Налог на прибыль

Убытки предыдущих отчетных периодов: особенности налогового учета

Для учета налоговых убытков всегда применялись особые правила. В рамках налоговой реформы убытки, образовавшиеся по правилам ранее действовавшего налогового законодательства, отныне рассматриваются как налоговые разницы, которые уменьшают финансовый результат к налогообложению, определенный по правилам бухгалтерского учета. Подробнее этот вопрос рассмотрим в статье.

 


Убытки по видам

Начиная с 01.01.2015 г. объектом обложения налогом на прибыль предприятий является финансовый результат к налогообложению (прибыли или убытку), определенный в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, откорректированный (увеличенный или уменьшенный) на предусмотренные Налоговым кодексом разницы (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса).

Однако если годовой доход от любой деятельности за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн. грн., объект налогообложения может определяться без корректировки финансового результата к налогообложению на все разницы, кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет.

То есть финансовый результат на налоговые убытки должны корректировать все плательщики налога на прибыль независимо от объема годового дохода.

Следует обратить внимание на два вида убытков:

  • бухгалтерские — отрицательный финансовый результат к налогообложению, значение строки 2295 Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) за отчетный период (год);
  • налоговые — отрицательное значение объекта налогообложения от всех видов деятельности, значение строки 07 декларации по налогу на прибыль за 2014 г.

Налоговые убытки, возникшие до 1 января 2015 г. В соответствии с положениями пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Налогового кодекса финансовый результат к налогообложению уменьшается на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет. При определении этой разности следует учитывать положения п. 3 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса, который определяет порядок реструктуризации и списания налоговых убытков, возникших по состоянию на 01.01.2012 г.

Налоговые убытки, возникшие до 1 января 2012 г.Отрицательное значение, возникшее в результате расчета объекта налогообложения плательщика налога на указанную дату в налоговом учете, подлежало списанию в зависимости от объема дохода такого плательщика за 2011 г.

Так, п. 3 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса установлено, что п. 150.1 ст. 150 этого Кодекса применяется в 2012 — 2015 гг. с учетом следующего:

  • если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов плательщиков с доходом за 2011 г. 1 млн. грн. и больше по состоянию на 01.01.2012 г. является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на 01.01.2011 г.), то сумма этого значения подлежала включению в расходы в 2012 — 2014 гг. и уменьшению финансового результата к налогообложению в 2015 г.;
  • отчетных (налоговых) периодов начиная с первого полугодия и последующих отчетных периодов 2012 г. в размере 25% суммы такого отрицательного значения. В случае если 25% суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение этого и по результатам следующих налоговых периодов 2012 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
  • отчетных (налоговых) периодов 2013 г. в размере 25% суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. В случае если 25% суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
  • отчетных (налоговых) периодов 2014 г. в размере 25% суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. В случае если 25% суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
  • отчетных (налоговых) периодов 2015 г. в размере 25% суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. В случае если 25% суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 г., то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следу-ющих периодах до полного погашения такого отрицательного значения.

При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по состоянию на 01.01.2012 г. Такое отрицательное значение включается в расходы следующих налоговых периодов или уменьшает финансовый результат к налогообложению следующих налоговых периодов и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 гг., и погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31.12.2011 г.

То есть если доход плательщика налога составлял 1 млн. грн. и больше, то отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль, возникшее по результатам декларирования по состоянию на 01.01.2012 г., подлежало реструктуризации и включалось в состав расходов начиная с первого полугодия 2012 г. равными долями в течение четырех периодов подряд. При этом такие убытки должны были учитываться отдельно.

Таким образом, финансовый результат к налогообложению за 2015 г. будет уменьшаться на 25% отрицательного значения объекта налогообложения, возникшего до 2012 г.

В случае если по итогам 2015 г. сумма этих убытков не будет погашена, то плательщик имеет право уменьшать финансовый результат к налогообложению в будущих отчетных периодах до полного ее списания.

Для предприятий с доходом за 2011 г. меньше 1 млн. грн. п. 150.1 ст. 150 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г., применялся с учетом следующего: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по результатам 2011 на-логового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода первого полугодия 2012 г. и следующих отчетных периодов, приходящихся на 2012 — 2014 гг., или уменьшает финансовый результат к налогообложению отчетных (налоговых) периодов начиная с 2015 г. до полного погашения такого отрицательного значения.

То есть если доход составлял меньше 1 млн. грн., то отрицательное значение объекта обложения налогом на прибыль, возникшее по результатам декларирования по состоянию на 01.01.2012 г., включалось в состав расходов плательщика за первое полугодие 2012 г. и учитывалось таким плательщиком при определении объекта обложения налогом на прибыль в следующих отчетных периодах до полного погашения. Если по состоянию на 01.01.2015 г. такая сумма отрицательного значения осталась непогашенной (полностью или частично), то начиная с 2015 г. такая сумма убытков будет уменьшать финансовый результат к налогообложению в виде разности по новым правилам обложения налогом на прибыль.

Налоговые убытки, возникшие после 1 января 2012 г. Убытки, возникавшие в налоговом учете налогоплательщиков в 2012 — 2014 гг., не имели ограничений для их списания. Для их отражения в налоговом учете действовали правила, установленные п. 150.1 ст. 150 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.

Так, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы І календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Поэтому налоговые убытки, которые возникли в 2012 — 2014 гг. и остались не погашенными по состоянию на 01.01.2015 г., уменьшают финансовый результат к налогообложению за 2015 г. и в следующих периодах до их полного погашения.

Убытки, полученные от патентованной деятельности

Начиная с 01.01.2015 г. несписанные убытки, возникшие от патентованной деятельности, отдельно не учитываются.

Однако до этой даты отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения деятельности, подлежавшей патентованию, возмещалось за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности. То есть убыток от патентованной деятельности мог быть возмещен только за счет доходов следующих отчетных периодов.

Для этого в соответствии с положениями п. 152.2 ст. 152 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г., плательщик налога, осуществлявший деятельность, которая подлежала патентованию, обязан был отдельно определять налог от каждого вида такой деятельности и отдельно — от другой деятельности. С этой целью велся отдельный учет доходов, полученных от деятельности, подлежавшей патентованию, и расходов, связанных с ведением деятельности, с учетом отрицательного значения как результата расчета объекта налогообложения.

Расчет налога на прибыль, полученную от деятельности, подлежавшей патентованию, осуществлялся плательщиком в приложении ТП к строкам 08 и 12 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом № 872 (далее — декларация № 872).

Для отражения отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода предназначены строки А3.1, Б3.1, В3.1 и Г3.1 приложения ТП к декларации.

Убытки, которые возникли от патентованной деятельности и учитывались отдельно в предыдущих отчетных периодах, после 01.01.2015 г. списываются в составе общей суммы налоговых убытков путем уменьшения финансового результата к налогообложению в виде разности в соответствии с положениями пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Налогового кодекса.

То есть общий результат деятельности предприятия, отраженный в строке 07 декларации № 872 за 2014 г., включал и убытки, полученные от патентованной деятельности, если они имели место и были отражены в приложении ТП.

Убытки от операций с ценными бумагами

До 01.01.2015 г. налоговые убытки, полученные от операций с ценными бумагами, учитывались в зависимости от видов таких бумаг и отражались в строке 04 табл. 1 и 2 приложения ЦП к декларации № 872. При этом убытки не участвовали в определении объекта налогообложения от операций с ценными бумагами в отдельном учете и в строку 07 декларации не включались.

Поэтому отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, сформированный по состоянию на 01.01.2015 г. по правилам налогового учета, не попадает в состав разности (налоговых убытков), которая уменьшает общий финансовый результат к налогообложению в соответствии с пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Налогового кодекса начиная с 2015 г.

Убытки, образовавшиеся после 1 января 2015 года

Отрицательное значение объекта налогообложения (налоговые убытки), возникшее начиная с 01.01.2015 г. в виде разности, уменьшает финансовый результат к налогообложению (прибыль или убыток), определенный по правилам бухгалтерского учета за следующие отчетные годы (пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Налогового кодекса).

 

«Горячие линии»

Дата: 18 июля, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42