Налог на прибыль

Страховая деятельность: особенности налогообложения

Новым этапом в налогообложении страховой отрасли стали изменения, внесенные в Налоговый кодекс в части реформирования подходов в налогообложении рынка страховых услуг, которое в течение последних лет заметно активизировалось и сейчас остается актуальной и чрезвычайно сложной задачей. Даже в странах с очень развитой экономикой до сих пор ведется диспут о налоговых решениях в этой сфере. В Украине основным фактором для реформирования системы налогообложения страховых услуг стали существующие широкие возможности для вывода за пределы страны крупных сумм денежных средств с использованием схем с участием страховых компаний. В этой статье предлагаем проанализировать, какие изменения, введенные с этого года, произошли в системе налогообложения страхового рынка.


Прибыль от страховой и нестраховой деятельности

В Налоговом кодексе с 01.01.2015 г. введена смешанная система обложения страховщиков 3-процентным налогом со страховых премий (страховых платежей) вместе с налогом на прибыль, полученную от осуществления всей хозяйственной деятельности страховщика (страховой, финансовой и другой), вместо использования налога со страховых премий и налога на прибыль от другой деятельности. Такое нововведение имеет целью обеспечить прекращение использования страховщиков для оптимизации налога на прибыль предприятий и в других финансовых схемах, дать толчок к развитию классического страхования и, конечно, увеличению бюджетных поступлений.

Отметим, что во многих развитых налоговых системах мира распространена практика параллельного применения налога на прибыль страховых компаний с определенной формой альтернативного налога на страховую деятельность. Кроме валового объема премий альтернативной базой налогообложения могут быть активы, капитал, объем страховых резервов и т. п. В большинстве этих стран прямой налог на прибыль сосуществует с налогом на валовый объем страховых премий без уменьшения его на объем перестраховочных платежей по договорам перестрахования, как это сегодня введено и в нашей стране.

Следовательно, Налоговым кодексом предусмотрено два объекта налогообложения страховщика: прибыль от страховой и нестраховой деятельности страховщика, облагаемая налогом по общей ставке 18%, и доход от страховой деятельности, для налогообложения которого применяются разные ставки. То есть под каждый объект налогообложения установлены разные правила и ставки. При этом, как определено в п. 136.5 ст. 136  Налогового кодекса, налог на доход от страховой деятельности является частью налога на прибыль.

Ставки налога на доход от страховой деятельности устанавливаются в следующих размерах:

  • 3% по договорам страхования от объекта налогообложения;
  • 0% по договорам долгосрочного страхования жизни, договорам добровольного медицинского страхования и договорам страхования в пределах негосударственного пенсионного обеспечения, в частности договорам страхования дополнительной пенсии.

Обращаем внимание, что если раньше нулевая ставка применялась страховщиками только к доходам, полученным по договорам долгосрочного страхования жизни физических лиц, то теперь нулевая ставка применяется также к доходу, полученному по договорам добровольного медицинского страхования и договорам страхования дополнительной пенсии.

Что касается объекта обложения налогом с премий, то этот объект рассчитывается как сумма страховых платежей, страховых взносов, страховых премий, начисленных по договорам страхования и сострахования.

Таким образом, входящие перестраховочные премии в объект налогообложения не включаются (для некоторых компаний база налогообложения частично уменьшается), но главной особенностью является запрет уменьшать объект налогообложения на исходящие перестраховочные суммы по договорам перестрахования, как это было разрешено в предыдущей редакции Налогового кодекса.

То есть перестрахование полностью исключено из объекта налогообложения. На налогообложение прибыли от страховых операций это не повлияет, поскольку по новым правилам определение налогооблагаемой прибыли основывается на данных бухгалтерского учета, который именно предусматривает вычитание долей перестраховщика.

Также главным отличием от предыдущей редакции является исключение из указанного объекта налогообложения других, нежели страховые премии, доходов от страховой деятельности (перечень которых содержался в пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.): инвестиционный доход, начисленный страховщиком от размещения денежных средств резервов страхования жизни; суммы вознаграждений, причитающихся страховщику по заключенным договорам страхования, сострахования, перестрахования; доходы от реализации права регрессного требования страховщика к страхователю или иному лицу, ответственному за причиненные убытки в части превышения над выплаченными страховыми возмещениями, и другие доходы, начисленные страховщиком в пределах страховой деятельности.

Идея параллельного применения прямого налога на прибыль с налогом с премий очень полезна для Украины, поскольку в отечественной системе альтернативный налог способствует защите поступлений в бюджет, а также служит дополнительным инструментом на период налаживания механизмов начисления налога на прибыль страховщика. Для этого страховая компания должна рассчитать свои обязательства по двум налогам с учетом соответствующих корректировок.

К тому же если раньше страховщики уплачивали налог на прибыль только от иной, нежели страховая, деятельности, у них не было возможности списывать убытки от страховой деятельности на другие доходы. Сейчас это разрешено, и те компании, у которых были большие выплаты страховых возмещений и убыток от страховой деятельности, смогут этот убыток перекрыть за счет инвестиционного дохода или других доходов.

Корректировка финансового результата

По общему правилу объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая устанавливается путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, на разницы, возникающие согласно положениям Налогового кодекса.

Для страховщиков налогооблагаемая прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, который компании должны вести в соответствии с международными стандартами финансового учета. За отправную точку берут финансовый результат до налогообложения, подлежащий соответствующим корректировкам, которые или увеличивают, или уменьшают эту сумму.

Подпунктом 141.1.1 п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса установлен самый важный корректирующий показатель — это начисленный страховщиком налог на доход по ставке 3%, который определен как разница, уменьшающая финансовый результат до налогообложения такого страховщика.

Для страховщиков в подпунктах 141.1.3 — 141.1.5 п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса предусмотрены три вида налоговых разниц, согласно которым финансовый результат до налогообложения корректируется относительно страховых резервов:

  • корректировка (уменьшение) технических или математических резервов;
  • расходы на формирование технических или математических резервов;
  • корректировка в связи с созданием и использованием страховщиками других резервов (обеспечений).

Что касается первого вида разниц, то к финансовому результату до налогообложения прибавляется сумма корректировки (уменьшения) страховых резервов (технических или математических) в соответствии с методикой, которая определяется Нацкомфинуслуг (пп. 141.1.3 п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса), и вычитается сумма корректировки (уменьшения) страховых резервов (технических или математических), на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.

По второму виду разниц к финансовому результату до налогообложения прибавляется сумма расходов на формирование страховых резервов (технических или математических) в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности и вычитается сумма страхового резерва (технического или математического), сформированного в размере и порядке, предусмотренных вышеуказанной методикой.

По третьему виду разниц корректировка финансового результата осуществляется в порядке, установленном п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса, то есть по общим правилам для обеспечений.

Отметим, что в соответствии  с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 этого Кодекса для плательщиков налога, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определеный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн.  грн., объект налогообложения может определяться без корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет), определенные согласно положениям раздела ІІІ этого Кодекса.

Формирование страховых резервов

Формирование страховых резервов регламентируется нормами Закона о страховании, согласно которым страховщики обязаны создавать страховые резервы, достаточные для будущих выплат страховых сумм и страховых возмещений. Такие резервы используются, если сумма выплат страхователям в данный операционный период превышает текущие поступления страховых премий, а также в других обусловленных случаях.

Компании, осуществляющие рисковые виды страхования, формируют и ведут учет следующих технических резервов:

резерв незаработанных премий (часть страховых премий по договорам страхования, соответствующим страховым рискам, которые не прошли на отчетную дату. По своей сути это инструмент деления полученных премий между смежными отчетными периодами);

резерв заявленных, но не выплаченных убытков (объем обязательств страховщика для осуществления страховых выплат по известным требованиям страхователей, включая расходы на урегулирование убытков, которые не оплачены или оплачены не в полном объеме на отчетную дату, о факте наступления которых страховщик уведомлен);

резерв убытков, возникших, но не заявленных (объем обязательств страховщика для осуществления страховых выплат, включая расходы на урегулирование убытков, возникших в связи со страховыми случаями в отчетном и предыдущих периодах, о факте наступления которых страховщику не было заявлено на отчетную дату в установленном законодательством порядке);

специальные технические резервы, формируемые компаниями, которые проводят отдельные виды обязательного страхования:  резерв катастроф; резерв колебаний убыточности.

Исчисление размера каждого из вышеуказанных технических резервов установлено распоряжением № 3104. Формирование и учет резерва катастроф при проведении обязательного страхования гражданской ответственности за ядерный ущерб регламентируются отдельно распоряжением № 123.

Компании по страхованию жизни формируют и учитывают страховые резервы по страхованию жизни, которые делятся на математические резервы (резервы долгосрочных обязательств) и резервы надлежащих выплат страховых сумм. Порядок исчисления этих резервов установлен Методикой № 24.

Личное страхование: положительные новации

Для страховщиков, осуществляющих личное страхование, в особую группу включены суммы страховых платежей, начисленных по договорам страхования (сострахования), долгосрочного страхования жизни, добровольного медицинского страхования и страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения, в частности договорам страхования дополнительной пенсии, которые облагаются налогом по нулевой ставке.

Каждому из этих договоров даны соответствующие определения в подпунктах 14.1.521, 14.1.522 и 14.1.116 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, которые обусловливают особенности таких договоров. Для договоров по долгосрочному страхованию жизни требования, установленные пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, остались неизменными.

Новые определения по личному страхованию сформулированы так.

Договор добровольного медицинского страхования (пп. 14.1.521 вышеуказанного пункта) должен предусматривать:

обязанность страховщика осуществить страховую выплату (возмещение) учреждениям здравоохранения в случае наступления страхового случая, связанного с болезнью застрахованного лица (работника) или несчастным случаем, который произошел с этим работником;

минимальный срок действия договора добровольного медицинского страхования составит один год;

при досрочном расторжении такого договора по какой-либо причине страховые взносы возвращаются исключительно страхователю, то есть работодателю.

Таким образом, только при приведенных условиях страховщик и страхователь будут получать налоговые преференции, хотя к такому договору должны быть установлены дополнительные требования Нацкомфинуслуг (необходимо дать определение медицинской услуги, методологии расчета ее стоимости, структуры и использования и т. п.).

Следует отметить, что добровольное медицинское страхование облагается налогом по ставке 0% только в случае, если выплата идет в пользу учреждений здравоохранения. Если в договоре страхования установлена норма, касающаяся возмещения расходов застрахованному лицу в виде денежной компенсации (то есть застрахованные лица уплачивают денежные средства медицинским учреждениям сами, а страховая компания по чекам компенсирует их убытки), то в этом случае к данному договору должна применяться ставка налогообложения в размере 3%.

Договор страхования дополнительной пенсии должен предусматривать:

  • обязанность страховщика осуществить страховую выплату или выплаты в виде аннуитета при достижении застрахованным лицом (работником) пенсионного возраста, определенного по заявлению этого лица в договоре страхования;
  • пенсионный возраст не может быть меньше более чем на 10 лет  пенсионного возраста, который предоставляет право на пенсию по общеобязательному государственному пенсионному страхованию;
  • досрочное прекращение договора страхования дополнительной пенсии до достижения застрахованным лицом указанного в договоре пенсионного возраста невозможно, кроме таких случаев:
  • подтверждено критическое состояние здоровья застрахованного (онкозаболевание, инсульт и т. п.);
  • застрахованному лицу установлена инвалидность І или ІІ группы;
  • страхователь и/или застрахованное лицо выезжает на постоянное место жительства за пределы Украины;
  • смерть застрахованного лица.

Выгодоприобретателем по такому договору может быть только застрахованное лицо или наследники в соответствии с законодательством.

Страхование дополнительной пенсии является своеобразным страхованием на дожитие. Страхователь одноразово или в рассрочку уплачивает страховые взносы, а страховщик берет на себя обязательства выплачивать застрахованному лицу пенсию в виде одноразовых, рассроченных на определенный срок или пожизненных периодических выплат. Участие страховщиков в добровольном пенсионном страховании усилит конкуренцию с другими поставщиками услуг на третьем уровне пенсионного обеспечения (негосударственные пенсионные фонды, банки), что безусловно повысит качество предоставления этих услуг.

Досрочное расторжение договоров личного страхования

В соответствии с новой ст. 1231 Налогового кодекса положения об ответственности налогоплательщиков за нарушение требований к договорам долгосрочного страхования жизни были существенно изменены и уточнены.

Сейчас ответственность работодателя-страхователя наступает не только в случае досрочного расторжения и невыполнения условий договоров долгосрочного страхования жизни и договоров страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения, но и распространяется на досрочно расторгнутые договоры страхования дополнительной пенсии и договоры добровольного медицинского страхования, которые страхователь заключил со страховщиком и признал в бухгалтерском учете расходы в виде страховых взносов.

Более понятным стал порядок начисления пени в размере 120% учетной ставки Нацбанка Украины на сумму предварительно уплаченных работодателем страховых взносов, на которую предприятие должно увеличить финансовый результат до налогообложения, в случае расторжения договора страхования.

Кроме того, новая статья уже не содержит норму относительно невключения выкупной суммы, которая возвращается плательщику налога в случае расторжения указанных договоров страхования, в состав доходов страхователя, что является логическим уточнением.

Эта статья также дополнена новым абзацем, согласно которому налоговые обязательства страховщика в связи с расторжением и невыполнением условий льготных договоров страхования корректировке не подлежат. Формально такое положение действовало и при предыдущей редакции Налогового кодекса, поскольку налоговые последствия отдельно для страховщика не были предусмотрены Кодексом, а только для страхователя-работодателя. Теперь это четко закреплено отдельной нормой в приведенной статье, которая действует также для договоров добровольного медицинского страхования и страхования дополнительной пенсии. Следовательно, вместе со страховщиками, осуществляющими страхование жизни, такую налоговую преференцию получили страховщики, осуществляющие операции по добровольному медицинскому страхованию.

И еще одно уточнение: положение относительно смены страхователя или страховщика с целью неприменения ответственности работодателя будет распространяться и на договоры добровольного медицинского страхования и договоры страхования дополнительной пенсии.

Особенности налогообложения нерезидентов по договорам страхования (перестрахования)

Доходы, полученные нерезидентом с источником происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным в п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса. Что касается операций страхования, то о них речь идет в пп. 141.4.5 этого пункта, в частности приведен частично измененный порядок налогообложения доходов нерезидентов-страхователей по договорам страхования и нерезидентов-перестраховщиков по договорам перестрахования любых рисков.

В соответствии с указанным подпунктом страховщики или другие резиденты, осуществляющие страховые платежи (страховые взносы, страховые премии) и страховые выплаты (страховые возмещения) в пределах договоров страхования или перестрахования рисков, в том числе страхования жизни в пользу нерезидентов, обязаны облагать налогом перечисляемые суммы по отдельным ставкам в следующих случаях:

по ставке 0% — в рамках договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лиц — нерезидентов, по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта», а также по договорам пассажирских перевозок гражданской авиации;

по ставке 4% перечисляемой суммы за собственный счет страховщика в момент осуществления перечисления такой суммы — в рамках договоров страхования рисков за пределами Украины, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу нерезидентов, кроме рисков, указанных в первом случае. При условии отсутствия нормативно-правового регулирования процедуры подтверждения наступления страховых случаев за пределами Украины страховые выплаты могут использоваться как механизм вывода капиталов из Украины. В связи с этим в Налоговом кодексе оставлен порядок налогообложения страховых выплат (страховых возмещений) в пользу нерезидентов по ставке 4%. Однако исключений при уплате страховщиком-резидентом 4% налога на страховые выплаты, осуществленные в пользу нерезидентов в случае наступления страхового события, стало больше. Как видим, они дополнены договорами страхования пассажирских перевозок гражданской авиации;

по ставке 0% — при  заключении договоров страхования или перестрахования риска непосредственно со страховщиками и перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых соответствует требованиям, установленным Нацкомфинуслуг (в том числе через или при посредничестве перестраховочных брокеров, которые в порядке, определенном уполномоченным органом, подтверждают, что перестрахование осуществлено у перестраховщика, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует требованиям, установленным этим органом);

по ставке 12% суммы таких платежей (выплат) за собственный счет в момент осуществления перечисления таких выплат — в иных случаях, нежели указаны в других абзацах пп. 141.4.5 п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса.

Что касается рейтингового 12-процентного налога на премии по договорам перестрахования с нерезидентами, то порядок его начисления сохранен по старым правилам, только льготного налогообложения (нулевой ставки) лишены страховые платежи по договорам перестрахования с нерезидентами по обязательному страхованию гражданской ответственности оператора ядерной установки за ущерб, который может быть причинен вследствие ядерного инцидента. Сейчас нулевая ставка по этим договорам (как по всем другим договорам перестрахования с нерезидентами) может применяться в том случае, если рейтинг финансовой надежности (устойчивости) перестраховщиков-нерезидентов (в том числе при посредничестве перестраховочных брокеров) соответствует требованиям, установленным Нацкомфинуслуг. Требования к рейтингам финансовой надежности (устойчивости) страховщиков и перестраховщиков-нерезидентов и порядок их подтверждения регламентируются распоряжением № 2262.

Налогообложение брокерского вознаграждения

Также необходимо обратить внимание на порядок налогообложения брокерского вознаграждения у перестраховочного брокера-нерезидента, поскольку заключение договоров перестрахования между страховщиками-резидентами и перестраховщиками-нерезидентами при посредничестве перестраховочных брокеров является довольно распространенным явлением на отечественном страховом рынке.

В связи с особенностями таких договоров часто возникает вопрос, как именно нужно облагать налогом доходы нерезидентов, ведь такие доходы считаются доходами с источником их происхождения из Украины и ответственность за их налогообложение несут прежде всего страховщики-резиденты, которые их выплачивают.

Отметим, что брокеры-нерезиденты могут осуществлять посредническую дальность в Украине только через их постоянные представительства, зарегистрированные в качестве плательщиков налога согласно законодательству Украины и включенные в государственный реестр страховых или перестраховочных брокеров. Такие требования регламентируются Законом о страховании, постановлением № 124 и Положением № 135.

Постоянные представительства перестраховочных брокеров осуществляют не только исследование конъюнктуры рынка и поиск перестраховщиков, но и работу, связанную с подготовкой заключения договоров факультативного и облигаторного перестрахования, сопровождением этих договоров, проведением расчетов по заключенным договорам (перечислением перестраховочных премий, полученных от страховщика (резидента) с материнской компанией, которая, в свою очередь, согласно договорам перестрахования перечисляет эти денежные средства перестраховщикам (нерезидентам)), а также содействием скорейшему получению страховой выплаты от перестраховщиков в случае претензии (требования об уплате возмещения) со стороны страховщика.

Следовательно, постоянные представительства перестраховочных брокеров — нерезидентов осуществляют деятельность, аналогичную деятельности материнской компании, и такая деятельность не может считаться для постоянного представительства деятельностью подготовительного или вспомогательного характера.

Обычно брокерское вознаграждение уплачивается резидентом-страховщиком вместе с перестраховочной премией на счет постоянного представительства брокера-нерезидента и дальше перечисляется материнской компании. В таком случае для постоянного представительства брокерское вознаграждение является доходом, который должен облагаться налогом в общем порядке на основании пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 147 Налогового кодекса. При этом денежные средства, полученные от страховщика в виде перестраховочной премии, не включаются в состав доходов постоянного представительства, а денежные средства, перечисляемые представительством в головной офис, в том числе суммы брокерского вознаграждения, не включаются в его расходы. Этот порядок налогообложения действовал раньше, действует и сегодня, поскольку сейчас прибыль признается по правилам бухгалтерского учета, согласно которым среди поступлений, которые по договору комиссии, поручения, агентскому и другому аналогичному договору получает комиссионер, поверенный, агент и т. п., доходом признается только определенное договором вознаграждение.

Кроме того, сумма брокерского вознаграждения, перечисленная постоянным представительством на счет материнской компании, как доходы с источником происхождения из Украины подлежит налогообложению по ставке 15% на основании п. 141.4 ст. 141 Налогового кодекса, но с учетом положений международного договора (Конвенции).

В соответствии с п. 103.2 ст. 103 Налогового кодекса лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.

Бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или является только посредником относительно такого дохода.

Следует отметить, что в случае выплаты постоянным представительством нерезидента дохода в виде брокерского вознаграждения своему головному офису — резиденту страны, с которой заключен международный договор (есть подтверждение статуса налогового резидента и он является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода), такая выплата согласно типовому международному договору налогообложению в Украине не подлежит. В случае если головной офис брокера-нерезидента выступает только агентом другого нерезидента (главного брокера из другой государства), являющегося бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такого дохода, то в этом случае указанная выплата облагается налогом по ставке 15% суммы такой выплаты.

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42