Новости
Тема: Бухгалтерский учет, Трансфертное ценообразование

Функциональный анализ в трансфертном ценообразовании

С момента введения законодательных норм вопросы контроля за трансфертным ценообразованием (далее — ТЦ) все больше приобретают практическое содержание. Контролирующие органы нарабатывают опыт и навыки в применении норм отечественного законодательства и мировой практики и получают первые практические результаты налогового контроля за ТЦ.

И в этом направлении особого внимания заслуживает вопрос проведения функционального анализа (далее — ФА) как одной из базовых составляющих для принятия решений по определению соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки». Согласно положениям действующего налогового законодательства (пп. 39.2.2 п. 39.2 и пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса) требования по осуществлению ФА касаются как контролирующего органа, так и налогоплательщиков, осуществляющих контролируемые операции.

Сущность ФА

Согласно таким базовым международным документам в сфере ТЦ, как Директивы ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых служб (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) (далее — Директивы ОЭСР), ФА определен как анализ выполненных функций (с учетом привлеченных активов и принятых на себя рисков) ассоциированными (связанными) предприятиями в контролируемых операциях и независимыми предприятиями в сравниваемых неконтролируемых операциях (сопоставимых операциях).

В соответствии с Руководством ООН (UN) по ТЦ для развивающихся стран (UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries) (далее — Руководство ООН) ФА заключается в идентификации (установлении) выполняемых функций, используемых активов и принятых рисков относительно международных контролируемых операций предприятия (также называется FAR-анализ (от functions — функции, assets — активы и risks — риски).

Важность и сущность ФА заключаются в том, что он является составной частью анализа сопоставления и необходимой предпосылкой осуществления экономического анализа, поскольку играет важную роль при выборе метода установления соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки» (далее — методы ТЦ), определении уместности метода с точки зрения содержания такой операции, учитывая, что операции и лица не являются сопоставимыми, если их функции/риски/активы существенно отличаются и не подлежат соответствующим корректировкам.

ФА является краеугольным камнем любого исследования по ТЦ. Его целью является получение представления о деятельности предприятия и группы компаний, а также о соответствующих ролях сторон в рассматриваемой контролируемой операции.

Именно ФА направлен на выявление и сравнение экономически значимых действий и обязательств, существенно влияющих на условия проведения контролируемых операций, и/или на прибыль, полученную от этих операций.

На результатах ФА основывается понимание контролируемых операций и осуществляется дальнейший выбор тестовой стороны таких операций и метода определения соответствия их условий принципу «вытянутой руки», определение потенциальных признаков сопоставимости для неконтролируемых операций. То есть ключевым вопросом, который должен решать ФА, является определение стороны, делающей основной функциональный и материальный вклад в формирование стоимости товаров, работ и/или услуг, а также соответствует ли полученный такой стороной доход осуществляемым ею функциям, использованным активам и понесенным рискам.

Так, в типовом процессе сопоставимого анализа (анализа сравнимости) из девяти шагов такого рекомендованного Директивами ОЭСР и потенциально нелинейного процесса третьим шагом определено понимание контролируемой операции, которое основывается, в частности, на ФА и является необходимым для выбора стороны такой операции для проверки наиболее приемлемого для данной операции метода, финансового показателя, который будет проверяться (в случае метода прибыли от операций), и определения существенных факторов сопоставимости (сравнимости). Кроме того, основываясь на результатах третьего шага сопоставимого анализа осуществляется седьмой шаг указанного процесса, заключающийся в определении потенциальных признаков сопоставимости, а именно в определении ключевых характеристик, которым должны соответствовать любые неконтролируемые операции в целях признания их как потенциально сопоставимых (сравнимых).

Сам поиск потенциально сопоставимых операций обычно заключается в сосредоточении на поиске неконтролируемых операций, имеющих подобное распределение функций, активов и рисков между сторонами операций. Результаты ФА влияют на определение соответствия контролируемых операций принципу «вытянутой руки», а также вознаграждения, полученного по результатам такой операции, поскольку вознаграждения по операциям между двумя несвязанными предприятиями, как правило, соответствуют функциям, которые каждое предприятие выполняет с учетом использованных активов и принятых рисков. Чем значимее такие функции, активы и риски, тем больше должно быть ожидаемое вознаграждение.

Цель и основные составляющие ФА

Именно на определение и сравнение экономически значимых действий (выполненных функций) и принятой ответственности, использованных активов и принятых рисков каждой из сторон операций направлен ФА.

Экономическая суть операции согласно Директивам ОЭСР определяется путем изучения таких фактов и обстоятельств, как экономический и коммерческий контекст операции, ее цель и влияние c практической и коммерческой точки зрения, а также поведение сторон, в том числе выполняемых ими функций, используемых активов и принятых рисков, а также структуры и организации деятельности группы связанных предприятий (в том числе роли, которую выполняют отдельные предприятия внутри такой группы, и отношений между ними), поскольку указанное влияет на ситуацию, в которой находится налогоплательщик и осуществляются его операции, подлежащие анализу.

В ходе ФА для каждой из сторон операции должны быть определены:

  • основные обязанности (функции) и их экономическая значимость (с точки зрения их регулярности, характера и стоимости для соответствующих сторон операции и т. п.);
  • типы активов (оборудование и оснащение, использование ценных нематериальных активов, финансовые активы и т. п.) и их характер (например, срок их эксплуатации, рыночная стоимость, местоположение, защита прав собственности и т. п.);
  • риски и порядок их распределения между сторонами операции (на указанное распределение кроме ожидаемых рисков также влияют выполняемые обязанности (функции) и используемые активы).

Учитывая вышеуказанное, при осуществлении ФА обязательным условием является учет взаимосвязанности между его составляющими (функциями/активами/рисками) и их влияние друг на друга, поскольку при реализации рыночного механизма увеличение принятого риска, как правило, компенсируется увеличением размера ожидаемой прибыли. Аналогичная связь также существует между выполняемыми функциями и ожидаемой прибылью, задействованными активами и ожидаемой прибылью.

Чем больше компания берет на себя функций и рисков, чем больше активов привлекает, тем выше ее ожидаемый доход, и наоборот.

Таким образом, на основании вышеуказанного можно сделать следующие выводы.

Целью ФА является выявление и анализ экономически значимых действий и обязательств сторон контролируемой операции, их дальнейшее сопоставление с экономически значимыми действиями и обязательствами сторон потенциально сопоставимых неконтролируемых операций.

Распределение вознаграждения (прибыли) между сторонами операции должно соответствовать выполненным функциям, использованным активам и принятым рискам каждой из сторон операции.

В ходе ФА необходимо не только установить самый полный перечень выполненных функций, использованных активов, принятых рисков, но и сосредоточиться на ключевых функциях, активах, рисках сторон контролируемой операции, что позволит определить основные факторы, влияющие на формирование цены, а также раскрыть содержание (достичь понимания) операции.

Результатом ФА являются выявление того, какая из сторон операции осуществляет основной вклад в формирование стоимости (цены) товаров (работ, услуг), и подтверждение (или опровержение) соответствия вознаграждений сторон операции ее действительно выполняемым функциям, использованным активам и принятым рискам.

ФА определяет основные характеристики, которые должны использоваться для сопоставления операций, то есть является ключевым механизмом отбора потенциально сопоставимых операций, а также предусматривает дальнейший выбор метода установления цены в контролируемой операции.

Правильность проведения ФА очень важна, учитывая выявление факторов формирования цены, что позволяет в дальнейшем обеспечить правильное осуществление соответствующих корректировок.

Функции

Действия, выполняемые каждой из сторон операции, являются отражением выполняемых этими сторонами функций. Экономически значимые действия (функции) являются источниками дополнительной ценности осуществляемой операции и генерируют дополнительное вознаграждение (прибыль) для предприятия, которое ее выполняет. Именно критическим функциям должно уделяться особое внимание при осуществлении ФА (указанное также справедливо для активов и рисков).

Согласно Руководству ООН к важным функциям, которые обычно имеют место в исследуемых операциях, относятся:

  • исследования и разработки;
  • дизайн и проектирование изделий (продукции);
  • общее производство, непосредственное производство продукции, процессы производства и организация выполнения работ;
  • материально-техническое обеспечение и поставки;
  • производство или комплектовочные работы;
  • транспортировка, складирование и инвентаризация;
  • маркетинг, реклама и дистрибуция;
  • исследование рынков и технологические разработки;
  • внутригрупповые услуги (управленческие, правовые, бухгалтерского учета и финансирования, кредитования, по обучению и управлению персоналом).

Данный перечень является лишь ориентировочным, а степень экономической значимости каждой из этих функций (или других неприведенных функций) зависит от сферы, налогоплательщика и конкретных обстоятельств, при которых осуществляется операция.

В приложении 1 к Руководству ООН приведен более лаконичный типовой контрольный перечень наиболее распространенных бизнес-функций, состоящий из следующих позиций:

  • исследование продукции, дизайн и разработка;
  • закупка материалов и управление запасами;
  • планирование производства и другое планирование;
  • контроль за качеством;
  • установление и контроль за ценовой политикой;
  • сбыт;
  • маркетинг и реклама;
  • административные услуги;
  • послепродажное обслуживание и сервисные услуги.

Отечественное налоговое законодательство (пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса) содержит более широкий перечень функций, выполняемых сторонами операции, и является длиннее вышеуказанных перечней международных рекомендательных документов по вопросам ТЦ и насчитывает 21 позицию (в том числе за счет их большей детализации и приведения отдельных специфических функций).

Однако и в Налоговом кодексе отмечено, что такой перечень не является исключительным, то есть при осуществлении ФА при необходимости возможно исследование и сравнение других функций (или, например, использование другого названия функции, указывающей на отдельную специализацию предприятия).

Согласно результатам сравнения перечней функций, предложенных для осуществления ФА в Налоговом кодексе и Руководстве ООН, такое сравнение имеет условный характер, поскольку категория «функции» — субъективна и большое количество сопоставлений не говорит о полной идентичности функций.

В целях понимания ожидаемого результата от проведения ФА необходимо структурирование функций в зависимости от структуры и вида деятельности компаний. Например, для материнской компании — управление, финансирование, маркетинг, научно-исследовательские, конструкторские и дизайнерские разработки; для производственной компании типовыми функциями являются производство, научно-исследовательские и исследовательско-конструкторские работы (НИИКР); для дистрибьютора — транспортировка, хранение, маркетинг, послепродажное обслуживание.

Активы

Согласно положениям пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст.  39 Налогового кодекса ФА проводится с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон операции и используемых в целях получения дохода.

Определение термина «активы» в нормативных актах носит общий характер. Так, Законом о бухучете определено, что активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Это определение используется и в приказе № 73. Однако не только в отечественном законодательстве, но и в законодательстве большинства развитых стран определение этого термина также общее.

При этом в течение последних десятилетий все больше внимания уделяется нематериальным активам. Поэтому при определении и установлении характеристик, а также качественной оценки активов, используемых при осуществлении контролируемых операций, следует обратить внимание как на материальные, так и на нематериальные активы.

При этом, учитывая положения вышеуказанного подпункта, речь идет не только об определении, установлении характеристик и качественной оценке активов, на которые распространяются права собственности сторон операции, но и на потенциальную возможность использования при осуществлении контролируемых операций активов сторон, которые не являются участниками такой операции, но относительно которых их участникам делегировано право распоряжаться и которые были использованы в ходе такой операции.

При анализе значимых для осуществления операций активов устанавливаются их основные характеристики, в частности: торговая марка, рыночная стоимость, доступность, срок эксплуатации (возраст) и степень изношенности, местоположение, наличие соответствующих прав (имеющих особое значение для нематериальных активов) и т. п.

Актуальность каждого отдельного вида активов и его характеристик зависит от характера операции.

Риски

Двумя важными аспектами анализа и дальнейшей оценки риска является установление, каким образом возникает риск, какая сторона его несет (принимает на себя). Теме оценки рисков при осуществлении анализа контролируемых операций и их основных элементов были посвящены публикации в «Вестнике» № 22 и № 46 за 2014 г.

Риски можно систематизировать по типовости. Например, типовыми являются риски, связанные с продуктом (товары, работы, услуги), а также рыночный, финансовый, предпринимательский и другие риски, для каждого из которых определяют соответствующие составляющие (компоненты). Компонентами рисков, связанных с продуктом, являются: устарелость продукции и обесценение запасов, ошибки в технологических разработках и планировании производства;  колебание спроса и цен (рыночный).

Также при исследовании распределения рисков обязательно следует обращать внимание на их ожидаемые последствия для каждой из сторон операции. В таких операциях, как правило, для сторон имеет значение распределение большего количества рисков, над которыми они имеют относительно больший контроль.

При исследовании в данном направлении уделяется внимание наличию у налогоплательщика и/или группы предприятий бизнес-стратегии, направленной на минимизацию или управление указанными рисками, так называемые стратегии хеджирования или нехеджирования рисков (например, при определении степени риска, связанного с обменом валют
и/или процентной ставкой, который принимает на себя одна из сторон операций). Неучет таких стратегий для анализа ТЦ может привести к неправильному определению уровня прибыли в конкретной юрисдикции.

Директивами ОЭСР (п. 1.46 секции D раздела І, редакция 2010 г.) определены виды рисков, учет которых осуществляется налогоплательщиками, а именно:

  • рыночного риска — в виде колебаний производственных расходов и отпускных цен;
  • риска, связанного с убытками от инвестирования в имущественные активы и их использованием;
  • риска успешного или неуспешного инвестирования в исследования и разработки;
  • финансовых рисков, например, вызванных изменением курсов обмена валют или процентной ставки;
  • кредитных рисков и т. п.

В принятом в 2013 г. Руководстве ООН сформулирован больший перечень рисков, принимаемых сторонами операции. Актуальность каждого отдельного фактора риска и его составляющих зависит от характера операции.

В отечественном налоговом законодательстве (пп. 39.2.2.5 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса) перечень рисков составляет 10 позиций. Однако и в Директивах ОЭСР, и в Руководстве ООН, и в Налоговом кодексе указано, что такие перечни не являются исчерпывающими, то есть при осуществлении ФА при необходимости возможно исследование и сравнение других рисков (или, например, использование другого названия риска, что позволяет детализировать отдельный риск, принятый сторонами операции).

Сопоставление (сравнение) ориентировочных перечней рисков в Руководстве ООН и в Налоговом кодексе имеет условный характер, поскольку категория «риски» — субъективна.

Дополнительно следует отметить, что анализ рисков является важным также по причине необходимости дальнейшей корректировки сопоставимости, которая при необходимости возможна при условии соответствующей корректировки отличий в рисках контролируемой и сопоставимой (неконтролируемой) операций.

В ходе ФА с целью оценки рисков обязательным является учет договорных условий операций и информации о поведении сторон операции.

Как правило, договорные условия операции, заключенные с соблюдением принципа «вытянутой руки», непосредственно или опосредованно обусловливают распределение ответственности, рисков и выгоды между сторонами.

Контролирующий орган может подвергать сомнению договорные условия, если они не соответствуют экономической сути операции или если они не согласовываются с линией поведения сторон.

Именно по этой причине анализ условий договора является частью ФА и позволяет определить экономическое содержание операции исходя из распределения ожидаемых рисков.

Например, если производитель продает имущество связанному дистрибьютору в другой стране и по договору дистрибьютор принимает все риски, связанные с колебанием курса валют, то контролирующие органы могут поставить под сомнение распределение рисков в части колебания курсов валют для этой операции, если трансфертная цена выглядит фактически скорректированной таким образом, чтобы обезопасить дистрибьютора от колебаний курса валют.

Практические шаги по организации и осуществлению функционального анализа

Международными документами по вопросам ТЦ порядок осуществления ФА в настоящее время не определен. Вместе с тем возможен такой ориентировочный порядок его осуществления, как нелинейный (то есть все его этапы (шаги) не обязательно должны выполняться последовательно друг за другом), и при осуществлении ФА очень вероятной является необходимость повторного или даже неоднократного возвращения к его отдельным этапам (шагам).

Первый опыт анализа документации по ТЦ и информации о проведенных контролируемых операциях, полученной в ходе проведения проверок, свидетельствует о наличии определенных проблем с обоснованием плательщиком соответствия проведенных контролируемых операций принципу «вытянутой руки» и, в частности, качественного формирования материалов относительно такой составляющей, как функциональный анализ.

Предложенный механизм является инструментом обобщения основных аспектов ФА и качественного сравнения разных предприятий. Например, предприятия в группе связанных предприятий относительно функций, активов и рисков основаны исключительно на фактах конкретного дела. Обычно этот механизм называют «tickchart» («тиковый график» — «график/таблица для «галочек»). Он полезен для качественной оценки категорий, которые по своей природе являются субъективными (в нашем случае — это функции, активы, риски, связанные с выполнением операции). Учитывая субъективность оценок, одинаковый набор фактов в руках двух разных аналитиков может не привести к одинаковой оценке (символов оценки) аспектов ФА, поэтому «тиковые графики» прежде всего должны использоваться для оценки качественных аспектов анализа и не использоваться для механического распределения прибыли в соответствии с относительным количеством символов («*»), проставленных по разным аспектам ФА.

Также для целей стандартизации и ускорения процессов осуществления качественного анализа функций/активов/рисков сложилась практика создания налогоплательщиками или аудиторско-консалтинговыми фирмами, привлекаемыми к осуществлению ФА так называемых опросников для целей ФА, состоящих из значительной совокупности стандартизированных вопросов по каждому отдельному потенциальному аспекту ФА (функциям/активам/рискам).

Все вышеуказанное позволяет определить практические шаги для плательщиков и контролирующих органов по проведению функционального анализа с учетом отечественных законодательных норм и международных руководств и практик.

Существенным, учитывая оптимизацию подхода к организации процедуры налогового контроля и, в частности, проведению ФА, является обеспечение налоговым органом понятных налогоплательщику мер для получения от него дополнительной информации и данных.

Таким шагом, в частности, являются изменения, внесенные в ст. 39 Налогового кодекса, действующие с 2015 г., в части предоставления возможности контролирующим органам проводить опрос руководителей, уполномоченных лиц и работников налогоплательщика как во время мониторинга контролируемых операций, так и проведения их проверок. Такой опрос является мировой практикой получения достоверной информации в целях недопущения необъективной оценки составляющих, используемых при проведении функционального анализа. Указанные меры значительно уменьшат расходы времени и риск некорректного трактования полученной информации.


Для справки

Руководством ООН для целей качественного описания операций и их обстоятельств (факторов) предложено использовать таблицу определения степени влияния функций/активов/рисков на такие операции

Символ

Стандартный сопоставляемый уровень риска

Стандартный
уровень сопоставляемой функции

Стандартный уровень
сопоставляемого актива

Отсутствует влияние

Отсутствуют функции

Отсутствуют активы

*

Низкое влияние

Минимальные функции

Незначительные активы

**

Среднее влияние

Несущественные функции

Активы средней значимости

***

Значительное влияние

Существенные функции

Активы существенной значимости

 

Порядок проведения опроса должностных, уполномоченных лиц и/или работников налогоплательщика по вопросам ТЦ утвержден приказом № 706.

«Горячие линии»

Дата: 29 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42