Другие налоги

Отражение в учете операций туристического оператора и туристического агента

Бухгалтерский учет на предприятиях, занимающихся туристическим бизнесом, имеет ряд особенностей. С одной стороны, он ведется, как и на других предприятиях, в общепринятом порядке в соответствии с Законом о бухучете, ПБУ 16, Инструкцией № 291, другими нормативными документами. С другой стороны, при формировании туристического продукта возникают специфические (характерные для туризма) правовые взаимоотношения.


Если рассматривать юридический аспект, то при осуществлении деятельности в сфере туризма заключаются хозяйственные договоры разных видов. В частности, посреднические договоры (поручения, комиссии, агентские) заключаются между туроператором и субъектами хозяйствования, предоставляющими услуги туристам по размещению, питанию, транспортному обслуживанию и т. д. Договоры такого вида также заключаются между турагентом и туроператором, поскольку туристический продукт формируется туроператором, а его реализация может осуществляться турагентом по поручению туроператора.

Договоры на туристическое обслуживание заключаются между туроператором, сформировавшим туристический продукт, и туристами — конечными потребителями такого продукта (как правило, они заключаются в виде путевок, ваучеров). Такие договоры являются комплексными, поскольку в них определены условия питания, проживания, экскурсионного и транспортного обслуживания, и имеют все признаки договоров на предоставление услуг.

Следует отметить, что многие субъекты туристического бизнеса имеют на балансе и гостиницы, и рестораны, и транспорт для перевозки туристов, и заведения познавательно-развлекательного характера. Поэтому бухгалтерский учет туристической деятельности многогранен, так как имеет элементы отраслей ресторанного хозяйства, предоставления услуг, автотранспорта, посреднической деятельности. Схематически взаимоотношения и их участники при формировании туристического продукта выглядят так, как представлено на схеме (здесь показаны три турагента, но в зависимости от сложности операций их может быть и больше, может быть один, а может не быть ни одного — туроператор при желании сам реализует турпродукт):

В этой статье предлагаем рассмотреть специфику отражения в бухгалтерском учете типичных хозяйственных операций, осуществленных субъектами туристической деятельности — туроператорами и турагентами, а также порядок отражения таких операций в налоговом учете.

Бухгалтерский учет  хозяйственных операций у туроператора

Туроператор с целью формирования туристического продукта работает со сторонними поставщиками услуг согласно посредническим договорам. В данном случае стоимость транспортных, гостиничных, экскурсионных услуг хоть и участвует в формировании стоимости туристического продукта, но в состав себестоимости предоставленных услуг, а также в какие-либо другие расходы не входит. Такие суммы отражаются в расчетах как транзитные. И задолженность перед поставщиками услуг отражается корреспонденцией счетов: Дт субсчета 704 «Вычеты из дохода» — Кт субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Далее поставщики услуг получают от туроператора надлежащие им денежные средства (за вычетом агентского вознаграждения): Дт субсчета 685 — Кт субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте».

Вознаграждение туроператора в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

  • Дт субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями и заказчиками» — Кт субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» — подписание акта на предоставление услуг между туроператором и поставщиками услуг;
  • Дт субсчета 685 — Кт субсчета 361 — задолженность перед поставщиками услуг уменьшена на стоимость вознаграждения туроператора.

Если туроператор реализует туристический продукт не самостоятельно, а через турагента, то их взаимоотношения формируются на основании посреднических договоров. И основные корреспонденции счетов будут следующими:

  • Дт субсчета 311 — Кт субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным» — отражено получение на текущий счет денежных средств от турагента за реализованный турпродукт;
  • Дт субсчетов 93 «Расходы на сбыт», 641/НДС — Кт субсчета 685 — отражена задолженность перед турагентом по надлежащему ему агентскому вознаграждению;
  • Дт субсчетов 681 (в части стоимости реализованного туристического продукта), 685 (в части вознаграждения, надлежащего турагенту) — Кт субсчета 703 — отражен доход от продажи турпродукта.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций у турагента

Деятельность турагента в основном заключается в реализации сформированного туроператором туристического продукта. Доходом турагента является вознаграждение, полученное им за предоставление услуг по продаже турпродукта. А денежные средства от реализации туристического продукта, полученные от туристов, являются транзитными, они перечисляются в адрес туроператора. Основные корреспонденции счетов при отражении операций турагента следующие:

  • Дт субсчетов 301 «Наличные в национальной валюте», 311 — Кт субсчета 681 — отражается получение в кассу или на текущий счет денежных средств от туристов за реализованный турпродукт;
  • Дт субсчета 681 — Кт субсчета 703 — отражается доход, полученный в виде стоимости реализованного турпродукта (переданные туристам путевки, ваучеры);
  • Дт субсчета 704 «Вычеты из дохода» — Кт субсчета 685 — отражается задолженность перед туроператором за реализованный туристический продукт в полном объеме без вычета агентского вознаграждения;
  • Дт субсчета 685 — Кт субсчета 311 — отражается перечисление денежных средств туроператору за вычетом вознаграждения турагенту;
  • Дт субсчета 361 — Кт субсчета 703 — отражается сумма агентского вознаграждения, указанная в акте о предоставлении услуг между турагентом и туроператором;
  • Дт субсчета 685 — Кт субсчета 361 — осуществлен взаимозачет задолженностей на сумму агентского вознаграждения.

Подробнее порядок отражения операций как туроператора, так и турагента рассмотрим на условном примере.

Пример. Туроператор ООО «Робинзон» заключил субагентский договор с турагентом ЧП «Пилигрим», в соответствии с которым турагент обязан от имени и за счет поставщиков услуг (гостиниц, ресторанов) заключить с туристами договоры по предоставлению туристических услуг (продать ваучер). Ваучеры реализованы на сумму 120 000 грн., из которых вознаграждение турагента составляет 12 000 грн. Для формирования туристического продукта с поставщиками услуг, указанными выше, в свою очередь, заключены агентские договоры. Туроператор согласно таким договорам обязан заключить с туристами от имени и за счет этих поставщиков договоры на предоставление туристических услуг. Вознаграждение туроператора составило 45 000 грн. Непосредственным поставщикам услуг перечисляется (за вычетом вознаграждения туроператора) сумма 75 000 грн. (120 000 грн. – 45 000 грн.).

Кроме того, туроператор и турагент понесли расходы, связанные с обеспечением собственной хозяйственной деятельности (на оплату коммунальных услуг, закупку канцелярских товаров, амортизацию оргтехники и компьютеров в офисе, аренду офиса, заработную плату и обязательные отчисления по ней и т. д.), у ООО «Робинзон» сумма таких расходов составила 15 000 грн., кроме того, НДС — 800 грн., у ЧП «Пилигрим» — 6000 грн., кроме того, НДС — 300 грн.

В бухгалтерском учете сторон данные операции отражаются следующим образом (табл.):

№ 
п/п

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дебет

Кредит

 

У туроператора ООО «Робинзон»

1

Получена оплата от турагента за реализованный турпродукт (общая выручка — 120 000 грн.за вычетом вознаграждения — 12 000 грн.)

 

311

 

681

 

108 000

2

Отражена стоимость комиссионного вознаграждения согласно отчету агента о реализации турпродукта и акту выполненных работ

93

685

10 000

3

Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

685

2000

4

 

Отражен доход от реализации турпродукта согласно акту между туроператором и турагентом

681

703

108 000

685

12 000

5

Отражена задолженность перед поставщиками услуг

704

685

120 000

6

Перечислены денежные средства поставщикам услуг за вычетом вознаграждения туроператора

685

311

75 000

7

Отражены в составе финансовых результатов общие обороты по услугам

703

791

120 000

791

704

120 000

8

Подписан акт предоставленных услуг между туроператором и поставщиками услуг (по вознаграждению туроператора)

361

703

45 000

9

Проведен взаимозачет задолженностей между туроператором и поставщиками услуг

685

361

45 000

10

Начислены налоговые обязательства по НДС с суммы вознаграждения туроператора

703

641/НДС

7500

11

Отражен доход от реализации посреднических услуг в составе финансовых результатов

703

791

37 500

12

Отражены расходы на обеспечение хозяйственной деятельности

92

631, 209, 131, 661, 651 и т. д.

15 000

13

Отражен налоговый кредит по НДС по расходам на обеспечение хозяйственной деятельности

641/НДС

631

800

14

Отнесены на финансовые результаты суммы расходов на сбыт (вознаграждение турагента) и административных расходов

791

93

10 000

92

15 000

У турагента ЧП «Пилигрим»

1

 

Отражено получение денежных средств в кассу и на текущий счет за реализованный турпродукт от конечных потребителей — туристов

301 (311)

681

120 000

2

Отражена передача ваучеров туристам

681

703

120 000

3

Отражена задолженность перед туроператором на общую стоимость туристических услуг

704

685

120 000

4

Отражены в составе финансовых результатов общие обороты по услугам

703

791

120 000

791

704

120 000

5

Отражено перечисление денежных средств туроператору на текущий счет за вычетом вознаграждения турагента

685

311

108 000

6

 

Отражен акт предоставленных услуг на сумму вознаграждения турагента между турагентом и туроператором

361

703

12 000

7

Проведен взаимозачет задолженностей между турагентом и туроператором на сумму вознаграждения турагента

685

361

12 000

 

8

Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму вознаграждения турагента

703

641/НДС

2000

9

Отнесен на финансовый результат доход турагента от реализации услуг (агентское вознаграждение)

703

791

10 000

10

Отражены расходы на обеспечение ведения хозяйственной деятельности

92

631, 209, 131, 661, 651 и т. д.

6000

11

Отражен налоговый кредит по НДС по расходам на обеспечение хозяйственной деятельности

641/НДС

631

300

12

Отражены в составе финансовых результатов административные расходы

791

92

6000

 

Из представленных данных понятно следующее.

У туроператора ООО «Робинзон» прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете, составляет 12 500 грн. (37 500 — 15 000 — 10 000), эта же сумма является базой для расчета налога на прибыль, о чем речь пойдет ниже. НДС к уплате составляет 4700 грн. (7500 — 2000 — 800). При этом суммы НДС со стоимости услуг, формирующих туристический продукт, не участвуют в формировании налоговых обязательств и налогового кредита. В формировании налоговых обязательств участвует НДС, рассчитанный по сумме агентского вознаграждения в пользу туроператора. В формировании налогового кредита также участвуют суммы НДС, рассчитанные по вознаграждению турагента (то есть присутствует так называемый маржинальный подход), а также суммы НДС по расходам общехозяйственного характера, не участвующие в формировании стоимости турпродукта. Об этом также речь пойдет ниже.

У турагента ЧП «Пилигрим» прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете, составляет 4000 грн. (10 000 — 6000), она также является базой для расчета налога на прибыль. НДС к уплате составляет 1700 грн. (2000 — 300), и при его расчете также применяется маржинальный подход.

Отражение операций туроператора и турагента в налоговом учете

Налог на прибыль

Законом № 71 внесен ряд изменений в Налоговый кодекс. Одним из кардинальных изменений является новая редакция раздела III «Налог на прибыль предприятий» Кодекса, предусматривающая гармонизацию (сближение) бухгалтерского и налогового учетов. В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса объектом налогообложения является прибыль, полученная с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата к налогообложению (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разности, возникающие в соответствии с положениями этого раздела. То есть базой для расчета налога на прибыль является прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость

Обложение НДС операций в туристической деятельности в части определения базы налогообложения, формирование налогового кредита, даты возникновения налоговых обязательств по этому налогу осуществляется в особом порядке, определенном ст. 207 Налогового кодекса.

Рассмотрим такие особенности подробнее.

Общие правовые, организационные и социально-экономические принципы реализации государственной политики Украины в сфере туризма определены Законом о туризме.

Отметим, что в целях обложения НДС туристический продукт как комплекс туристических услуг рассматривается как единая услуга.

Напоминаем, что согласно этому Закону под туристическим продуктом следует понимать предварительно разработанный комплекс туристических услуг, объединяющий не менее двух таких услуг, который реализуется или предлагается для реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги перевозки, размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и т. п.).

База налогообложения

В основу обложения НДС туристического продукта (туристической услуги) положен маржинальный принцип определения базы налогообложения, то есть базой налогообложения у туристического оператора и туристического агента является вознаграждение. Правила определения базы налогообложения для различных операций в туристической деятельности установлены пунктами 207.2 — 207.5 ст. 207 Налогового кодекса. Рассмотрим их подробнее.

Базой налогообложения при проведении операций по поставке туристическим оператором туристического продукта (туристической услуги), предназначенного для его потребления (получения) на территории Украины или за ее пределами, является вознаграждение, определяемое как разность между стоимостью поставленного им туристического продукта (туристической услуги) и стоимостью расходов, понесенных таким туристическим оператором вследствие приобретения (создания) такого туристического продукта (туристической услуги).

При осуществлении туристическим оператором посреднической деятельности на территории Украины по составлению договоров на туристическоеобслуживание с иностранными субъектамитуристической деятельности базой налогообложения является вознаграждение, начисляемое (выплачиваемое) ему таким иностранным субъектом туристической деятельности, в том числе путем предоставления права самостоятельно удерживать надлежащую такому туроператору сумму вознаграждения из денежных средств, уплаченных заказчиком (потребителем) туристических услуг.

Туристическими агентами база налогообложения определяется из вознаграждения, начисляемого (выплачиваемого) туристическим оператором, другими поставщиками услуг в пользу такого туристического агента, в том числе за счет денежных средств, полученных таким агентом от потребителя туристического продукта (туристической услуги).

Налоговый кредит и налоговый учет

Согласно п. 207.6 ст. 207 Налогового кодекса суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров/услуг, которые включаются в стоимость туристического продукта (туристической услуги), не относятся к налоговому кредиту и не включаются в базу налогообложения туристического оператора и, соответственно, не отражаются в налоговой декларации по НДС.

При этом суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров/услуг, которые не включаются в стоимость туристического продукта (туристической услуги), включаются в налоговый кредит в определенном Налоговым кодексом порядке.

Учитывая вышеуказанное, отметим, что поскольку базой налогообложения туристического оператора является полученное им вознаграждение, то налоговый кредит по НДС такой туристический оператор имеет право формировать только в части его расходов на приобретение товаров (услуг), непосредственно связанных с получением такого вознаграждения.

Датой возникновения права на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту туристического оператора при приобретении товаров/услуг, которые не включаются в стоимость туристического продукта (туристической услуги), является дата получения товаров/услуг, подтвержденная налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН).

Налоговые обязательства и налоговая отчетность

Датой возникновения налоговых обязательств у туристического оператора при поставке туристического продукта (туристической услуги) является дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки туристического продукта (туристической услуги) (п. 207.6 ст. 207 Налогового кодекса).

Согласно п. 201.4 ст. 201 этого Кодекса налоговая накладная составляется в день возникновения налоговых обязательств продавца. Следовательно, в такой день туристическим оператором, туристическим агентом составляется налоговая накладная на сумму определенного вознаграждения и начисленных налоговых обязательств, которая регистрируется в ЕРНН не позднее 15 календарных дней, следующих за датой их составления.

Налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму денежных средств, поступивших на текущий счет в качестве предоплаты (аванса) (п. 201.7 ст. 201 Налогового кодекса).

Начиная с 01.07.2015 г. плательщик НДС имеет право зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную и/или расчет корректировки, если общая сумма этого налога не превышает сумму, исчисленную в соответствии с п. 2001.3 ст. 2001 Налогового кодекса.

В случае если при регистрации налоговой накладной указанная в ней сумма НДС превышает сумму, исчисленную согласно вышеуказанному пункту, регистрация такой накладной возможна при условии перечисления необходимой (недостаточной) суммы денежных средств со своего текущего счета на свой счет в системе электронного администрирования НДС.

В случае если после поставки туристического продукта (туристической услуги) осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации его стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет при возврате поставщиком суммы предоплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке на основании расчета корректировки к налоговой накладной, составленного в порядке, установленном для налоговых накладных, и зарегистрированном в ЕРНН.

Расчет корректировки к налоговой накладной составляется также в случае исправления ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг.

При проведении туристическим оператором соответствующего перерасчета налоговых обязательств по НДС по правилам, определенным ст. 192 Налогового кодекса, результаты такой корректировки отражаются в строках 8.1.1, 8.2.1 раздела I налоговой декларации по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждена приказом № 966 в редакции приказа № 13, и в приложении 1 к декларации «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)».

Согласно подпунктам 192.1.1,  192.1.2 п. 192.1 ст. 192 Налогового кодекса в случае  если вследствие такого перерасчета происходит уменьшение/увеличение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то:

  • поставщик соответственно уменьшает/увеличивает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;
  • получатель соответственно уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров/услуг или соответственно увеличивает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения перерасчета.

Отметим, что уменьшение суммы налоговых обязательств плательщика налога — поставщика при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками НДС на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости.

Напоминаем, что действующим законодательством предусмотрен особый порядок регистрации в ЕРНН расчета корректировки в случае уменьшения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, а именно: такой расчет, составленный поставщиком (продавцом) товаров (услуг) к налоговой накладной, выданной их получателю — плательщику налога, подлежит регистрации в ЕРНН получателем (покупателем) товаров/услуг, для чего поставщик (продавец) направляет ему такой расчет. С этой целью поставщик (продавец) составляет в общем порядке расчет корректировки, в верхней левой части которого делает соответствующую отметку «X», и направляет его получателю (покупателю).

При увеличении суммы компенсации или если корректировка количественных и стоимостных показателей в итоге не изменяет сумму компенсации, расчет корректировки регистрируется в ЕРНН поставщиком (продавцом) услуг.

Также следует отметить, что расчеты корректировки, которые составляются ко всем налоговым накладным, составленным до 01.02.2015 г., а также расчеты корректировки к налоговым накладным, которые не выдаются получателю (покупателю) — плательщику налога (при наличии законодательных оснований для составления таких расчетов корректировки), подлежат регистрации в ЕРНН поставщиком (продавцом).

«Горячие линии»

Дата: 1 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42