Бухучет

Лицензии: бухгалтерский и налоговый учет

Субъекты хозяйствования для осуществления определенных видов деятельности должны получить лицензию. О том, как формируется первоначальная стоимость таких лицензий, начисляется амортизация, происходит списание их с баланса и т. п., будет идти речь в этой статье.


Бухгалтерский учет

Право на осуществление деятельности как объект  учета

Рассмотрим, в каком значении в законодательстве Украины употребляется термин «лицензия». Согласно п. 5 части первой ст. 1 Закона № 222 лицензия — это документ, предоставляемый органом лицензирования, на право проведения субъектом хозяйствования определенного им вида хозяйственной деятельности, которая подлежит лицензированию, в электронном виде (запись о наличии лицензии у такого субъекта хозяйствования в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей) или на бумажном носителе.

Подобное определение этого термина приведено и в Законе № 481, в соответствии со ст. 1 которого лицензия (специальное разрешение) — документ государственного образца, удостоверяющий право субъекта хозяйствования на проведение одного из указанных в этом Законе видов деятельности в течение определенного срока.

Получив лицензию, субъект хозяйствования получает право на проведение определенного вида деятельности.

Письмом № 31-34000-20-10/18896 разъяснено, что в бухгалтерском учете приобретенные лицензии (при условии соответствия критериям признания активов) отражаются в составе других нематериальных активов (далее — НМА). Обращаем внимание, что среди перечисленных групп и видов НМА, приведенных в п. 5 ПБУ 8, слово «лицензия» не упоминается. Однако там упоминается право на проведение деятельности, которое согласно п. 5 ПБУ 8 относится к группе 6 НМА  «Прочие нематериальные активы». Напомним, что НМА — это немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 4 ПБУ 8).

Подробнее НМА характеризуются в Методических рекомендациях № 1327, где разъяснено, что НМА считаются, в частности, немонетарные активы независимо от срока их полезного использования (эксплуатации). Следовательно, независимо от того, каков срок действия определенной лицензии, право на проведение деятельности, удостоверяемое такой лицензией, при условии соответствия критериям признания активов отражается в составе НМА.

Права на проведение деятельности отражаются на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы» к счету 12 «Нематериальные активы» (Инструкция № 291).

Формирование первоначальной стоимости

Приобретенные НМА зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Согласно п. 11 ПБУ 8 первоначальная стоимость приобретенного НМА формируется из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

Особенностью некоторых лицензий является то, что предприятие сразу не уплачивает их стоимость, а осуществляет периодические платежи в течение срока действия этого документа.

Например, предприятие получило лицензию на розничную торговлю алкогольными напитками, при этом согласно ст. 15 Закона № 481 срок действия этой лицензии составляет один год, а плата за нее — 8000 грн. в расчете на каждый отдельный, указанный в лицензии электронный контрольно-кассовый аппарат (например, у предприятия есть только один такой аппарат). Плата за такую лицензию (8000 грн.) не уплачивается сразу одним платежом, а согласно ст. 15 Закона № 481 взимается ежеквартально равными долями по 2000 грн. Несмотря на такие особенности оплаты лицензии, предприятие должно одновременно отнести к первоначальной стоимости соответствующего НМА полную сумму платы за нее (8000 грн.), хотя окончательная оплата лицензии будет осуществлена значительно позднее.

Расходы предприятия, связанные с получением права на проведение деятельности, удостоверяемого лицензией, учитываются при формировании первоначальной стоимости соответствующего НМА. Такие расходы отражаются до ввода в хозяйственный оборот права на проведение деятельности по Дт субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» к счету 15 «Капитальные инвестиции».

Ввод в хозяйственный оборот права на проведение деятельности отражается бухгалтерской записью по Дт субсчета 127 в корреспонденции с Кт субсчета 154.

Амортизация НМА

В соответствии с п. 25 ПБУ 8 начисление амортизации НМА (кроме права на постоянное пользование земельным участком) осуществляется в течение срока его полезного использования, которое устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс). Однако НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат. К НМА с неопределенным сроком полезного использования относятся те, по которым предприятием не определено ограничение срока, в течение которого можно ожидать увеличения денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких НМА.

Например, лицензии на право торговли алкогольными напитками или табачными изделиями, которые выдаются согласно Закону № 481, имеют определенный срок действия, поэтому соответствующее право на проведение деятельности подлежит амортизации в течение такого срока. Есть лицензии, которые выдаются на неограниченный срок, установленный частью 12 ст. 13 Закона № 222.

Следовательно, права на проведение деятельности, удостоверяемые лицензиями, выданными на неограниченный срок, в бухгалтерском учете не амортизируются в соответствии с п. 25 ПБУ 8 как НМА с неопределенным сроком полезного использования (табл. 1):

Таблица 1

Срок действия лицензии

Начисление амортизации

Неопределенный срок полезного использования

Не амортизируется

Определенный срок полезного использования

Амортизация начисляется в течение такого срока

  

Обращаем внимание, что согласно п. 26 ПБУ 8 для начисления амортизации НМА предприятие может применять сроки их полезного использования, установленные налоговым законодательством. Так, в соответствии с пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса если по правоустанавливающему документу срок действия права пользования НМА не установлен, такой срок полезного использования определяется плательщиком налога самостоятельно, но не может составлять меньше двух и больше 10 лет. Так можно ли на основании норм п. 26 ПБУ 8 и пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса амортизировать права на проведение деятельности, которые удостоверяются лицензиями, выданными на неограниченный срок, на протяжении, например, самостоятельно определенного предприятием срока 10 лет, не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете?

Отметим, что в бухгалтерском учете такие права на проведение деятельности амортизировать нецелесообразно. Это объясняется тем, что:

  • во-первых, такими правами можно пользоваться неограниченный срок, поэтому с экономической точки зрения их амортизация сомнительна;
  • во-вторых, норму п. 26 ПБУ 8 о применении в бухгалтерском учете сроков полезного использования НМА, установленных налоговым законодательством, можно толковать таким образом, что она распространяется только на те НМА, которые в принципе подлежат амортизации в бухгалтерском учете (то есть если определенный НМА разрешено амортизировать в бухгалтерском учете, то только тогда для начисления его амортизации в бухгалтерском учете предприятие может применять соответствующие сроки полезного использования, установленные налоговым законодательством);
  • в-третьих, для предприятия может быть выгодным, когда права на проведение деятельности, удостоверяемые лицензиями, выданными на неограниченный срок, не амортизируются в бухгалтерском учете, но в налоговом учете в соответствии с пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса на них начисляется амортизация (например, на протяжении срока 10 лет, который самостоятельно определило предприятие). Если предприятие обязано осуществлять по результатам года корректировки финансового результата до налогообложения на соответствующие разницы, то оно должно будет на сумму амортизации НМА, начисленной в бухгалтерском учете, увеличить такой финансовый результат (при этом амортизация в бухгалтерском учете составляет 0 грн., то есть фактически финансовый результат не увеличивается), а на сумму амортизации НМА, начисленную в налоговом учете, уменьшить этот финансовый результат (пункты 138.1, 138.2 ст. 138 Налогового кодекса).

Следовательно, поскольку в налоговом учете относительно прав на проведение деятельности будет начисляться определенная сумма амортизации, предприятие благодаря механизму корректировки на разницы временно сможет уменьшать финансовый результат до налогообложения (и, соответственно, временно уплачивать меньшую сумму налога на прибыль предприятий) на абсолютно законных основаниях. Однако в будущих периодах при списании с баланса такого НМА разницы, отражаемые в налоговом учете, уже будут увеличивать финансовый результат до налогообложения (подробнее об этом рассказывается в подразделе «Налог на прибыль» этой статьи).

В соответствии с п. 27 ПБУ 8 метод амортизации НМА выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Методы, которые можно применять при амортизации НМА, приведены не в ПБУ 8, а в ПБУ 7. Однако если условия получения будущих экономических выгод от использования НМА определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Именно этот метод используется в большинстве случаев при амортизации прав на проведение деятельности.

Согласно п. 29 ПБУ 8 начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА введен в хозяйственный оборот (исключение предусмотрено для производственного метода, при применении которого начисление амортизации начинается с даты, следующей за датой ввода объекта в хозяйственный оборот).

Сумму начисленной амортизации предприятия отражают увеличением суммы расходов и накопленной амортизации. Например, если использование лицензии связано с производством продукции, то амортизация соответствующих прав на проведение деятельности отражается по Дт счетов 23 «Производство» или 91 «Общепроизводственные расходы». Если лицензия используется для целей сбыта (продажи) товаров, то предприятие сумму начисленной амортизации отражает по Дт счета 93 «Расходы на сбыт». При этом сумма накопленной амортизации отражается по Кт субсчета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» к счету 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

Начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия НМА (п. 30 ПБУ 8).

Списание с баланса

В случае если предприятие в дальнейшем не может получать экономические выгоды от использования НМА, то такой актив списывается с баланса (п. 34 ПБУ 8). Кроме того, с баланса списывается такой НМА, как право на проведение деятельности, если срок действия соответствующей лицензии истек.

Списать с баланса НМА (право на проведение деятельности) необходимо также в случае, если предприятие прекратило заниматься лицензированным видом деятельности и в дальнейшем не планирует им заниматься (хотя соответствующая лицензия может быть выдана на неограниченный срок). В этом случае уже не существует вероятности получения будущих экономических выгод, связанных с использованием такого НМА, а значит, согласно п. 6 ПБУ 8 такой актив не должен отражаться в балансе.

Списание с баланса НМА (права на проведение деятельности) отражается по Кт субсчета 127. Уменьшение суммы накопленной амортизации при списании объекта отражается по Дт субсчета 133. Остаточная стоимость списанных необоротных активов, в том числе НМА, и расходы, связанные с их ликвидацией, отражаются по Дт субсчета 976 «Списание необоротных активов» к счету 97 «Прочие расходы» (Инструкция № 291).

Документальное оформление

Ввод в хозяйственный оборот объектов интеллектуальной собственности, их инвентаризация, вывод (списание) с хозяйственного оборота и ведение аналитического учета согласно п. 1.4 Методических рекомендаций № 1327 должны оформляться типовыми формами первичного учета, утвержденными приказом № 732. Этим приказом утверждены следующие типовые формы первичного учета:

НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

НА-2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

НА-4 «Інвентаризаційний  опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

 Следует отметить, что удостоверенные лицензиями права на проведение деятельности, которые включаются в состав НМА, не являются объектами интеллектуальной собственности. Таким образом, формально вышеуказанные первичные документы не должны использоваться при документальном оформлении операций с правами на проведение деятельности.

Однако в п. 1.4 Методических рекомендаций № 1327 установлено, что для ведения аналитического учета и оформления операций с другими НМА могут также применяться данные типовые формы первичного учета с указанием в этом случае названия и реквизитов формы по НМА.

Следовательно, при вводе в хозяйственный оборот, инвентаризации и т. п. прав на проведение деятельности, удостоверенных лицензиями, Методические рекомендации № 1327 позволяют использовать типовые формы первичного учета, предусмотренные для объектов интеллектуальной собственности.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Согласно пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса удостоверенные лицензиями права на проведение (ведение) деятельности в налоговом учете относятся к НМА группы 6 «Прочие нематериальные активы», при этом сроки начисления амортизации таких НМА устанавливаются в соответствии с правоустанавливающим документом (то есть согласно сроку, указанному в лицензии).

Однако определенные особенности необходимо учитывать при амортизации прав на проведение деятельности, удостоверенные лицензиями, которые выдаются на неограниченный срок. Как установлено вышеуказанным пунктом, если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования НМА не установлен, такой срок определяется плательщиком налога самостоятельно, но он не может составлять меньше двух и больше 10 лет. То есть права на проведение деятельности, удостоверенные лицензиями с неограниченным сроком действия, в налоговом учете амортизируются, однако, как было указано выше, в соответствии с п. 25 ПБУ 8 в бухгалтерском учете такие права на проведение деятельности не подлежат амортизации.

Согласно пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса расчет амортизации НМА осуществляется в соответствии с национальным ПБУ или МСФО с учетом ограничений, установленных вышеуказанным подпунктом. Особое внимание следует обратить на то, что при таком расчете применяются методы начисления амортизации, предусмотренные национальными ПБУ, однако в налоговом учете запрещено использовать производственный метод.

Начисленные суммы амортизации влияют на объект налогообложения. Напомним, что в соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальным ПБУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела ІІІ этого Кодекса.

Если предприятие начисляет амортизацию объекта НМА (права на проведение деятельности), то вследствие осуществления такой операции оно должно осуществить корректировку финансового результата до налогообложения на соответствующие разницы. Порядок такой корректировки определен ст. 138 Налогового кодекса, а именно:

  • на сумму начисленной амортизации НМА согласно национальным ПБУ или МСФО финансовый результат до налогообложения увеличивается;
  • на сумму рассчитанной амортизации НМА согласно п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса финансовый результат до налогообложения уменьшается.

Еще раз обращаем внимание на особенность прав на проведение деятельности, удостоверенных лицензиями с неограниченным сроком действия. В налоговом учете они обязательно амортизируются, а в бухгалтерском учете — нет. Учитывая это, плательщик налога с помощью механизма корректировки финансового результата на разницы в части амортизации таких НМА только будет уменьшать финансовый результат до налогообложения на суммы амортизации, начисленной в налоговом учете (что соответственно временно позволит уплачивать ему меньшую сумму налога на прибыль предприятий в течение периодов, в которых начисляется амортизация таких НМА в налоговом учете).

Однако если предприятие в одном из будущих периодов будет списывать с баланса право на проведение деятельности, удостоверенное лицензией с неограниченным сроком действия, то это приведет уже к увеличению финансового результата до налогообложения (что соответственно приведет к увеличению суммы налога на прибыль предприятий, подлежащего уплате). Объясняется это тем, что если предприятие осуществляет ликвидацию объекта НМА, то оно должно осуществить корректировку финансового результата до налогообложения на соответствующие разницы согласно ст. 138 Налогового кодекса, а именно:

при ликвидации отдельного объекта НМА на сумму его остаточной стоимости, определенной в соответствии с национальными ПБУ, финансовый результат до налогообложения увеличивается (абзац четвертый п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса);

на сумму остаточной стоимости отдельного объекта НМА, определенной с учетом положений ст. 138 этого Кодекса, необходимо уменьшить финансовый результат до налогообложения при ликвидации такого объекта (абзац третий п. 138.2 ст. 138 Кодекса) (табл. 2):

Таблица 2

Корректировка на разницы

Финансовый результат до налогообложения

Амортизация НМА

На сумму, рассчитанную согласно национальным ПБУ или МСФО

Увеличивается

На сумму, рассчитанную согласно п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса

Уменьшается

Ликвидация НМА

На сумму остаточной стоимости, определенную согласно национальным ПБУ 

Увеличивается

На сумму остаточной стоимости, определенную с учетом положений ст. 138 Налогового кодекса

Уменьшается

 

В случае с правом на проведение деятельности, удостоверенным лицензией с неограниченным сроком действия, в бухгалтерском учете на дату ликвидации такого объекта НМА будет остаточная стоимость, которая будет равна его первоначальной стоимости (ведь этот объект не амортизировался в бухгалтерском учете). В налоговом учете такой НМА или вообще не будет иметь остаточной стоимости, или она будет ниже его первоначальной стоимости (все зависит от того, как долго объект находился в хозяйственном обороте и сколько времени начислялась амортизация в налоговом учете).

Напомним также, что не все плательщики налога обязаны корректировать финансовый результат на разницы. В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса не осуществляет корректировку финансового результата до налогообложения плательщик налога, у которого годовой доход (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период, не превышает 20 млн. грн. и который принял решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет), определенные согласно положениям раздела ІІІ этого Кодекса. О принятом решении такой плательщик должен отметить в налоговой отчетности по налогу на прибыль, которая представляется за первый год в непрерывной совокупности лет.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса при ликвидации основных средств по самостоятельному решению плательщика налога такой плательщик при определенных условиях должен начислить налоговое обязательство по НДС. Однако в этом пункте речь идет исключительно об основных средствах (производственные или непроизводственные), поэтому нормы этого пункта не касаются НМА.

 Согласно п. 198.5 ст. 198 Налогового кодекса если плательщик приобрел необоротные активы, вследствие чего соответствующие суммы НДС были включены в состав налогового кредита, то такой плательщик обязан, в частности, начислить налоговые обязательства по НДС исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 ст. 189 этого Кодекса, если такие необоротные активы предназначены  для их использования/начинают использоваться в перечисленных в этом пункте операциях (в частности, в операциях, осуществляемых плательщиком налога в пределах баланса плательщика, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов; в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика налога).

Однако в состав платы за лицензию НДС не входит. Следовательно, если при приобретении (оплате) НМА (права на проведение деятельности, удостоверенного лицензией) плательщик НДС не отражал никаких сумм этого налога в составе налогового кредита, то он не начисляет налоговое обязательство по НДС ни при проведении с этим НМА операций, осуществляемых плательщиком в пределах баланса, ни при списании этого НМА с баланса в связи с выводом его из хозяйственного оборота.

Пример. Для осуществления хозяйственной деятельности предприятие получило лицензию на право оптовой торговли алкогольными напитками, срок ее действия — пять лет, при этом полная стоимость этой лицензии составляет 2 500 000 грн. Плата за лицензию, вносимая предприятием ежегодно, составляет 500 000 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете применяется прямолинейный метод амортизации права на проведение деятельности, удостоверенного этой лицензией, поэтому суммы начисленной по этому НМА амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Предприятия, относящиеся к плательщикам налога, которые обязаны осуществлять корректировку финансового результата до налогообложения, должны в соответствии с пунктами 138.1 и 138.2 ст. 138 Налогового кодекса:

  • увеличить финансовый результат на суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете согласно национальным ПБУ или МСФО, и уменьшить его на суммы амортизации, начисленные в налоговом учете согласно п. 138.3 этой статьи;
  • увеличить финансовый результат на сумму остаточной стоимости ликвидированного отдельного объекта НМА, определенную в бухгалтерском учете согласно национальным ПБУ, и уменьшить его на сумму остаточной стоимости этого объекта НМА, определенную в налоговом учете согласно ст. 138 Налогового кодекса. В данном примере на момент списания с баланса остаточная стоимость права на проведение деятельности и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 0 грн., соответственно, такое списание фактически не приведет к увеличению или уменьшению финансового результата.

Отражение операции по данным примера в бухгалтерском и налоговом учете приведено в табл. 3.

 Таблица 3


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,
грн.

Дебет

Кредит

1

Перечислена годовая плата за лицензию на право оптовой торговли алкогольными напитками

377

311

500 000

2

 Получена лицензия

154

685

2 500 000

3

Зачислен остаток по субсчету 377 (в сумме ранее перечисленной годовой платы за лицензию)

685

377

500 000

4

Введен НМА (право на проведение деятельности) в хозяйственный оборот

127

154

2 500 000

5

Отражено в течение срока действия лицензии:

 

 

 

начисление амортизации (за месяц в сумме 41 666,67 грн. (2 500 000 грн. : 60 месяцев), за пять лет в сумме 2 500 000 грн.)

93

133

2 500 000

перечисление платы за лицензию еще за четыре года ее действия (500 000 грн. × 4 года) = 2 000 000 грн.

685

311

2 000 000

6

Отражено списание с баланса (ликвидация) права на проведение деятельности в связи с истечением срока действия лицензии

133

127

2 500 000

 

 

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42