Бухучет

Ликвидация основных средств: особенности бухгалтерского и налогового учета

Вследствие физического и морального износа объект основных средств может утратить способность генерировать экономические выгоды. Тогда предприятием принимается решение о ликвидации такого объекта. Как правильно отразить такую операцию в бухгалтерском и налоговом учете, пойдет речь в этой статье.

 


Бухгалтерский учет

Определение непригодности основных средств к использованию

В соответствии с п. 33 ПБУ 7 объект освновных средств (далее — ОС) изымается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие несоответствия критериям признания активом.

Согласно п. 41 Методических рекомендаций № 561 для определения непригодности ОС к использованию, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т. п.) и оформления соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия. Эта комиссия должна:

  • осуществить непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию;
  • установить причины несоответствия критериям актива;
  • определить лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие ОС из эксплуатации, и внести предложения по их ответственности (если такие виновные лица были выявлены);
  • определить возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые можно получить при разборке (ликвидации) ОС, установить их количество и стоимость;
  • составить и подписать акты на списание ОС.

Документальное оформление

В актах на списание следует привести данные, характеризующие объекты ОС: год изготовления или строительства объекта, дату его поступления на предприятие и начала эксплуатации, первоначальную (переоцененную) стоимость объекта, сумму начисленного износа, предусмотренный и фактический срок полезного использования, проведенные ремонты, причины выбытия и т. п. В случае списания ОС, выбывающих в результате аварии или стихийного бедствия, к акту прилагается копия акта аварии и указываются обстоятельства стихийного бедствия (п. 42 Методических рекомендаций № 561).

Напомним, что типовые формы первичной учетной документации по учету ОС, которые составляются при списании (в том числе частичном) таких активов, утверждены приказом № 352, а именно:

акт на списание ОС (форма № ОЗ-3). Эта форма применяется для оформления выбытия ОС (кроме автотранспортных средств) при полном или частичном их списании. Акт составляется в двух экземплярах, причем первый передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за хранение ОС, и является основанием для сдачи на склад запчастей, оставшихся в результате их списания, а также материалов, металлолома и т. п. Расходы на списание, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов, отражают в разделе «Розрахунок результатів списання об’єктів» акта;

акт на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-4). Эта форма применяется для оформления списания автомобиля грузового или легкового, прицепа или полуприцепа при их ликвидации. Акт составляется в двух экземп-лярах, причем первый передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за хранение ОС, и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Расходы на списание, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки автотранспортных средств, отражают в разделе «Розрахунок результатів списання автомобіля (причепа, напівпричепа)» акта.

Регистры аналитического учета выбывших ОС прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия ОС.

Составленные комиссией акты на списание ОС отражаются в бухгалтерском учете после их утверждения должностным лицом (руководящим органом), уполномоченным согласно законодательству (уставу предприятия) принимать решение о распоряжении (ликвидации) объектов ОС (п. 43 Методических рекомендаций № 561).

Отражение на счетах

Финансовый результат от выбытия объектов ОС определяется в соответствии с п. 34 ПБУ 7, согласно которому из дохода от выбытия ОС следует вычесть их остаточную стоимость, косвенные налоги и расходы, связанные с выбытием ОС. Откуда могут возникнуть доходы, если предприятие ликвидирует изношенный объект ОС? Детали, узлы, агрегаты и другие материалы, полученные при разборке и демонтаже ликвидируемых ОС, оприходуются с признанием другого дохода и зачислением на счета учета материальных запасов, включая материальные ценности и детали с содержанием материалов, которые принимаются (собираются) специализированными заготовительными (перерабатывающими) предприятиями (п. 44 Методических рекомендаций № 561).

В случае если осуществляется частичная ликвидация объекта ОС, его первоначальную (переоцененную) стоимость и износ необходимо уменьшить соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта (п. 35 ПБУ 7).

Запасы, которые предприятие получает в процессе ликвидации ОС, согласно пунктам 2.12 и 2.13 Методических рекомендаций № 2 оприходуются:

  • по чистой стоимости реализации. Первоначальная стоимость запасов, поступивших на склад от ликвидации ОС, определяется по чистой стоимости реализации, если такие запасы предназначены для реализации;
  • в оценке возможного их использования, если такие запасы не предназначены для реализации. Оценка возможного их использования может быть определена исходя из стоимости подобных запасов при наличии их на балансе предприятия, с учетом степени их пригодности к эксплуатации.

Выбытие ОС вследствие несоответствия критериям признания активом, а также в случае частичной ликвидации объекта ОС отражается по кредиту счета 10 «Основные средства». Уменьшение суммы износа при списании объекта отражается по дебету субсчетов 131 «Износ основных средств» или 132 «Износ других необоротных материальных активов» к счету 13 «Износ (амортизация) необоротных активов». Остаточная стоимость списанных необоротных активов и расходы, связанные с их ликвидацией (разборка, демонтаж), отражаются по дебету субсчета 976 «Списание необоротных активов» к счету 97 «Прочие расходы».

Другой доход, который признается вследствие оприходования запасов от ликвидации объекта, отражается по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы» к счету 74 «Прочие доходы», при этом оприходованные товарно-материальные ценности отражаются по дебету счета 20 «Производственные запасы». Инструкцией № 291 также установлено, что материальные ценности, полученные от ликвидации ОС, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части на этом предприятии (металлолом, утиль), изношенные шины и т. п. учитываются на субсчете 209 «Прочие материалы».

Следует также учитывать, что расходы на ремонт полученных от ликвидации ОС материальных ценностей, которые будут использоваться как запасные части, расходы, непосредственно связанные с приведением этих запасов в состояние, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (расходы на доработку и повышение качественных и технических характеристик запасов), включаются в их первоначальную стоимость, как определено п. 2.12 Методических рекомендаций № 2.

Финансовый результат от выбытия объектов ОС определяется на субсчете 793 «Результат от прочей де-ятельности» к счету 79 «Финансовые результаты», поскольку такой финансовый результат связан с прочей деятельностью предприятия. По кредиту субсчета 793 отражается списание суммы в порядке закрытия счетов учета доходов от прочей деятельности предприятия, а по дебету — списание расходов со счета 97 «Прочие расходы» (Инструкция № 291).

Налоговый учет

Налог на прибыль предприятий

Если предприятие осуществляет ликвидацию объекта ОС, то вследствие проведения такой операции оно должно осуществить корректировку финансового результата к налого-обложению на соответствующие разницы. Порядок такой корректировки определен ст. 138 Налогового кодекса, а именно:

  • в случае ликвидации отдельного объекта ОС на сумму его остаточной стоимости, определенной в соответствии с национальными ПБО, финансовый результат к налогообложению увеличивается (абзац четвертый п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса);
  • на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной с учетом положений указанной статьи, следует уменьшить финансовый результат к налогообложению в случае ликвидации такого объекта (абзац третий п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса). Таким образом, в этом случае речь идет об остаточной стоимости объекта ОС, определенной в налоговом учете.

Напомним, что в соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса не осуществляет корректировку финансового результата к налогообложению плательщик налога, у которого годовой доход (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн. грн. и который принял решение о неприменении корректировок финансового результата к налогообложению на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет), определенные согласно положениям раздела ІІІ этого Кодекса. О принятом решении такой налогоплательщик должен указать в налоговой отчетности по налогу на прибыль, которая представляется за первый год в непрерывной совокупности лет.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса в случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Норма этого пункта не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством, или когда плательщик налога представляет в контролирующий орган соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

В Общедоступном -информационно-справочном ресурсе (категория 101.06 Базы знаний) специалисты ГФС Украины разъяснили, что документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование ОС, являются:

  • заключения соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих средств по первоначальному назначению. Согласно п. 41 Методических рекомендаций № 561 постоянно действующая комиссия создается, в частности, для определения непригодности ОС к использованию, оформления соответствующих первичных документов, в том числе для составления и подписания актов на списание ОС;
  • акты на списание ОС соответствующей формы, то есть акты по формам № ОС-3 и № ОС-4, утвержденным приказом № 352.

Отметим, что такие подтверждающие документы целесообразно представить в контролирующий орган вместе с налоговой декларацией по НДС за тот отчетный период, в котором осуществлена ликвидация ОС.

Согласно п. 189.10 ст. 189 Налогового кодекса если вследствие ликвидации необоротных активов получаются комплектовочные изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые оприходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства. Если в дальнейшем плательщик налога решит продать такие активы, то при осуществлении операции по их поставке он должен начислить налоговые обязательства по НДС в общем порядке, предусмотренном разделом V Налогового кодекса.

Как в бухгалтерском и налоговом учете отражается ликвидация объекта ОС, рассмотрим на примерах.

Пример 1.  Ликвидация объекта ОС без начисления налогового обязательства по НДС

На предприятии осуществлена ликвидация объекта ОС (станка) в связи с окончанием ожидаемого срока его полезного использования (эксплуатации) и экономической нецелесообразностью его дальнейшего использования. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта составляла 10 000 грн., ликвидационная сто-имость — 0 грн., амортизируемая стоимость — 10 000 грн. После последнего начисления амортизации в месяце ликвидации объекта сумма начисленного износа (амортизации) составляла 10 000 грн., соответственно остаточная стоимость объекта, определенная в бухгалтерском и налоговом учете, — 0 грн.

Расходы на демонтаж объекта в соответствии с актом приемки-сдачи выполненных работ составляли 400 грн., кроме того, НДС — 80 грн.

При ликвидации объекта предприятие получило товарно-материальные ценности, которые оприходованы по чистой стоимости реализации в сумме 200 грн. и проданы другому предприятию по цене 200 грн., кроме того, НДС — 40 грн.

При ликвидации объекта ОС налоговое обязательство по НДС не начислялось, поскольку предприятие согласно п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса представило в контролирующий орган акт на списание ОС (форма № ОЗ-3) и, учитывая разъяснения фискальных органов, представило также заключение созданной на предприятии экспертной комиссии о невозможности использования в будущем объекта ОС по первоначальному назначению.

Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 1 представлен в табл. 1.

Таблица 1


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Списана первоначальная стоимость станка и сумма начисленного износа

131

104

10 000*

2

Отражены расходы на демонтаж объекта

976

631

400

3

Отражен налоговый кредит по НДС, который относится к работам по демонтажу объекта

641

631

80

4

Перечислены денежные средства за работы по демонтажу объекта

631

311

480

5

Оприходованы товарно-материальные ценности, полученные от ликвидации объекта

209

746

200

6

Отражен доход от реализации товарно-материальных ценностей

377

712

240

7

Начислены налоговые обязательства по НДС, связанные с реализацией товарно-материальных ценностей

712

641

40

8

Списана себестоимость реализованных товарно-материальных ценностей

943

209

200

9

Получены денежные средства от реализации

311

377

240

10

Отнесены на финансовый результат суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов

712

791

200

791

943

200

746

793

200

793

976

400

* По условиям примера как в бухгалтерском, так и в налоговом учете остаточная стоимость объекта на момент ликвидации составляет 0 грн. Поэтому даже если предприятие будет обязано согласно нормам ст. 138 Налогового кодекса осуществлять по результатам года корректировку финансового результата к налогообложению, то разницы, связанные с операцией по ликвидации объекта ОС, фактически на этот результат не повлияют (поскольку от увеличения на 0 грн., а потом от уменьшения на 0 грн. этот результат не изменится).

 

Пример 2.  Ликвидация объекта ОС с начислением налогового обязательства по НДС

Учитывая, что объект ОС (шкаф) был в эксплуатации весь запланированный (ожидаемый) срок полезного использования (10 лет), а также принимая во внимание экономическую нецелесообразность дальнейшего использования этого объекта, предприятие осуществило ликвидацию шкафа.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта составляла 3000 грн., ликвидационная стоимость — 100 грн., амортизируемая стоимость была определена в сумме 2900 грн. (3000 — 100).

После последнего начисления амортизации в месяце ликвидации объекта сумма начисленного износа (амортизации) составляла 2900 грн., а балансовая (остаточная) стоимость объекта стала равна его ликвидационной стоимости — 100 грн.

При ликвидации объекта ОС предприятие, являющееся плательщиком НДС, начислило налоговое обязательство по НДС, поскольку оно не представило в контролирующий орган соответствующие документы об уничтожении шкафа. На дату ликвидации шкафа его оценка не проводилась и обычная цена не определялась, поэтому предприятие в соответствии с п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса начислило налоговое обязательство по НДС с балансовой стоимости объекта на момент ликвидации — 100 грн.

Годовой доход предприятия превышает 20 млн. грн., поэтому оно:

  • увеличивает финансовый результат к налогообложению на сумму остаточной стоимости объекта, определенной в соответствии с национальными ПБУ — 100 грн. (абзац четвертый п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса);
  • уменьшает финансовый результат к налогообложению на сумму остаточной стоимости объекта, определенной с учетом положений ст. 138 Налогового кодекса — 100 грн. (абзац третий п. 138.2 этой статьи).

Бухгалтерский и налоговый учет по примеру 2 представлен в табл. 2.

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дебет

Кредит

1

Списана первоначальная стоимость объекта в сумме:

 

 

 

Финансовый результат к налогообложению:

увеличивается на 100,00 грн.;

уменьшается на 100,00 грн.

начисленного износа

131

106

2 900

остаточной стоимости

976

106

100

2

 

Начислены налоговые обязательства по НДС с балансовой стоимости объекта на момент ликвидации: 100 грн. × 20% = 20 грн.

976

641

20

-

3

 

Отнесены на финансовый результат суммы в порядке закрытия счетов учета доходов и расходов

793

976

120

-

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42