Новости
Тема: НДС, Проверки и ответственность

Совершенствование контрольно-проверочных мероприятий — требование времени

В период возобновления стабильного развития экономических процессов в Украине вопрос бюджетного возмещения НДС все больше получает статус определяющего фактора в налаживании партнерских отношений налогоплательщиков и налоговой службы. В ходе постепенной трансформации налоговой из фискального органа в сервисную государственную службу, ориентированную на клиента, постоянно анализируются механизм и методы как администрирования налогов, так и контрольно-проверочных мероприятий.

В настоящее время работа налоговой службы сориентирована на совершенствование условий для добровольной уплаты налогов. Одним из этих условий является уменьшение количества проверок субъектов хозяйствования и сосредоточение внимания на рисковых операциях, выявлении и ликвидации схем уклонения от налогообложения.

В таком контексте совершенствование процедуры бюджетного возмещения НДС требует принятия прозрачных и одновременно самых эффективных мер противодействия безосновательному возмещению, поскольку именно эта сфера связана с расходной частью Государственного бюджета Украины.

Поскольку с принятием Налогового кодекса и ряда сопутствующих нормативно-правовых актов претерпела изменения и процедура бюджетного возмещения НДС, целесообразно изменить отдельные методы работы, выработанные в течение последних лет.

В ходе наработки практических навыков проверки достоверности начисления сумм бюджетного возмещения НДС основным направлением стало проведение встречных проверок контрагентов (встречных сверок), в том числе по цепочке поставки. Основанием для осуществления таких проверок является превышение объема НДС, уплаченного в цене приобретенного товара (услуги), претерпевшего изменения.

В ряде налоговых инспекций создавались отделы для организации встречных проверок, которые со временем оказывались не в состоянии своевременно обрабатывать все запросы, поступавшие в орган ГНС. Под сплошной охват встречных сверок попадали также плательщики, никогда не декларировавшие суммы НДС к возмещению. Мероприятия не отмечались высокой эффективностью, поскольку в подавляющем большинстве в результате таких проверок подтверждалась правомерность включения сумм НДС в налоговый кредит проверяемого плательщика. Вместо этого появилось определенное количество ответов, касающихся сомнительных финансово-хозяйственных операций с объемом информации, который не дает ни возможности подтверждения правомерности начисления таких сумм, ни юридических оснований для уменьшения суммы налогового кредита. Еще одним явлением стало массовое осуществление финансово-хозяйственных операций с объемом НДС меньше определенной суммы (аналогично 9,99 грн. — сумма, популярная у маркетологов). Соответственно, несмотря на рекомендации по обязательности встречных проверок основных поставщиков, такие суммы не подлежали проверке независимо от возможного наличия признаков сомнительности в правомерности их начисления.

Весомым инструментом контрольно-проверочной работы стала система автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (по тексту — система сопоставления).

Так, с вводом в эксплуатацию системы сопоставлений стало возможно уже на этапе допроверочного анализа выявлять сомнительные финансово-хозяйственные операции, требующие детальной обработки.

В частности, такой обработке подлежат контрагенты, по которым выявлено расхождение в налоговой отчетности, в частности имеющее характер схемного налогового кредита (как правило, на третьем-четвертом звене такая цепочка поставки обрывается на поставщике, который не задекларировал или сформировал формально налоговые обязательства и на время проведения проверки ликвидирован или признан банкротом). Соответственно, встречным сверкам подлежат цепочки поставки, где выявлены рисковые контрагенты, по которым принято решение о прекращении, возбуждено производство по делу о банкротстве или по делу о прекращении, в Единый государственный реестр внесена запись об отсутствии подтверждения сведений или об отсутствии по местонахождению, поступило сообщение об отсутствии по местонахождению, направлен запрос на установление местонахождения, прекращен, но не снят с учета (карточки лицевого счета не пустые или пустые, но не закрытые), признан банкротом, прекращен (ликвидирован, закрыт), снят с учета, местонахождение не установлено и т. п.

Таким образом, если при построении по данным системы сопоставлений вероятных схем привлечения плательщиком к цепочкам поставки рисковых контрагентов выявлено наличие сомнительных финансово-хозяйственных операций (с учетом даты сверки), то такие цепочки поставки подлежат встречным сверкам. Целью этих мероприятий является или исключение фактов возможного участия в цепочке поставки отдельных контрагентов с признаками сомнительности (по данным информации плательщиков и встречных сверок), или уменьшение суммы бюджетного возмещения НДС путем ее исключения из налогового кредита и налоговых обязательств контрагента по цепочке поставки плательщику, которым такое обязательство не сформировано (проведена бестоварная операция и т. п.).

Необходимо учитывать, что в соответствии с пп. 78.1.3 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса факт представления налогоплательщиком в орган ГНС уточняющего расчета по соответствующему налогу за период, проверяемый органом ГНС, является одним из обстоятельств для проведения документальной внеплановой выездной проверки. Соответственно орган ГНС по месту регистрации плательщика должен осуществлять контроль за достоверностью формирования отчетных данных и, как следствие, достоверностью данных системы сопоставлений.

При направлении запросов на проведение встречных сверок целесообразно руководствоваться положениями абзаца третьего п. 73.3 ст. 73 (касательно других случаев, определенных Налоговым кодексом) и пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 этого Кодекса (согласно которому одним из обстоятельств для проведения документальной внеплановой выездной проверки является получение информации по результатам проверок других налогоплательщиков или налоговой информации о фактах, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиком налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС, если налогоплательщик не предоставит объяснения и документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа ГНС в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса). В свою очередь, 10-дневный срок предоставления информации является «другим» сроком, предусмотренным Налоговым кодексом, о котором упомянуто в п. 73.3 ст. 73 этого Кодекса в части определения срока предоставления информации.

Во избежание возможности отнесения плательщиком такого запроса к категории, определенной п. 73.3 ст. 73 Налогового кодекса (в случае если запрос составлен с нарушением требований, установленных абзацами первым и вторым этого пункта, налогоплательщик освобождается от обязанности предоставлять ответ на такой запрос), он должен содержать информацию о возможных нарушениях. Аналогичное требование обязаны соблюдать «незаинтересованные» органы ГНС, то есть непосредственные исполнители запроса.

Кроме того, необходимо учитывать, что в случаях подачи запроса о получении налоговой информации (проведении встречной сверки, внеплановой выездной проверки и т. п.) налогоплательщики и другие субъекты информационных отношений обязаны предоставлять информацию, определенную в запросе органа ГНС, и ее документальное подтверждение в течение одного месяца со дня, наступающего за днем поступления запроса. Если речь идет еще и о другом регионе, то к месячному сроку прибавляется срок, необходимый на оформление и направление запроса в соответствующую государственную налоговую инспекцию, ответа на него, справки о результатах встречной сверки (приказ № 236). Так что на получение информации можно рассчитывать в срок, значительно превышающий законодательно предусмотренный 30-дневный срок для выяснения достоверности бюджетного возмещения НДС.

Рассмотрев проблемные вопросы, касающиеся встречных сверок, следует отметить, что в ходе документальной внеплановой выездной проверки достоверности начисления сумм бюджетного возмещения НДС необходимо больше внимания уделять сугубо ревизорской специфике, в частности, по следующим направлениям:

  • проверка полноты определения налоговых обязательств по НДС (на основании счетов бухгалтерского учета 30 «Касса», 31 «Счета в банках», 36 «Расчеты с покупателями», 37 «Расчеты с разными дебиторами», 68 «Расчеты по  прочим операциям», 74 «Прочие доходы» в соответствии с Инструкцией № 291);
  • изучение проведенных налогоплательщиком операций, определенных им как не являющиеся объектом налогообложения, облагаются налогом по нулевой ставке, освобождены от налогообложения в части соответствия требованиям статей 194 — 197 Налогового кодекса или временно освобождены от налогообложения в соответствии с другими государственными нормативно-правовыми актами;
  • анализ ценообразования (приобретение, реализация, сопоставление цен со среднеотраслевыми);
  • анализ налоговых накладных и соответствующих платежных документов (платежных поручений, чеков, транспортных билетов, гостиничных счетов, счетов на услуги связи и пр.), документов бухгалтерского и налогового учета;
  • при наличии экспортных операций — анализ экспортных контрактов, соглашений, подтверждающих факт приобретения и происхождение товаров, предназначенных для экспорта; справки из банка о поступлении валютной выручки на счета предприятия; другие вопросы, касающиеся непосредственно правомерности формирования налогового кредита;
  • при приобретении (сооружении) основных фондованализ договора на приобретение, технических паспортов (условий), соответствующих разрешительных документов; в случае если основные средства нуждаются в регистрации (недвижимость, автотранспорт, сельскохозяйственная техника и т. п.), направляются запросы в регистрационные органы; документов бухгалтерского и налогового учета; выяснение наличия на балансе собственного построенного объекта, который отражается по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту счета 15 «Капитальные инвестиции» (в соответствии с Инструкцией № 291);
  • при приобретении товарно-материальных ценностейанализ договора на приобретение (в частности, по предполагаемому сроку поставки), информации о наличии складских помещений (собственных или арендованных) и соответствующих соглашений на определенный срок хранения; обследование их на соответствие техническим условиям, необходимым для хранения определенных видов товаров; а также анализ данных инвентаризации остатков товаров (сырья, готовой продукции) на складах, сверка их с карточками складского учета у проверяемого предприятия. В дальнейшем с учетом сроков поставки продукции, предусмотренных договором на приобретение, — сверка фактического получения товаров. При наличии остатков на складе — указание их количества и стоимости на последнюю дату отчетного периода;
  • в случае если отрицательное значение НДС возникло в результате осуществления предоплаты за товарно-материальные ценности, расходы на приобретение которых включаются в состав валовых расходов, — исследование формы проведения расчетов, наличия кредиторской задолженности по соответствующим хозяйственным операциям, наличия в налоговых накладных перечня номенклатуры (ассортимента) товара (услуг), за которые была осуществлена предоплата, сроков отгрузки товара (услуг), предусмотренных договором;
  • при приобретении услуганализ соглашений о поставке услуг, актов выполненных работ, по которым выясняется место поставки таких услуг с учетом требований пунктов 186.2, 186.3 ст. 186 Налогового кодекса и наличие оснований для начисления сумм НДС;
  • в случае если плательщик осуществляет деятельность, которая подлежит лицензированию или требует специальных разрешений или патентов, — проверка наличия таких документов;
  • установление перевозчиков товара на всех этапах его движения от поставщика, которым создана начальная стоимость товара (изготовлен или импортирован), к покупателю, которым задекларирована сумма бюджетного возмещения НДС, определение наличия у них соответствующих транспортных средств (по данным МРЭО), работников соответствующих количества и квалификации. Проверка документов, отражающих расходы на перевозку (при наличии).

В дальнейшем практика проведения документальных внеплановых выездных проверок достоверности начисления сумм бюджетного возмещения НДС должна охватывать все меньший круг плательщиков и сосредоточиваться именно на исследовании сомнительных финансово-хозяйственных операций, выявлении и ликвидации схем уклонения от налогообложения.