативными и рекомендательными документами.

В соответствии с нормами ст. 39 Налогового кодекса действия контролирующих органов по контролю за ТЦ фактически по форме и содержанию являются производными от результатов (действий) плательщика по определению рыночности применяемых им цен на товары, работы или услуги.

Попробуем определить тождественность понятий необходимости и обязательности применительно к действиям плательщика по обоснованию рыночности своей цены и решению контролирующего органа о проведении проверки.

Экономическим аспектом задач, выполняемых предприятием с помощью ТЦ, является управление структурой и доходностью баланса с учетом рисков. Ведь политика ТЦ, которая проводится крупными транснациональными корпорациями, влияет на уровень рыночных цен в соответствующей сфере или отрасли экономики.

Определение (формирование) уровня ТЦ регулирует уровень спроса и предложений на товары, работы или услуги. Трансфертные цены во многих случаях являются базой, в соответствии с которой, с учетом рисков и необходимого уровня доходности, определяется ценообразование.

Учитывая, что основой трансфертных операций является система внутригрупповых операций, контролирующим органом осуществляется анализ уровня трансфертных ставок, который при обычных рыночных условиях един для всех участников группы, с соответствующим учетом функций и понесенных рисков. Таким образом, при наличии рыночного механизма все балансовые риски при формировании конечной цены на товары, работы или услуги должны объективно их учитывать.

В этой статье попробуем определить проекцию действий контролирующего органа по контролю за ТЦ вплоть до принятия решения о проведении проверки результатов деятельности плательщика по определению и обоснованию цен.

На сегодня статистика анализа отчетов и документации, поступившей от плательщиков, свидетельствует об очень значительном объеме информации, которая изучается и должна использоваться и учитываться контролирующими органами для анализа и принятия решения о соответствии цен плательщика рыночным.

Результаты мониторинга цен в контролируемых операциях (далее — КО), осуществляемого контролирующим органом путем наблюдения за ценами, которые применяются сторонами таких операций, и путем анализа документации по КО, представленной налогоплательщиком в соответствии с п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса, могут иметь следствием принятие соответствующего решения о КО.

Общими задачами налогоплательщика и контролирующего органа является сведение к минимуму споров, связанных с определением как отдельных составляющих и подходов при анализе рыночности цены, так и общего вывода о соответствии проведенных КО принципу «вытянутой руки». Правильность подходов к этому вопросу важна с учетом того, что на межгосударственном уровне это касается избежания двойного налогообложения.

Сразу необходимо подчеркнуть, что специфичность контроля за ТЦ со стороны контролирующих органов состоит в постоянном мониторинге и анализе КО без непосредственного начала проверки. Сложность всей схемы налогового контроля за ТЦ для контролирующего органа состоит в необходимости объективного определения степени риска налогоплательщика с привлечением при этом минимальных ресурсов. Учитывая указанное, оценка рисков — это беспрерывный процесс, а ее выводы на каждом этапе (мониторинг операций, анализ документации, проведение проверок) являются составляющими окончательного решения о соответствии или несоответствии уровня цен рыночным.

Поэтому очень важны практические шаги, осуществляемые контролирующим органом и налогоплательщиком по определению соответствия проведенной КО принципу «вытянутой руки».

В целях реализации этих шагов осуществляются:

  • анализ ценовой информации на соответствующий товар (работы, услуги) на рынке экспорта или импорта в период осуществления внешнеэкономической операции, являющейся контролируемой, или цен на внутреннем рынке Украины;
  • оценивание имеющихся критериев риска несоответствия цены в операциях, подлежащих наблюдению;
  • получение справочно-аналитической информации о ценах на идентичные или однородные товары (работы, услуги) в соответствующих периодах на соответствующем мировом (региональном) рынке, цены публичных торгов, тендеров, биржевые котировки, цены справочных специализированных коммерческих изданий и публикаций;
  • проведение сравнительного анализа цены с обязательным установлением и оценкой факторов, определяющих сравнимость и экономическую обоснованность обычной (рыночной) цены по конкретным товарным позициям с учетом конъюнктуры рынков страны назначения, страны происхождения, страны торговли, а также условий поставки, торговой марки и т. п.

Также, если анализ рисковых операций свидетельствует о возможном занижении налогоплательщиком налоговых обязательств во внешнеэкономических КО, и подтверждающая это информация может быть получена от компетентных органов зарубежной страны, контролирующий орган инициирует направление такого запроса.

Существенным фактором, который позволяет осуществить выбор методики и регулирует вопрос определения наличия рисков, является документация по КО, формируемая налогоплательщиком.

Качественная документация — шаг к взаимопониманию и балансу интересов

Важно понимание плательщиком того, что надлежащая подготовка документации упростит восприятие контролирующими органами результатов осуществления налогоплательщиком анализа ценообразования и будет способствовать предотвращению споров по вопросам ТЦ.

Безусловно, контролирующие органы ожидают достаточной детализации сведений, подтверждающих соблюдение налогоплательщиком принципа «вытянутой руки». В связи с этим при подготовке документации по ТЦ плательщик определяет объем и содержание информации, предоставляемой в контролирующие органы в целях недопущения налоговых корректировок и штрафов при одновременном обеспечении минимума дополнительной нагрузки и вероятности возникновения налоговых споров.

О вышеизложенном свидетельствует то внимание, которое отводится этому вопросу в международной практике, в частности принятый в июне 2006 г. Советом Европы в целях сокращения расходов на соблюдение правил относительно документации по ТЦ в каждой отдельной стране Кодекс поведения относительно документации по ТЦ для ассоциированных предприятий в Европейском Союзе (далее — Кодекс EU TPD). Важны нормы этого Кодекса, а главное — философия отношения к подготовке налогоплательщиком документации по ТЦ. В соответствии с этим Кодексом плательщики могут избежать штрафов в отношении документации по ТЦ, налагаемых странами — членами ЕС, если они поддерживают соответствующие требования относительно ее составления.

Как видим, организованная работа по анализу операций, которые проводятся плательщиком, правильный подход плательщика к подготовке отчета и документации по КО являются базовыми для объективного оценивания контролирующим органом соответствия примененной цены уровню рыночных цен и, соответственно, принятия решений о проведении проверки.

Несмотря на то что нормами пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса установлен перечень информации, которая должна содержаться в предоставленной крупным налогоплательщиком документации, первая практика ее обработки свидетельствует, что плательщики не раскрывают этот перечень в объеме, позволяющем понять составляющие и сам порядок формирования цены в целях установления соответствия ее уровня рыночному.

В мировой практике в целях контроля за ТЦ контролирующие органы требуют представлять как полноценный отчет о КО, так и просто уведомления о наличии таких операций, а в некоторых странах — документы, подтверждающие рыночность примененной цены. Согласно выводам отдельных налоговых консультантов и налогоплательщиков действующая норма Налогового кодекса предусматривает предоставление крупными плательщиками на запрос контролирующих органов очень большого объема информации, в том числе содержащей коммерческую тайну предприятия. Отмечалось даже, что введение таких правил существенно увеличит нагрузку на субъектов хозяйствования с целью ведения соответствующей документации, в том числе для иностранных инвесторов, что, в свою очередь, отрицательно повлияет на состояние бизнес-климата в Украине.

Согласно позиции контролирующих органов требования относительно представления отчета и документации должны быть сбалансированными, при этом документация должна содержать исчерпывающую информацию об обоснованности установления ТЦ, а ее подготовка не является для налогоплательщика чрезмерной административной нагрузкой при наличии систематического и последовательного анализа и учета.

Международная практика ищет сбалансированный подход ко взаимоотношениям плательщика и контролирующего органа относительно представления и оценивания документации. Так, с одной стороны, Кодекс EU TPD требует от государств — членов ЕС не принуждать к необоснованным расходам или административной нагрузке, связанным с соблюдением предприятием требований относительно предоставления запрашиваемой документации; не запрашивать документацию, не имеющую отношения к исследуемым операциям; гарантировать нераскрытие конфиденциальной информации; не применять штрафы, связанные с документацией по ТЦ, в случае если налогоплательщик добросовестно, на разумных условиях и в разумные сроки придерживается правил ведения стандартизованной документации, соответствующей положениям указанного Кодекса и/или внутренним требованиям государства — члена ЕС, а также надлежащим образом применяет документацию для определения соответствия ТЦ принципу «вытянутой руки» (условиям рыночной экономики). С другой стороны, специалисты по вопросам ТЦ ОЭСР и стран «Большой двадцатки» считают, что документация по ТЦ, которая представляется в контролирующие органы налогоплательщиками, остается не соответствующей уровню потребности этих органов в направлении оценки рисков ТЦ.

Продолжая тему важности ответственного подхода налогоплательщика к подготовке документации по ТЦ с учетом того внимания, которое отводится этому вопросу международной практикой, необходимо вспомнить новое Руководство, разработанное для выполнения Плана действий BEPS (п. 13 указанного Руководства), которыми предусмотрено повышение прозрачности операций транснациональных предприятий для контролирующих органов путем предоставления ими адекватной информации для проведения исследования и оценки рисков ТЦ.

В целях помощи налогоплательщикам в Руководстве также даны указания по определению документации, которую целесообразнее всего предоставлять контролирующим органам для доказательства того, что осуществленные плательщиками операции соответствуют принципу «вытянутой руки», а также для содействия в решении вопросов по ТЦ, которые могут возникнуть в ходе проведения налогового аудита.

Нормы Налогового кодекса и руководящих документов ОЭСР (Директивы ОЭСР по ТЦ для транснациональных компаний и налоговых служб от 22.07.2010 г., Проект Руководства ОЭСР по осуществлению оценки рисков ТЦ и Кодекс EU TPD) свидетельствуют, что требования к контролирующему органу относительно необходимости применения методов (комбинации методов), использованных налогоплательщиком, и обязательного доказательства невозможности применения таких методов в случае применения другого метода являются зеркальным требованием и к плательщику по обеспечению четкого, понятного и обоснованного подхода к формированию ТЦ и подготовки соответствующей документации.

Практические рекомендации ООН по ТЦ в разделе 7 «Документация» определяют основную цель подготовки и поддержания в надлежащем состоянии документации по ТЦ как удержание налогоплательщика в состоянии, в котором он сможет продемонстрировать, что им было приняты необходимые меры для облегчения дальнейшей проверки соответствия его ТЦ принципу «вытянутой руки».

Если речь идет о международной практике, то согласно разделу пятому Директив ОЭСР тремя целями документации по ТЦ являются: надлежащее внимание налогоплательщиков к требованиям ТЦ относительно установления цены и других условий операций между связанными предприятиями и отражение в отчетности сведений о доходах от таких операций; обеспечение налоговых органов информацией, необходимой для проведения обоснованной оценки рисков ТЦ; и предоставление контролирующим органам информации для использования в ходе проведения аудита ТЦ субъектов, подлежащих налогообложению в их юрисдикции.

Важно то, что международные рекомендации подчеркивают обязанность налогоплательщиков во время или до представления налоговой декларации добросовестно оценивать собственное соблюдение действующих правил ТЦ, а также то, что контролирующие органы должны получить доступ к информации, необходимой для проведения оценки рисков ТЦ, с целью принятия обоснованного решения о проведении аудита.

Информационные источники как составляющая инструментария оценки риска

Процесс определения рисков ТЦ не может быть механическим определением критериев и должен опираться на заключения анализа.

Одной из основных составляющих анализа уровня рыночности примененных цен является использование информационных источников.

Что касается споров о наличии и полноте ценовой информации в определенных Кабинетом Министров Украины перечнях, Налоговый кодекс, определяя наличие перечня информационных источников, не запрещает ни плательщику, ни контролирующему органу использование других публичных источников. И это полностью согласуется с международной практикой по использованию источников информации.

Проект Руководства ОЭСР по осуществлению оценки рисков ТЦ, разработанный Руководящим комитетом Глобального форума ОЭСР по ТЦ, определил, что источниками информации для осуществления оценки риска ТЦ могут быть: предоставленная плательщиком по налоговым обращениям информация; документация по ТЦ; результаты аудита налогоплательщика прошлых лет; общедоступная информация о налогоплательщике; ведомственная информация, коммерческие базы данных, аналитические отчеты о ценных бумагах; информация, полученная в рамках межгосударственного обмена информацией, в том числе о связанности лиц.

И если не ставить на первый план возможность доступа к довольно дорогим коммерческим международным информационным источникам, то основным будет объективность, с которой применены методы и приемы подбора и расчета данных, и отсутствие манипулирования ими.

Оценка рисков проведенных операций

Оценка риска, имея отличия в структуре, должна включать базовые составляющие и делиться на несколько этапов.

Такими этапами, как правило, являются: идентификация областей риска по международным направлениям деятельности налогоплательщика и его внутренним операциям; обработка и обобщение налоговой информации из общедоступных информационных источников и баз данных; сегментирование предприятий по высокой, средней и низкой категориям риска с целью наиболее эффективного использования ресурсов. Также проводятся более детальная оценка рисков, их документирование с целью разработки комплексного плана аудита.

Результатом следующего после идентификации областей риска этапа обычно является установление перечня налогоплательщиков для дальнейшей отработки и определения необходимости проведения проверки.

Безусловно, любая предпринимательская деятельность осуществляется в коммерческих целях получения прибыли, и экономическая целесообразность является ключевым фактором оценки риска.

Учитывая, на чем базируется большинство методов определения цены в КО, одним из основных индикаторов уровня риска является рентабельность проведенных операций и всей деятельности.

Детальность составляющих при установлении критериев рисковости определяется по необходимости, и балансовым действием в этом является оценка риска, включающая оценку реальности КО. Оценка реальности проведенных операций, в свою очередь, должна базироваться на понимании отличия результатов операций в рыночных условиях и при наличии фактора связанности.

Осуществление оценки и определение потенциальной суммы налога, которая в соответствии с установленными рисками может быть заниженной, существенны для контролирующего органа с точки зрения рационального распределения ресурсов для проведения проверки. Вместе с тем такая оценка экономически обоснованна и для налогоплательщика с точки зрения объяснения логичности составляющих проведенных операций.

При этом согласно международным рекомендациям анализ возможных потерь и выгод является ключевым для любой итоговой оценки риска ТЦ.

Составляющие анализа при проведении проверок

Контролирующий орган и налогоплательщик параллельно определяют объективность составляющих ценообразования с целью установления рыночности примененных цен или определения какого-либо несоответствия.

Соблюдение налогоплательщиком и контролирующим органом определенных Налоговым кодексом требований относительно признания операций сопоставимыми является основополагающим для осуществления контроля за ТЦ и соответствует нормам директив ОЭСР.

Анализ функций, использованных активов, условий распределения рисков, ответственности и полученных выгод между сторонами операции, экономических условий деятельности, в том числе соответствующих рынков товаров (работ, услуг), а также бизнес-стратегии сторон является элементом функционального и экономического анализа. Указанные элементы контролируемой и сопоставимых операций анализируются во время определения сопоставимости операций, а также для корректировки их коммерческих и/или финансовых условий.

При этом решение о необходимости осуществления корректировки условий и/или результатов сопоставимой или контролируемой операции должно быть следствием вывода о несоблюдении коммерческих или финансовых условий между контролируемой и сопоставимой операциями, которое принимается по результатам анализа соответствующих составляющих как плательщиком, так и контролирующим органом.

Отдельное внимание контролирующего органа отводится рискам, выявленным на ранних стадиях путем анализа данных наблюдений за ценами, применяемыми налогоплательщиками, отчета о КО и, в частности, исследования информации о трансграничных операциях, содержащей специфические вопросы, обычно не встречающиеся в соглашениях по операциям между несвязанными лицами, и которые могут приводить к искажению распределения прибыли и убытков между юрисдикциями. Результаты анализа должны показать уровень соблюдения рыночных условий в таких операциях.

Таким образом, выделяем базовые подходы (формальные процедуры), по которым должна проходить проверка соблюдения принципов ТЦ.

Особенности организации проверок КО

Директивы ОЭСР, давая рекомендации по практике налоговых проверок, поясняют, что, учитывая процедурные отличия, вызванные различными факторами, случаи ТЦ создают особые проблемы при проведении обычных проверок или практики оценивания как для налогоплательщика, так и для налоговых служб. И потому проверки, связанные с ТЦ, продолжаются намного дольше обычных и основываются на других процедурах.

Указанное усиливается и необходимостью понимать, что результаты проверок налогоплательщиков, входящих в состав транснациональных корпораций, могут иметь последствия в других налоговых юрисдикциях в случае, если налоговыми органами этих юрисдикций не применяются одинаковые принципы ТЦ.

Проверка налогоплательщиков по вопросам полноты начисления и уплаты налогов и сборов при осуществлении КО является формой налогового контроля за определением цен в таких операциях.

Непосредственно проверка КО, которая формально согласно пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса проводится в соответствии с существующими требованиями главы 8 раздела ІІ этого Кодекса, в широком понимании по своей сути относительно контроля за определением обычной цены — новое явление в отечественной практике по философии и составляющим ее проведения.

Исходя из характеристики практических шагов, осуществляемых контролирующим органом и плательщиком по определению соответствия проведенной КО принципу «вытянутой руки», непосредственно вывод о необходимости проверки КО является завершающим этапом аналитической работы контролирующего органа по мониторингу и анализу проведенной плательщиком операции и общего финансового результата деятельности плательщика. Заключение по результатам такой работы должно свидетельствовать о наличии у контролирующего органа веских оснований относительно существования нарушений.

Вместе с тем по формальным основаниям другой стороной принятия решения о проведении проверки является наличие ограничений, которые создаются плательщиком в части непредоставления по запросу контролирующего органа адекватной информации для проведения исследования и оценки этим органом рисков ТЦ, и проведение проверки становится единственным возможным вариантом сделать окончательный вывод.

Следовательно, налогоплательщик должен предпринимать необходимые усилия по проведению качественного анализа ТЦ для установления факта соблюдения принципа «вытянутой руки», а также отражения результатов фактически осуществленного анализа и обеспечения доступа контролирующего органа к информации о КО.

Выводы

Подытоживая вышеизложенное, необходимо отметить: не подлежит сомнению то, что как для каждого отдельного предприятия, так и для группы (корпорации) в целом существуют цели и задачи, выполняемые ТЦ.

При обычных условиях система трансфертных операций организована таким образом, чтобы достичь перераспределения прибыли и риска между предприятиями группы в соответствии с их задачами и ответственностью и создать условия для централизованного совместного управления операциями и рисками всей группы.

Среди основных задач, которые решает налогоплательщик, применяя систему трансфертных операций, можно определить, в частности, централизацию рисков, поскольку путем трансфертного регулирования осуществляется перераспределение финансовых рисков от производственных подразделений к «неважным» бизнес-структурам. Такая схема применяется в том числе для минимизации кредитных рисков. Таким образом, на финансовый результат подразделений влияют только риски, за которые они ответственны и которыми управляют.

Вместе с тем для контролирующего органа показателем высокого риска ТЦ является существенное отклонение финансовых результатов предприятия от результатов потенциально сравнимых компаний.

Например, при непропорциональном распределении выполняемых каждой стороной функций, понесенных рисков, привлеченных активов доли совокупного дохода, которые получаются каждой стороной при внутригрупповых операциях, как правило, также распределены непропорционально. В таких случаях обязательным для контролирующего органа является осуществление анализа в отношении оправданности таких финансовых показателей, как длительная убыточность или низкая прибыльность.

Среди перечня вопросов, рекомендованных международными учреждениями для рассмотрения при оценке рисков и организации проверки ТЦ, основными являются существенные операции с низконалоговыми юрисдикциями, длительное получение убытков при отсутствии действий по изменению финансово-хозяйственных условий деятельности, а также некачественная документация.

Все рассмотренные меры должны обеспечить подход к принятию решения о проведении проверки по принципу: обоснованно, понятно, подробно.

В конце необходимо остановиться на вопросе права и обязанности плательщика и контролирующего органа относительно доказательств обстоятельств (бремя доказательств).

По определению ОЭСР (раздел ІV «Административные подходы» Директив ОЭСР) в большинстве юрисдикций обязанность доказательств обстоятельств (бремя доказательств) возлагается на контролирующие органы как при начислении налога и обжаловании принятых решений, так и в судебной процедуре.

Обеспечивая выполнение требований Налогового кодекса и обосновывая установленные нарушения, контролирующий орган приводит документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в операции, от обычной (рыночной) цены и доказательства того, что такое отклонение вызвало занижение суммы налога, с предоставлением ее расчета.

Вместе с тем в отдельных странах обязанность доказывать обстоятельства возложена на плательщика, или в случае выявления недобросовестности налогоплательщика (отказ в сотрудничестве, предоставлении документов, предоставление заведомо неправдивой информации) обязанность доказательства контролирующим органом обстоятельств может быть отменена в судебном порядке.

Все вышеизложенное показывает наличие различных форм, но, по сути, в рамках разных целей налогоплательщика и контролирующего органа не изменяет практику подходов к принятию обоснованного решения о соответствии цен, примененных в КО, уровню рыночных.

 

«Горячие линии»

Дата: 3 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42