Бухучет

Бухгалтерский и налоговый учет продажи основных средств

Как правило, деятельность каждого предприятия связана с использованием основных средств (далее — ОС). Для осуществления процесса производства и обеспечения конкурентоспособности предприятия необходимо проводить постоянный анализ эффективности их использования.
Бывают случаи, когда вследствие изменений в организации производства или по другим причинам объект ОС до момента его списания в связи с ликвидацией уже не используется предприятием в хозяйственный деятельности. Поэтому предприятие может принять решение о продаже еще вполне пригодного для использования объекта ОС.
О том, как правильно отразить такую операцию в бухгалтерском и налоговом учете, пойдет речь в этой статье.


Бухгалтерский учет

Необоротные активы, удерживаемые для продажи

Объект, который недавно признавался в составе ОС, при принятии решения о его продаже, а также соблюдении некоторых других условий необходимо перевести в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Этого требуют нормы ПБУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», которое определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о необоротных активах, удерживаемых для продажи.

В соответствии с п. 1 раздела II ПБУ 27 необоротные активы признаются удерживаемыми для продажи в случае, если:

экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению. Следовательно, если предприятие пока не вывело из эксплуатации станок, который оно собирается в будущем продать, и продолжает его использовать при изготовлении продукции (то есть продолжает получать экономические выгоды от использования станка по назначению), то такой объект еще не следует признавать в составе необоротных активов, удерживаемых для продажи;

  • они готовы к продаже в их теперешнем состоянии;
  • их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их удерживаемыми для продажи. Период завершения продажи может быть продлен на срок сверх одного года в случае, если это обусловлено обстоятельствами, находящимися вне контроля предприятия (при этом такое предприятие должно продолжать выполнять план продажи), что установлено нормой последнего абзаца п. 1 раздела II ПБУ 27;
  • условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

осуществление их продажи имеет высокую вероятность (если, в частности, руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, и т. п.).

Согласно п. 3 вышеуказанного раздела первоначальное признание необоротных активов, удерживаемых для продажи, проводится на дату, когда относительно таких активов соблюдаются условия, приведенные в п. 1 раздела II ПБУ 27, о которых уже указывалось выше.

Кроме того, нормы п. 4 раздела II ПБУ 27 устанавливают особенности признания таких активов после даты баланса, а именно:

  • если необоротные активы признаются удерживаемыми для продажи после даты баланса, то такое признание осуществляется на следующую дату баланса;
  • если такое признание происходит после даты баланса, но до утверждения финансовой отчетности, то информацию о таких активах необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.

Учет необоротных активов, удерживаемых для продажи

Если предприятие собирается продать объект ОС и признает его в составе необоротных активов, удерживаемых для продажи, то отражать в бухгалтерском учете и финансовой отчетности этот объект необходимо с учетом следующего:

  • необоротные активы, признанные удерживаемыми для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов (п. 6 раздела II ПБУ 27). Таким образом, в дальнейшем такие активы не следует отражать по дебету субсчетов, предназначенных для учета ОС. Эти активы уже не отражаются и в разделе I «Необоротные активы» Баланса (Отчет о финансовом положении) (форма № 1);
  • стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи, нужно отразить на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» к счету 28 «Товары» (Инструкция № 291). В Балансе (Отчет о финансовом положении) (форма № 1) эти активы отражаются в разделе III «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и группы выбытия»;
  • необоротные активы, удерживаемые для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 раздела II ПБУ 27). При оценивании по чистой стоимости реализации сумма корректировки балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, признается другими операционными доходами (расходами) отчетного периода (п. 10 этого раздела). Если чистая стоимость реализации меньше балансовой стоимости, то сумма корректировки балансовой стоимости таких активов к их чистой стоимости реализации включается в состав других операционных расходов по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» к счету 94 «Другие расходы операционной деятельности» (Инструкция № 291);
  • на необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизация не начисляется (п. 6 раздела II ПБУ 27).

Отражение доходов и расходов

Доходы от реализации необортных активов, удерживаемых для продажи, отражают по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации других оборотных активов» к счету 71 «Другой операционный доход» (Инструкция № 291).

В Отчете о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) (форма № 2) такие доходы отражаются в строке 2120 «Другие операционные доходы».

Балансовая стоимость реализованных необоротных активов, удерживаемых для продажи, списывается по дебету субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» к счету 94 «Другие расходы операционной деятельности» (Инструкция № 291). В Отчете о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) (форма № 2) такие расходы отражаются в строке 2180 «Другие операционные расходы».

Налоговый учет

Налог на прибыль предприятий

В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата к налогообложению (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия согласно национальным положениям (стандартов) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, на разности, возникающие согласно положениям раздела ІІІ этого Кодекса.

Если предприятие осуществляет продажу объекта ОС, то вследствие осуществления такой операции оно должно осуществить корректировку финансового результата к налого-обложению на соответствующие разности. Порядок такой корректировки определен ст. 138 Налогового кодекса, а именно:

  • при продаже отдельного объекта ОС на сумму его остаточной стоимости, определенной согласно национальным ПБУ, финансовый результат к налогообложению увеличивается (абзац четвертый п. 138.1 ст. 138 этого Кодекса). Следовательно, в этом абзаце речь идет об остаточной стоимости объекта ОС, определенной в бухгалтерском учете. Отметим также, что в абзаце четвертом п. 138.1 ст. 138 этого Кодекса есть ссылки на национальные ПБУ, однако наряду с ними почему-то не упоминаются МСФО, хотя в предыдущих двух абзацах этого пункта есть одновременные ссылки как на национальные ПБУ, так и на МСФО. Скорее всего, это техническая ошибка законодателей. В связи с этим целесообразно вспомнить п. 44.2 ст. 44 Налогового кодекса, согласно которому налогоплательщики, согласно Закону о бухучете применяющие МСФО, ведут учет доходов и расходов и определяют объект обложения по налогу на прибыль по таким стандартам с учетом положений этого Кодекса. Такие плательщики при применении положений Налогового кодекса, в которых содержатся ссылки на положения (стандарты) бухгалтерского учета, применяют соответствующие МСФО. Учитывая изложенное, налогоплательщикам, которые ведут учет согласно МСФО, также необходимо при продаже отдельного объекта ОС увеличивать финансовый результат к налогообложению на сумму его остаточной стоимости, определенной в бухгалтерском учете;
  • на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной с учетом положений ст. 138 Налогового кодекса, необходимо уменьшить финансовый результат к налогообложению при продаже такого объекта (абзац третий п. 138.2 ст. 138 этого Кодекса). Следовательно, в этом абзаце речь идет об остаточной стоимости объекта ОС, определенной в налоговом учете. В связи с этим напомним, что один и тот же объект ОС может иметь разные балансовые стоимости, которые отражены в бухгалтерском и налоговом учете.

Следует также упомянуть о налогоплательщиках, не осуществляющих корректировок финансового результата к налогообложению.

В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса не осуществляет корректировку финансового результата к налогообложению плательщик налога, у которого годовой доход (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период, не превышает 20 млн. грн., и который принял решение о неприменении корректировок финансового результата к налогообложению на все разности (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет), определенные согласно положениям раздела ІІІ этого Кодекса. О принятом решении такой плательщик должен отметить в налоговой отчетности по налогу на прибыль, которая представляется за первый год в непрерывной совокупности лет.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости (при осуществлении контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 этого Кодекса) с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, которое взимается из стоимости услуг сотовой мобильной связи, НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров)). При этом база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

Таким образом, если плательщики НДС продают объект ОС, то при определении базы налогообложения они принимают во внимание балансовую (остаточную) стоимость этого объекта, которая отражена в бухгалтерском учете на начало:

  • отчетного (налогового) месяца, если такие плательщики применяют месячный налоговый период;
  • отчетного (налогового) квартала, если такие плательщики применяют квартальный налоговый период. Если поставка объекта ОС такими плательщиками осуществляется, например, в июне 2015 г., то при определении базы налогообложения им необходимо учитывать балансовую (остаточную) стоимость объекта, определенную в бухгалтерском учете по состоянию на начало дня 01.04.2015 г. Соответственно, амортизация этого объекта, которая начислена в бухгалтерском учете за апрель, май и июнь 2015 г., уже не будет влиять на базу налогообложения, определенную по состоянию на начало второго квартала 2015 г.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете продажу объекта ОС, рассмотрим на условном примере.

Пример.  Предприятие в июне 2015 г. продало гидравлический пресс по цене 180 000 грн., в том числе НДС — 30 000 грн.

 По данным бухгалтерского учета по состоянию на начало дня 01.06.2015 г. первоначальная стоимость этого объекта составляет 240 000 грн., сумма износа — 100 000 грн., остаточная стоимость — 140 000 грн. За июнь 2015 г. была последний раз начислена амортизация объекта в сумме 4000 грн., после этого начислена сумма износа станка  в размере 104 000 грн., а его остаточная стоимость в бухгалтерском учете — 136 000 грн.

Предположим, что по данным налогового учета после последнего начисления амортизации в июне 2015 г. остаточная стоимость объекта составляла 145 000 грн.

Годовой доход предприятия за 2015 г. (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 20 млн. грн., поэтому этот плательщик согласно нормам ст. 138 Налогового кодекса по результатам 2015 г.:

  • увеличивает финансовый результат к налогообложению на сумму остаточной стоимости проданного объекта ОС, определенной в бухгалтерском учете в соответствии с национальным ПБУ, то есть на 136 000 грн.;
  • уменьшает финансовый результат к налогообложению на сумму остаточной стоимости станка, определенной в налоговом учете согласно нормам Налогового кодекса, а именно на 145 000 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет по данным примера приведен в таблице.


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

1

Переведен гидравлический пресс в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи:

 

 

 

-

 

списан начисленный износ

131

104

104 000

-

 

отражена остаточная стоимость объекта

286

104

136 000

-

2

Отражен доход от продажи гидравлического пресса

377

712

180 000

Финансовый результат к налогообложению:

увеличивается на 136 000,00 грн.;

уменьшается на 145 000,00 грн.

3

Отражено начисление налогового обязательства по НДС

712

641

30 000

4

Списана балансовая стоимость объекта

943

286

136 000

5

Получены денежные средства от реализации

311

377

180 000

-

6

Отнесены на финансовый результат суммы доходов и расходов в порядке закрытия соответствующих счетов

712

791

150 000

-

791

943

136 000

-

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42