Налог на прибыль

Налогообложение дивидендов в условиях новых правил, введенных налоговой реформой

Реформирование налоговой системы не обошло стороной наиболее важные налоги. В этом контексте изменения, введенные с 01.01.2015 г., коснулись и порядка обложения налогом на прибыль и, в частности, его неотъемлемой части — дивидендных авансов.
В редакции Налогового кодекса, действующей с 01.01.2015 г., изменен не только порядок налогообложения прибыли предприятий, но и разграничены авансовые платежи и общие правила расчета налога на прибыль. Раздел ІІІ этого Кодекса полностью изложен в новой редакции, а налог на прибыль отныне определяется путем корректировки финансового результата, определенного по правилам бухгалтерского учета.
Правила, которыми будут руководствоваться плательщики,  в том числе по уплате дивидендных авансов, действуют с 01.01.2015 г.
Предлагаем рассмотреть порядок налогообложения дивидендов, в том числе государственных, в переходный период и с 01.01.2015 г.


Кто является плательщиком авансов по налогу на прибыль при выплате дивидендов

Как указывалось выше, раздел ІІІ Налогового кодекса полностью изложен в новой редакции, в частности из него исключено положение об уплате авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов. Однако эта норма не исключена из Налогового кодекса, а только перенесена в ст. 57 этого Кодекса, что позволяет аккумулировать вопрос уплаты авансов по налогу на прибыль в одном месте (ежемесячных и дивидендных).

Так, плательщиком дивидендных авансов является плательщик налога на прибыль — эмитент корпоративных прав, на которые начисляются дивиденды (пп. 57.11.1 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса).

Однако обязанность по уплате дивидендных авансов у эмитента корпоративных прав возникает в случае принятия решения о выплате самих дивидендов и осуществлении такой выплаты. При этом если соблюдаются предыдущие условия, эмитент корпоративных прав осуществляет выплату дивидендов владельцу таких корпоративных прав независимо от того, имеется ли налогооблагаемая прибыль, рассчитанная по правилам, определенным ст. 137 Налогового кодекса.

В хозяйственном законодательстве Украины право распределять прибыль отнесена к исключительной компетенции общего собрания предприятия. Такая процедура распределения должна оформляться соответствующим решением участников (владельцев) о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Решение о направлении прибыли на выплату дивидендов должно принять общее собрание акционеров для акционерного общества или участников для других хозяйственных обществ.

В случае принятия такого решения общее собрание определяет сумму прибыли, направляемую на выплату дивидендов, их размер, который приходится на одну акцию (для акционерного общества) или на долю каждого участника (для других хозяйственных обществ), порядок выплаты дивидендов, а также сроки начала и окончания их выплаты. Указанное решение фиксируется в протоколе общего собрания. После его принятия общим собранием предприятие имеет право осуществлять выплату дивидендов в размере, порядке и сроки, определенные этим собранием для своих владельцев.

Если субъектом хозяйствования выполнены условия пп. 57.11.1 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса и соблюдены требования хозяйственного законодательства, эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (владельцам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль, то есть дивидендный аванс. Сумма дивидендного авансового взноса исчисляется по ставке, установленной п. 136.1 ст. 136 этого Кодекса (18%), и вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.

При этом если платеж, осуществляемый лицом, называется дивидендом, такой платеж облагается налогом при выплате согласно нормам, определенным в соответствии с положениями вышеприведенного пункта независимо от того, является ли лицо плательщиком налога.

Правило по выплате дивидендных авансов также распространяется на государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, которые зачисляют суммы дивидендов в размере, установленном органом исполнительной власти, к сфере управления которого относятся такие предприятия, в соответствии с государственным или местным бюджетом.

То есть по сути вопрос определения лица, имеющего обязанность по уплате дивидендных авансов с 01.01.2015 г., не претерпел изменений.

Исключения из правил, или кто может не уплачивать дивидендные авансы

У каждого правила есть исключения, не исключением является и порядок налогообложения дивидендов. Налоговое законодательство определяет случаи, при которых авансовый взнос не взимается.

Согласно пп. 57.11.3 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса авансовый взнос при выплате дивидендов не взимается при выплате дивидендов:

  • в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, которые уплачиваются в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц;
  • плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями Налогового кодекса, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в период, за который выплачиваются дивиденды;
  • физическим лицам.

Начиная с 01.01.2015 г. другие исключения не предусмотрены. Другие освобождения, которые указывались в пп. 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 Налогового кодекса в редакции до 01.01.2015 г., исключены из положений Налогового кодекса:

  • освобождение при выплате акций (долей, паев), эмитированных плательщиком налога, при условии, что такая выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде эмитента;
  • дивиденды в пользу управляющих фондов операций с недвижимостью или институтов совместного инвестирования.

Однако, что касается институтов совместного инвестирования, следует отметить, что положение п. 57.11.4 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса освобождает их от обязанности уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов.

Как следует из вышеуказанного, положение не претерпело существенных изменений в отношении плательщиков и неплательщиков налога на прибыль. Более интересны вопросы расчета базы налогообложения дивидендных авансов, которая с 01.01.2015 г. претерпела кардинальных изменений, и подходов в ее расчете.

Порядок расчета авансов при выплате дивидендов

В соответствии с пп. 57.11.2 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса авансовый взнос при выплате дивидендов рассчитывается с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды, денежное обязательство по которому погашено. При наличии непогашенного денежного обязательства авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате.

Следует отметить, что база начисления дивидендных авансов совсем новая. Исходя из положений пп. 57.11.2 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса авансовый взнос взимается не из всей суммы дивидендов, а только из суммы превышения дивидендов над объектом налогообложения.

Пример. Предприятие «А» — плательщик налога на прибыль по результатам 2014 г. получило положительный объект налогообложения в сумме 150 000 грн. Сумма налогового обязательства за 2014 г. в размере 27 000 грн. (150 000 × 18%) уплачена полностью до февраля 2015 г.

В феврале 2015 г. на общем собрании участников предприятия «А» принято решение направить на выплату дивидендов 300 000 грн. из чистой прибыли, заработанной в 2014 г., распределив эту сумму пропорционально доле каждого из участников следующим образом:

участнику предприятия «Б», доля которого в уставном капитале составляет 70%, выплатить 210 000 грн.;

участнику Петрову П., доля которого в уставном капитале составляет 30%, выплатить 90 000 грн.

При выплате дивидендов физическим лицам авансовый взнос не уплачивается согласно пп. 57.11.3 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса.

Предприятие «А», в свою очередь, перед выплатой части дивидендов предприятию «Б» должно уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль, который начисляется на сумму превышения суммы дивидендов, подлежащих выплате юридическому лицу — предприятию «Б», над значением объекта налогообложения за 2014 г. предприятия «А» (210 000 - 150 000 = 60 000). В таком случае предприятие «А» должно уплатить в бюджет 10 800 грн. авансового взноса при выплате дивидендов (60 000 × 18%).

Однако это не все нововведения в порядке расчета дивидендных авансов. Как и каждое правило, порядок такого расчета имеет важные нюансы. Рассмотрим их подробнее.

Дивиденды выплачиваются за неполный календарный год. В таком случае для исчисления суммы указанного превышения используется значение объекта налогообложения, определенное пропорционально количеству месяцев, за которые уплачиваются дивиденды. То есть если дивиденды выплачиваются за 9 месяцев, то их сравнивают из расчета объекта налогообложения по формуле: годовая прибыль : 12 месяцев × 9 месяцев.

Вместе с тем в случае если субъекты государственной или коммунальной собственности осуществляют распределение части прибыли по результатам квартальной финансового-хозяйственной деятельности, дивидендные авансы должны уплачиваться со всей суммы дивидендов на момент выплаты, если годовая декларация по налогу на прибыль не будет представлена на момент выплаты части прибыли.

Погашенное денежное обязательство. В соответствии с пп. 57.11.2 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса авансовый взнос при выплате дивидендов рассчитывается с суммы превышения дивидендов над объектом налогообложения при погашении денежного обязательства за год, за который выплачиваются дивиденды. Если же имеется непогашенное денежное обязательство, авансовый взнос при выплате дивидендов рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате.

То есть если объект налогообложения за определенный год положительный, но налоговые обязательства за этот год не погашены, дивидендный аванс при выплате дивидендов рассчитывается со всей суммы дивидендов, а не с превышения этой суммы над соответствующей суммой объекта налогообложения.

Учитывая изменения сроков представления декларации по налогу на прибыль (начиная с 01.01.2015 г. — до 31 мая следующего года), правило относительно погашенного денежного обязательства очень актуально для плательщиков, распределяющих прибыль за предыдущий год в начале следующего года.

Распределение прибыли при убытках. При получении плательщиком убытков в году, за который распределяется прибыль (в том числе с учетом убытков предыдущих лет), сумма авансового взноса при выплате дивидендов должна рассчитываться со всей суммы дивидендов. То есть сумма авансового взноса при выплате дивидендов рассчитывается с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды.

Например, в случае если по результатам года, за который выплачиваются дивиденды, объект налогообложения имеет отрицательное значение в размере 150 грн., сумма дивидендов, подлежащих выплате, — 120 грн. Сумма превышения дивидендов над значением объекта налогообложения будет равна 270 (120 - (-150)).

Однако в данном случае это весьма фискальный подход, и потому контролирующие органы в порядке компромисса скорее всего пойдут навстречу плательщикам и сумму дивидендных авансов будут рассчитывать со всей суммы дивидендов.

Порядок расчета дивидендных авансов представлен на схеме.

 

Уплачивают ли дивидендный аванс неплательщики налога на прибыль

Как отмечалось выше, плательщиком авансового взноса при выплате дивидендов является эмитент корпоративных прав — резидент, поэтому неплательщики налога на прибыль также являются плательщиками дивидендных авансов. Одним из таких примеров являются юридические лица — сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие четвертую группу упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Согласно п. 291.2 ст. 291 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения, учета и отчетности — особый механизм взимания налогов и сборов, устанавливающий замену уплаты отдельных налогов и сборов, приведенных в п. 297.1 ст. 297 этого Кодекса, на уплату единого налога в порядке и на условиях, определенных главой 1 раздела XIV этого Кодекса, с одновременным ведением упрощенного учета и отчетности.

Юридические лица — сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75%, имеют право применять четвертую группу упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса).

 Как уже отмечалось, в законодательстве Украины субъектам хозяйствования предоставлено право распределять прибыль, а дивиденды — это часть прибыли, которую должен получить акционер в зависимости от своего вклада в уставный капитал предприятия.

Таким образом, юридические лица — сельскохозяйственные товаропроизводители, которые применяют четвертую группу упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, в случае принятия решения о выплате дивидендов своим акционерам (владельцам) обязаны начислять и вносить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке, определенном п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса.

Государственные дивиденды: правила по уплате дивидендных авансов

До 01.01.2015 г. в пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса содержалась норма относительно того, что к дивидендам приравнивался также платеж, осуществленный государственным унитарным, коммерческим, казенным или коммунальным предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части такой прибыли. Сейчас данная норма из вышеупомянутого пункта исключена.

Однако в п. 57.11.ст. 57 Налогового кодекса определено, что правило по уплате дивидендных авансов также распространяется на государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, которые зачисляют суммы дивидендов в размере, установленном органом исполнительной власти, к сфере управления которого относятся такие предприятия, согласно государственному или местному бюджету.

Согласно части первой ст. 63 Хозяйственного кодекса в зависимости от форм собственности, предусмотренных законом, в Украине могут действовать предприятия следующих видов:

  • частное предприятие, действующее на основе частной собственности граждан или субъекта хозяйствования (юридического лица);
  • предприятие, действующее на основе коллективной собственности (предприятие коллективной собственности);
  • коммунальное предприятие, действующее на основе коммунальной собственности территориальной общины;
  • государственное предприятие, действующее на основе государственной собственности;
  • предприятие, основанное на смешанной форме собственности (на базе объединения имущества разных форм собственности);
  • совместное коммунальное предприятие, действующее на договорных началах совместного финансирования (содержания) соответствующими территориальными общинами — субъектами сотрудничества.

В соответствии с п. 3 вышеуказанной статьи в зависимости от способа создания (учреждения) и формирования уставного капитала в Украине действуют унитарные и корпоративные предприятия.

Унитарное предприятие создается одним учредителем, который выделяет необходимое для этого имущество, формирует согласно закону уставный капитал, не разделенный на доли (паи), утверждает устав, распределяет доходы, непосредственно или через руководителя, который им назначается, руководит предприятием и формирует его трудовой коллектив на принципах трудового найма, решает вопросы реорганизации и ликвидации предприятия. Унитарными являются государственные, коммунальные предприятия, предприятия, учрежденные на собственности объединения граждан, религиозной организации или на частной собственности учредителя (п. 4 ст. 63 Хозяйственного кодекса). То есть государственные унитарные предприятия относятся к государственным некорпоратизированным.

Основные положения порядка выплаты дивидендов хозяйственными организациями, в уставном капитале которых есть корпоративные права государства, определяет Закон № 185.

Статьей 111 этого Закона определена обязанность государственных унитарных предприятий и их объединений направить часть чистой прибыли (дохода) в Государственный бюджет Украины в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины.

Учитывая то, что такое направление по своему экономическому содержанию соответствует определенному в пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса понятию дивидендов, то при направлении в Госбюджет Украины доли чистой прибыли (дохода) государственные унитарные предприятия и их объединения начисляют на такую долю и вносят в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке, определенном п. 57.11 ст. 57 этого Кодекса.

Учитывая положения Закона № 185, это правило касается также хозяйственных организаций, в уставном капитале которых есть корпоративные права государства или которыми непосредственно либо опосредованно владеет государство в лице центральных органов исполнительной власти либо других хозяйственных организаций, являющихся единоличными акционерами указанных хозяйственных организаций.

Право на зачисление дивидендных авансов в счет денежных обязательств по налогу на прибыль

Согласно пп. 57.11.2 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов не подлежит возврату налогоплательщику или зачислению в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам).

То есть плательщики налога, выплачивающие дивиденды своим акционерам в общем порядке, не имеют права на возврат авансового взноса при выплате дивидендов или на зачисление в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам).

При этом сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачислению:

  • в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) год (пп. 57.11.2 п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса);
  • в уменьшение размера ежемесячных авансовых взносов при наличии остатка авансовых взносов при выплате дивидендов, не зачисленных в уменьшение налогового обязательства.

На первый взгляд, здесь все понятно, однако следует акцентировать внимание на некоторых моментах.

Во-первых, ранее Налоговый кодекс предусматривал право плательщика на перенесение остатка непогашенного авансового взноса на будущие периоды, а теперь такого правила нет.

То есть дивидендные авансы погашаются в пределах одного года, а остаток не переносится на следующие отчетные годы. В случае непогашения ранее уплаченных авансов за счет налогового обязательства текущего года и суммы ежемесячных авансовых взносов незачисленный остаток не переносится на следующие отчетные периоды.

Во-вторых, ранее налогоплательщик такого права не имел, хотя и существовала формальная норма по зачислению дивидендных авансов в уменьшение уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в Налоговом кодексе в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г. Невозможность такого зачисления объясняется отсутствием законодательного порядка такого зачисления и неоднозначным регулированием вопроса порядка налогообложения авансовых взносов при выплате дивидендов нормами Налогового кодекса, а также наличием двух отдельных кодов бюджетной классификации для зачисления авансовых взносов по налогу на прибыль и налоговых обязательств по этому налогу.

«Горячие линии»

Дата: 21 февраля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42