Новости

Улучшение арендованных основных средств: бухгалтерский и налоговый учет

Предприятие, получившее в аренду (оперативную) объект основных средств, может осуществить его улучшение (модернизацию, достройку и т. п.). Вследствие такого улучшения у арендатора появляется другой новосозданный объект ОС. Как отражать такие операции в бухгалтерском и налоговом учете, речь пойдет в этой статье.


Бухгалтерский учет

Улучшение основных средств

Полученные в операционную аренду ОС могут требовать не только технического обслуживания и ремонта. Иногда арендаторы осуществляют также модернизацию, модификацию, достройку, реконструкцию и другие улучшения таких активов.

Если осуществляется улучшение объекта ОС (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования этого объекта, то в соответствии с п. 14 ПБУ 7 первоначальная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением такого объекта.

Для более четкого понимания, какие именно меры считаются улучшением ОС, можно обратиться к п. 31 Методических рекомендаций № 561. В соответствии с этим пунктом основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением ОС, является возрастание вследствие осуществления этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), которая производится (предоставляется) этим объектом. Примеры таких улучшений представлены на схеме.

В соответствии с п. 29 Методических рекомендаций № 561 решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ (то есть направлены они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, или осуществляются для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования) принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.

Расходы арендатора на улучшения объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидавшихся от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов (п. 8 ПБУ 14). Поэтому если предприятие-арендатор улучшает объект ОС, который оно получило в операционную аренду, то у него появляется новосозданный объект ОС, который отражается на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» к счету 11 «Прочие необоротные материальные активы».

Отражение улучшений ОС

Расходы, связанные с улучшением полученного в операционную аренду объекта ОС, сначала отражаются по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» к счету 15 «Капитальные инвестиции». После того как работы по улучшению завершены и новый объект введен в эксплуатацию, связанные с проведением этого мероприятия расходы списываются с кредита субсчета 153 в дебет субсчета 117 (Инструкция № 291).

Необходимо также учесть, что улучшение арендованных ОС, вследствие чего признаются капитальные инвестиции, согласно Инструкции № 291 отражается также на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления», а именно:

на сумму использованной амортизации на капитальные инвестиции остаток на счете 09 уменьшается, при этом Инструкция № 291 обязывает предприятия вести аналитический учет использования амортизации на улучшение ОС (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.);

увеличение остатка на счете 09 (поступление) происходит на сумму начисленной амортизации необоротных активов.

Амортизация в бухгалтерском учете

Предприятие, которое амортизирует объект ОС, отраженный на субсчете 117, ограничено в выборе методов амортизации. Напомним, что перечень подгрупп ОС, относящихся к составу группы «прочие необоротные материальные активы», приведен в пп. 5.2 п. 5 ПБУ 7. Согласно п. 27 этого ПБУ амортизация объектов, указанных в этом подпункте, начисляется по методам, приведенным в подпунктах 1 и 5 п. 26 ПБУ 7.

Таким образом, при амортизации объекта ОС, отраженного на субсчете 117, предприятие может применять только два метода амортизации:

прямолинейный, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизиру-емой стоимости на срок полезного использования объекта ОС;

производственный, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта ОС.

Налоговый учет

Налог на прибыль предприятий

Напомним, что в бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 14 аренду, не являющуюся финансовой, называют операционной. Однако в налоговом учете используется несколько иная терминология. При установлении в договоре аренды условий иных, нежели преду-смариваемые финансовым лизингом (арендой), соответствующая хозяйственная операция называется согласно пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса оперативным лизингом (арендой).

Начиная с 01.01.2015 г. порядок отражения в налоговом учете улучшений ОС, в том числе арендованных, кардинально изменился. Уже можно забыть об исчислении так называемого 10-процентного ремонтного лимита. Отметим, что в прошедшем году именно в пределах этого лимита плательщик налога мог отнести к составу налоговых расходов сумму расходов, связанную с ремонтом и улучшением объектов ОС. Кроме того, из Налогового кодекса изъяты пункты 146.19 и 146.20 ст. 146, которыми в прошедшие годы руководствовались арендаторы, отражавшие в налоговом учете осуществленные ремонты и/или улучшения объектов оперативной аренды (лизинга).

Начиная с 01.01.2015 г. согласно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налого-обложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее - ПБУ) или международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела ІІІ этого Кодекса.

Таким образом, начиная с 01.01.2015 г. улучшения полученных в операционную (оперативную) аренду ОС отражаются по правилам бухгалтерского учета, однако полученный за период бухгалтерский финансовый результат до налогообложения может быть откорректирован для целей обложения налогом на прибыль предприятий.

Амортизация в налоговом учете

Если вследствие улучшения арендованного объекта ОС арендатор создает новый объект ОС, то на этот новосозданный объект он может начислять разные суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Это обусловлено, в частности, еще и тем, что в бухгалтерском учете при амортизации такого объекта, который отражен на субсчете 117 и относится к группе «прочие необоротные материальные активы», можно применить только два метода амортизации - прямолинейный и производственный (п. 27 ПБУ 7). А вот в налоговом учете свои правила: производственный метод при расчете амортизации ОС применять запрещено (пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса).

Необходимо также напомнить, что расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС не подлежат амортизации (пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса). Следовательно, если арендованный объект ОС не используется в хозяйственной деятельности арендатора, то такой арендатор не может амортизировать в налоговом учете и объект ОС, созданный им вследствие улучшения арендованного объекта. Вместе с тем в бухгалтерском учете такие собственные непроизводственные ОС арендатор будет амортизировать на общих основаниях, поскольку исключений в части начисления амортизации для непроизводственных ОС ПБУ 7 не предусматривает.

Что касается сроков амортизации в налоговом учете объектов ОС, которые созданы вследствие улучшений арендованных ОС и отражаются на субсчете 117, отметим следующее. Стоимость улучшения арендованных ОС для целей расчета налоговой амортизации зачисляется на баланс как новый объект группы 9 «прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет, установленным для такого объекта пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса (аналогичная позиция ГФС Украины изложена в письме № 16335/6/99-99-19-02-02-15).

Корректировка финансового результата

Если предприятие начисляет амортизацию объекта ОС, то оно в соответствующих случаях должно осуществить также корректировку финансового результата до налогообложения на соответствующие разницы. Порядок такой корректировки определен ст. 138 Налогового кодекса, а именно:

  • на сумму начисленной амортизации ОС в соответствии с национальными ПБУ или МСФО финансовый результат до налогообложения увеличивается (абзац второй п. 138.1 ст. 138 этого Кодекса);
  • на сумму рассчитанной амортизации ОС в соответствии с п. 138.3 ст. 138 Кодекса финансовый результат до налогообложения уменьшается (абзац первый п. 138.2 этой статьи).

Объект ОС, созданный арендатором вследствие улучшения арендованных ОС, со временем может быть ликвидирован или продан таким арендатором. Если плательщик налога осуществляет ликвидацию или продажу объекта ОС, то вследствие проведения таких операций он должен осуществить корректировку финансового результата до налогообложения на соответствующие разницы согласно ст. 138 Налогового кодекса, а именно:

в случае ликвидации или продажи отдельного объекта ОС на сумму его остаточной стоимости, определенной в соответствии с национальными ПБУ, финансовый результат до налого-обложения увеличивается (абзац четвертый п. 138.1 этой статьи);

на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной с учетом положений ст. 138 Налогового кодекса, следует уменьшить финансовый результат до налогообложения в случае ликвидации или продажи такого объекта (абзац третий п. 138.2 указанной статьи).

Напомним также, что не все плательщики налога обязаны корректировать финансовый результат на разницы. В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса не осуществляет корректировку финансового результата до налогообложения плательщик налога, у которого годовой доход (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период, не превышает 20 млн. грн. и который принял решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошедших налоговых (отчетных) лет), определенные в соответствии с положениями раздела ІІІ этого Кодекса. О принятом решении такой плательщик налога должен указать в налоговой отчетности по налогу на прибыль, которая представляется за первый год в непрерывной совокупности лет.

Налог на добавленную стоимость

Поставка (передача) созданного объекта ОС за компенсацию

Если объект ОС, созданный арендатором вследствие улучшения арендованного объекта, по истечении срока аренды передается за компенсацию арендодателю, то у арендатора такая операция отражается как поставка (продажа) ОС. Согласно п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса база обложения НДС операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который взимается со стоимости услуг сотовой мобильной связи, НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями - субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров)).

При этом база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже их себестоимости, а база налого-обложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов - исходя из обычной цены), за исключением:

  • товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
  • газа, поставляемого для нужд населения.

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. В состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени), 3% годовых и инфляционные, полученные плательщиком вследствие невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств.

В базу налогообложения включается стоимость поставляемых товаров/услуг (за исключением суммы компенсации на покрытие разности между фактическими расходами и регулированными ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета и/или суммы возмещения арендодателю - бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и на энергоносители), и стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно получателем товаров/услуг, поставляемых таким плательщиком.

Следовательно, если арендатор продает объект ОС, то при опре-делении базы обложения НДС он принимает во внимание балансовую (остаточную) стоимость этого объекта, которая отражена в бухгалтерском учете на начало:

  • отчетного (налогового) месяца, если арендатор применяет месячный налоговый период;
  • отчетного (налогового) квартала, если арендатор применяет квартальный налоговый период.

Ликвидация созданного объекта ОС

Возможна также ситуация, когда объект ОС, созданный арендатором вследствие улучшения арендованных ОС, относится к тем улучшениям, которые можно отделить по истечении срока аренды от арендованного объекта. Если арендатор не может в дальнейшем использовать такой отделенный объект ОС в своей деятельности и считает целесообразным его ликвидировать, то у арендатора такая операция отражается как ликвидация ОС.

Согласно п. 189.9 ст. 189 Налогового кодекса в случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Норма этого пункта не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, что подтверждается в соответствии с законодательством, или когда плательщик налога представляет контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке либо преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Для справки. Документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование ОС, являются:

  • заключения соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих средств по первоначальному назначению;
  • акты на списание ОС соответствующей формы, то есть акты по формам № ОЗ-3 и № ОЗ-4, утвержденным приказом № 352.

Аналогичное мнение изложено в общедоступном информационно-справочном ресурсе (категория 101.06 Базы знаний).

Отметим, что такие подтверждающие документы целесообразно представить контролирующему органу вместе с налоговой декларацией по НДС за тот отчетный период, в котором осуществлена ликвидация ОС.

Согласно п. 189.10 ст. 189 Налогового кодекса если вследствие ликвидации необоротных активов получают комплектовочные изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые оприходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете улучшения арендованного автомобиля, рас-смотрим на примере.

Пример

Предприятие-арендатор по согласию арендодателя осуществило улучшения легкового автомобиля, полученного в операционную (оперативную) аренду, который использовался арендатором в административных целях. Расходы на проведение улучшений автомобиля составляли 7200 грн., в том числе НДС - 1200 грн., соответственно новосозданный объект арендатор отразил в бухгалтерском учете на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» по первоначальной стоимости 6000 грн.

Арендатор и арендодатель также согласовали, что по истечении срока аренды, то есть через 3 года, арендатор возвратит автомобиль арендодателю вместе с осуществленными улучшениями, а арендодатель выплатит арендатору компенсацию за улучшения в сумме 2880 грн., в том числе НДС - 480 грн.

Соответственно в бухгалтерском учете арендодателя ликвидационная стоимость объекта составляет 2400 грн. (2880 грн. - - 480 грн.), а амортизируемая стоимость определена в сумме 3600 грн. (6000 грн. - 2400 грн.). Поскольку срок полезного использования (эксплуатации) объекта у арендатора составляет 3 года (36 месяцев), то именно в течение этого времени арендатор будет начислять амортизацию объекта в бухгалтерском учете. При начислении амортизации арендатор применяет прямолинейный метод как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете арендатора начисленная амортизация объекта составляет за месяц 100 грн. (3600 грн. : 36 мес.), а за 3 года - 3600 грн. (100 грн. × 36 мес.). Следовательно, на дату продажи остаточная стоимость объекта, отраженная в бухгалтерском учете, составит 2400 грн. (6000 грн. - 3600 грн.) и будет равна его ликвидационной стоимости.

Следует отметить, что в соответствии с п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса база налогообложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции. Арендатор применяет месячную форму отчетности, поэтому при начислении налогового обязательства по НДС ему необходимо принимать во внимание договорную стоимость (цена продажи) объекта (2400 грн.), которая равна его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета на первое число месяца, в котором осуществляется продажа.

Соответственно у арендатора общая сумма налогового обязательства по НДС от продажи объекта составляет 480 грн. (2400 грн. × × 20%), которая начисляется исходя из фактической цены продажи (договорной стоимости) объекта (2400 грн.).

В налоговом учете арендатора объект отнесен к группе 9 «прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет, или 144 месяца (12 лет × 12 мес.), установленным для такого объекта пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса.

Соответственно в налоговом учете арендатора начисленная амортизация объекта составляет за месяц 25 грн. (3600 грн. : 144 мес.), а за 3 года - 900 грн. (25 грн. × 36 міс.).

Таким образом, на дату продажи объекта ОС его остаточная стоимость, отраженная в налоговом учете, составляет 5100 грн. (6000 грн. - 900 грн.).

Арендатор относится к плательщикам налога, которые обязаны осуществлять корректировку финансового результата до налогообложения, поэтому он согласно ст. 138 Налогового кодекса должен:

  • увеличить финансовый результат на суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете в соответствии с национальными ПБУ (всего за 3 года - 3600 грн.), и уменьшить его на суммы амортизации, начисленные в налоговом учете в соответствии с п. 138.3 ст. 138 Налогового кодекса (всего за 3 года - 900 грн.);
  • увеличить финансовый результат на сумму остаточной стоимости проданного объекта ОС, определенной в бухгалтерском учете в соответствии с национальными ПБУ (2400 грн.), и уменьшить его на сумму остаточной стоимости этого объекта ОС, определенной в налоговом учете в соответствии со ст. 138 Налогового кодекса (5100 грн.). 

Бухгалтерский учет по примеру представлен в таблице.

 


п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Проведены работы по улучшению арендованного объекта

153

631

6000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

1200

3

Перечислены денежные средства за работы по улучшению арендованного объекта

631

311

7200

4

Введен новосозданный объект в эксплуатацию

117

153

6000

5

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на сумму амортизации, использованную на капитальные инвестиции

09

6000

6

Отражено в бухгалтерском учете начисление амортизации (за месяц — 100 грн., за 3 года — 3600 грн.)

92

132

3600

7

Увеличен остаток на забалансовом счете 09  на сумму начисленной амортизации объекта (за месяц — 100 грн., за 3 года — 3600 грн.)

09

3600

8

Переведен объект в состав необоротных активов, содержащихся для продажи:

 

 

 

списан начисленный износ

132

117

3600

отражена остаточная стоимость объекта

286

117

2400

9

Отражен доход от продажи объекта

377

712

2880

10

Начислено налоговое обязательство по НДС с фактической продажной цены объекта без учета НДС (2400 грн.)

712

641

480

11

Списана балансовая стоимость объекта

943

286

2400

12

Получены денежные средства от реализации объекта

311

377

2880

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42