Другие налоги

Особенности налогообложения доходов нерезидентов: налог на прибыль

Для иностранных инвесторов инвестиционная привлекательность страны непосредственно зависит от условий налогообложения бизнеса и их стабильности. При разработке и введении последних изменений в обложении налогом на прибыль предприятий налогообложение деятельности иностранных инвесторов в Украине — нерезидентов не подвергалось кардинальным изменениям. Как и раньше, плательщики налога на прибыль, выплачивающие доход нерезидентам, являются налоговыми агентами в отношении таких нерезидентов. Однако порядок налогообложения нерезидентов является весьма актуальным в связи с введением на территории АР Крым свободной экономической зоны и предоставлением статуса нерезидента субъектам хозяйствования Крымского полуострова.


Субъекты хозяйствования, которые считаются нерезидентами

В налоговом законодательстве Украины под нерезидентами следует понимать:

  • иностранные компании, организации, созданные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированные (аккредитованные или легализованные) согласно законодательству Украины филиалы, представительства и другие обособленные подразделения с местонахождением на территории Украины;
  • дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;
  • физические лица, не являющиеся резидентами Украины (пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Деятельность на территории Украины нерезиденты могут осуществлять как опосредованно (владение корпоративными правами), так и непосредственно через свои постоянные представительства.

Самостоятельное представительство - это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине (пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

В частности, таким местом деятельности нерезидента на территории Украины является: место управления, филиал, офис, фабрика, мастерская, установка или сооружение для разведки природных ресурсов, шахта, нефтяная/газовая буровая скважина, карьер или какое-либо другое место добычи природных ресурсов, склад либо помещения, используемые для доставки товаров, сервер.

При этом с целью налогообложения под термином «постоянное представительство» также следует понимать:

  • строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект либо связанную с ними наблюдательную деятельность, если продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает шесть месяцев;
  • предоставление услуг нерезидентом (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, через работников или другой персонал, нанятый им для таких целей, однако если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или проекта, связанного с ним) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет свыше шести месяцев, в любом 12-месячном периоде;
  • резидентов, имеющих полномочия действовать от имени исключительно такого нерезидента (проведение переговоров о существенных условиях и/или заключение договоров (контрактов) от имени этого нерезидента), что приводит к возникновению у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей, и/или содержать (сохранять) запасы товаров, принадлежащих нерезиденту, из состава которых осуществляется поставка товара от лица нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада временного хранения или таможенного лицензионного склада.

Вместе с тем в соответствии с пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса не может считаться постоянным представительством:

  • использование зданий или со-оружений исключительно с целью хранения, демонстрации или доставки товаров либо изделий, принадлежащих нерезиденту; хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения либо демонстрации;
  • хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью переработки другим предприятием; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий либо для сбора информации для нерезидента;
  • передача в распоряжение лица физических лиц в пределах выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью проведения для нерезидента любой другой деятельности, которая имеет подготовительный или вспомогательный характер.

То есть с 01.01.2015 г. порядок определения нерезидентов остался неизменным. Что касается определения постоянного представительства, то оно приобрело новое, более аргументированное содержание.

Порядок налогообложения доходов нерезидента

Как указывалось выше, нерезидент может осуществлять деятельность на территории Украины как непосредственно, так и опосредованно. При осуществлении деятельности на территории Украины и получении соответствующих экономических благ нерезидентом  доходы (прибыли) подлежат налогообложению.

В соответствии с пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса при любой выплате дохода с источником его происхождения из Украины, осуществленной резидентом или постоянным представительством нерезидента в пользу нерезидента, удерживается налог.

При этом такой налог направляется в бюджет при осуществлении выплаты дохода в пользу нерезидента из ее фактической суммы и за счет субъектов, осуществляющих такие выплаты.

То есть по сути нерезидент самостоятельно не уплачивает налог, а только по факту получает уменьшенную сумму дохода (прибыли) на этот налог.

 Пример 1

Предприятие «Smile» является дочерним предприятием британской компании «Happy», зарегистрированным в г. Киеве. В І квартале 2015 г. предприятие «Smile» выплатило дивиденды материнской компании. В понимании Налогового кодекса такие выплаты являются доходами с источником происхождения из Украины, поэтому подлежат налогообложению согласно нормам п. 57.1 ст. 57 и п. 141.4 ст. 141 этого Кодекса. То есть предприятие «Smile» до или в момент выплаты дивидендов должно рассчитать и уплатить авансовый взнос при выплате дивидендов и удержать налог с доходов нерезидентов за счет таких выплат.

Вместе с тем если положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу, предусмотрено иное, прерогативу будут иметь правила, определенные в этих международных договорах.

  Пример 2

Принимаем за основу условия примера 1. Предприятие «Smile» до или в момент выплаты дивидендов должно рассчитать и уплатить авансовый взнос при выплате дивидендов и удержать налог с доходов нерезидентов за счет таких выплат. Однако при наличии международного соглашения между Украиной и Великобританией об избежании двойного налогообложения такие дивиденды облагаются налогом в соответствии с международным соглашением.

Взимание налогов на территории СЭЗ «Крым»

Законом № 1636 на территории АР Крым создана свободная экономическая зона «Крым». Одной из особенностей указанного Закона является то, что выполнение норм ст. 39 «Трансфертное ценообразование» Налогового кодекса должно происходить именно с учетом норм этого Закона.

Так, в сответствии с пунктами 5.2 и 5.3 ст. 5 Закона № 1636, вступившими в силу 27.09.2014 г., отношения между лицами, имеющими налоговый адрес на территории СЭЗ «Крым», и лицами, имеющими налоговый адрес на другой территории Украины, являются контролируемыми операциями согласно ст. 39 Налогового кодекса, а юридические лица (обособленные подразделения) и физические лица, имеющие налоговый адрес (местонахождение/место жительства) на территории СЭЗ «Крым», в целях налогообложения приравниваются к нерезидентам.

Вместе с тем п. 12.3 ст. 12 Закона № 1636 установлено, что лица, состоявшие на учете в контролирующих органах или имевшие местонахождение (место жительства) на территории АР Крым или г. Севастополя на начало временной оккупации, освобождаются от выполнения требований Закона об РРО.

Таким образом, юридические и физические лица, имеющие налоговый адрес на территории СЭЗ «Крым», облагаются налогом в общем порядке согласно п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса.

Ставки, по которым облагаются налогом доходы нерезидентов

Перечень доходов нерезидентов, подлежащих налогообложению на территории Украины, определен в пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса.

Согласно пп. 141.4.2 вышеуказанного пункта при выплате дохода нерезидентов должен удерживаться налог по базовой ставке 15%. Однако для некоторых видов доходов, предусмотренных п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса, предусмотрены меньшие или большие виды ставок. Например, фрахт облагается налогом по ставке 6%, доходы беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств — по ставке 18%.

Страховые выплаты в пользу нерезидента в порядке, предусмотренном пп. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса, облагаются налогом по ставкам:

  • 0% — в рамках договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц — нерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта» и договорам страхования пассажирских перевозок гражданской авиации;
  • 4% — в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу нерезидентов. В таком случае налог уплачивается из фактически перечисляемой суммы за собственный счет страховщика в момент осуществления перечисления такой суммы;
  • 0% — при заключении договоров страхования или перестрахования риска непосредственно со страховщиками и перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых соответствует требованиям, установленным национальной комиссией, осуществляющей государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг (в том числе через или при посредничестве перестраховых брокеров, которые в порядке, определенном такой национальной комиссией, подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует требованиям, установленным указанной национальной комиссией);
  • 12% — в других случаях перечисляется налог за собственный счет в момент осуществления перечисления таких выплат.

Еще одним особым видом дохода, на который не распространяется базовая ставка налога при выплате доходов нерезидентов, являются выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы. При такой выплате резидент или постоянное представительство нерезидента должны удержать налог по ставке 20%.

Особенности налогообложения доходов по международным договорам

Вышеприведенный порядок налогообложения нерезидентов является общим и действует только в том случае, если с государством нерезидента Украина не заключила международный договор, которым предусмотрен другой порядок налогообложения доходов. На сегодня в условиях устойчивого развития международных отношений международные договоры об избежании двойного налогообложения действуют в отношениях с десятками государств, среди которых, в частности, Великобритания, США, Канада, Италия, Португалия, Чехия и др.

Основными особенностями международных договоров является то, что они могут определять другие правила налогообложения, нежели в национальной юрисдикции каждой из сторон договора. Например, в них может быть предусмотрена ставка налога на выплаченный доход нерезиденту меньше установленной украинским законодательством или же доходы нерезидента облагаются налогом только в стране резиденции нерезидента Украины.

Однако для того чтобы воспользоваться преимуществами международного договора, нерезидентам необходимо соблюдать порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, определенный ст. 103 Налогового кодекса.

Так, в соответствии с п. 103.1 этой статьи Кодекса применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить согласно международному договору Украины.

Резидент Украины (налоговый агент соответствующего нерезидента) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины, при условии, что такой нерезидент является фактическим собственником (бенефициарным получателем) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (п. 103.2 ст. 103 Налогового кодекса).

Бенефициарним получателем (фактическим собственником) дохода считается лицо, которое имеет право на получение таких доходов (абзац первый п. 103.3 ст. 103 этого Кодекса).

Вместе с тем согласно абзацу второму этого пункта бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, однако является агентом, номинальным содержателем (номинальным собственником) или только посредником относительно такого дохода.

То есть для целей налогообложения согласно международному договору нерезидент не может быть посредником, который действует на сублицензионных условиях. Он должен быть непосредственным собственником такого дохода.

При этом в соответствии с абзацем вторым п. 103.2 ст. 103 Налогового кодекса льготное обложение налогом разрешается только при условии предоставления нерезидентом резиденту Украины (налоговому агенту такого нерезидента) документа, подтверждающего статус налогового резидента согласно требованиям п. 103.4 этой статьи.

Основанием для такого налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом резиденту Украины (налоговому агенту такого нерезидента) справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины (п. 103.4 ст. 103 Налогового кодекса).

Такая справка должна выдаваться компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной по законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована и переведена согласно законодательству Украины.

Правильность перевода справки с одного языка на другой удостоверяет нотариус, если он знает соответствующие языки. В ином случае перевод документа может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого удостоверяет нотариус.

То есть такой документ должен быть переведен на украинский язык и легализован в установленном порядке. Например, для резидентов стран, с которыми Украиной подписан международный договор о правовой помощи, официальный документ, выданный компетентным органом этого государства, может приниматься без дополнительного удостоверения (в частности, такими государствами являются: Эстония, Латвия, Литва, Польша, Чехия, Болгария, Румыния, Сербия, страны СНГ). Если это страна — участник Гаагской Конвенции 1961 г., что отменяет требование легализации иностранных официальных документов, то в таком случае достаточно проставления на документе апостиля.

Резидент Украины, выплачивающий доходы нерезиденту в отчетном (налоговом) году, в случае представления нерезидентом справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год) может применить правила международного договора Украины, в частности по освобождению (уменьшению) от налогообложения, в отчетном (налоговом) году с получением справки после окончания отчетного (налогового) года (п. 103.8 ст. 103 Налогового кодекса).

Следовательно, если резидент имеет устойчивые отношения с нерезидентом и осуществляет выплаты дохода на постоянной основе, для подтверждения права на освобождение от налогообложения ему необходимо обновлять такую справку ежегодно.

В случае непредставления нерезидентом справки доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению согласно налоговому законодательству Украины.

Налогообложение доходов нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство

В соответствии с пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса суммы прибыли нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, осуществляющему деятельность независимо от такого нерезидента.

В случае если нерезидент осуществляет деятельность в Украине и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащей налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности. Такой отдельный баланс должен быть согласован с органом фискальной службы по местонахождению постоянного представительства.

В случае невозможности определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, такая прибыль определяется контролирующим органом как разность между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

Резиденты, предоставляющие агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу только определенного нерезидента (в том числе проведение переговоров о существенных условиях и/или заключение договоров с другими резидентами от лица и в его пользу), при выплате такому нерезиденту удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, который определен в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство. При этом такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в контролирующих органах в качестве плательщиков налога (пп. 141.4.8 п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса).

Вместе с тем положения указанного подпункта не распространяются на случаи предоставления резидентами агентских, доверительных, комиссионных и других подобных посреднических услуг по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу нерезидентов в случае, если они предоставляют такие услуги в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Декларирование выплаченных доходов нерезидента

Резиденты Украины, выплачивающие доходы нерезидентам, руководствуясь нормами п. 103.9 ст. 103 Налогового кодекса, обязаны представить отчетность в отношении нерезидентов, которым был выплачен доход в отчетном периоде. Такие сведения резидент может отразить в составе Декларации по налогу на прибыль в приложении ПН. Следует отметить, что это приложение заполняется отдельно в отношении каждого нерезидента, которому выплачиваются доходы.

Декларация по налогу на прибыль содержит сведения о сумме налогов, которые удерживаются при выплате доходов нерезиденту в течение отчетного налогового периода.

Такие сведения отражаются нарастающим итогом с начала года в строке 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» Декларации по налогу на прибыль. Эта строка является результатом расчетов, проведенных в приложении(ях) ПН к Декларации.

Данные строки 17 предыдущего периода переносятся в строку 18 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень» Декларации по налогу на прибыль, а строка 19 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду» исчисляется как разность (строка 17 — строка 18).

Само приложение ПН к Декларации состоит из двух таблиц.

В табл. 1 «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» приводится расчет налоговых обязательств нерезидента в разрезе отдельных видов полученных им доходов из источников их происхождения в Украине.

Табл. 2 «Розрахунок прибутку від операцій з безпроцентними (дисконтними) облігаціями чи казначейськими зобов’язаннями» предназначена только для определения суммы прибыли по беспроцентным облигациям и казначейским обязательствам, то есть для определения значения в колонке 3 строки 16 табл. 1. Здесь прибыль определяется как разность между ценой приобретения ценных бумаг и их номинальной стоимостью.

Табл. 1 приложения ПН к Декларации по налогу на прибыль заполняется нарастающим итогом с начала налогового периода. В колонке 1 указываются виды доходов, полученных нерезидентом в отчетном периоде.

В колонку 3 этой таблицы вписывается сумма доходов, которая определяется по правилам, приведенным в п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса. Доходы, не подлежащие налогообложению, также включаются в общую сумму доходов, полученных нерезидентом в отчетном периоде (строки 17, 18 табл. 1 приложения ПН), однако налоговые обязательства по ним не определяются.

Сумма прибыли от операций с беспроцентными (дисконтными) облигациями и казначейскими обязательствами в строку 16 этой колонки табл. 1 переносится из строки 16 колонки 5 табл. 2 приложения ПН.

В колонке 4 табл. 1 указана ставка налога по каждому виду доходов. Если международным договором устанавливается другая ставка налога, то в колонке 5 табл. 1 указывается именно эта ставка налогообложения. А в сноске приложения ПН дополнительно следует указать название договора и норму, по которой применяется предусмотренная договором ставка налога.

Когда налоговые обязательства по всем видам полученных нерезидентом доходы рассчитаны, итог указывается в строке 20 табл. 1 и переносится в строку 17 Декларации по налогу на прибыль.

«Горячие линии»

Дата: 14 марта, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42