Новости

Запасы: учет в соответствии с требованиями МСБУ

Успешная работа предприятия зависит от ряда условий, важнейшим из которых является наличие необходимого объема запасов, требующих надлежащего учета. О том, как по международным стандартам финансовой отчетности учитываются запасы предприятия, пойдет речь в этой статье.


Основным стандартом, регулирующим движение запасов в бухгалтерском учете предприятия в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета, является МСБУ 2 «Запасы». Этим стандартом определяется себестоимость запасов, которая в бухгалтерском учете признается активом и переносится на будущие периоды до момента признания соответствующих доходов.

МСБУ 2 применяется ко всем видам запасов, кроме:

  • незавершенного производства по строительным контрактам (регулируется отдельно МСБУ 11 «Строительные контракты»);
  • финансовых инструментов (регулируется соответственно МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО 9 «Финансовые инструменты»);
  • биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией на месте сбора урожая (МСБУ 41 «Сельское хозяйство»).

Следовательно, запасы — это активы:

  • предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности (готовая продукция, товары для перепродажи);
  • находящиеся в процессе создания для последующей продажи (незавершенное производство);
  • существующие в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или для предоставления услуг.

Запасы оцениваются по наименьшей из стоимостей: себестоимости, возможной чистой цене реализации.

Себестоимость

В соответствии с МСБУ 2 себестоимость запасов включает: все расходы на приобретение; расходы на переработку (обработку); прочие расходы, понесенные при доставке запасов и приведении их в состояние, пригодное для получения экономических выгод субъектом хозяйствования.

В расходы на приобретение включаются: цена, уплаченная поставщикам; импортные пошлины и другие налоги (кроме возмещаемых); расходы на транспортировку, погрузку, разгрузку и прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг.

Торговые скидки, прочие скидки, дисконты и подобные им статьи вычитаются при определении расходов на приобретение.

Порядок формирования себестоимости запасов рассмотрим на условном примере.

ПРИМЕР 1

В соответствии с грузовой таможенной декларацией от 12.03.2015 г. предприятие «Альфа» импортировало товары на общую сумму 100 тыс. дол. США. Ставка ввозной таможенной пошлины составляет 5%. Согласно акту выполненных работ от 16.03.2015 г., предоставленному предприятием «Гамма», транспортные расходы по доставке указанных товаров на склад предприятия «Альфа» составили 15 тыс. грн. Предприятие не проводило расчетов с иностранными поставщиками за поставленные товары и не является плательщиком НДС.

Вопрос.Как данная операция будет отражена в международной финансовой отчетности предприятия «Альфа» по состоянию на 31.03.2015 г.?

Ответ. Согласно МСБУ 2 расходы на приобретение включают:

цену товара — 2 155 392,9 грн. (100 000 дол. США × 21,553929 (курс НБУ на 12.03.2015 г.)), импортные пошлины — 107 769,65 грн (100 000 дол. США × 21,553929) × 5%.

Невозмещаемые налоги. В данном случае НДС является невозмещаемым налогом, потому что при растаможивании товара НДС будет уплачен в бюджет, а предприятие «Альфа» не сможет уплаченную сумму отразить в налоговом кредите, поскольку не является плательщиком этого налога.

При этом в соответствии со ст. 190 Налогового кодекса сумма НДС исчисляется исходя из таможенной стоимости товара, то есть цена товара плюс импортная пошлина. Таким образом, сумма НДС составит 452 632,51 грн. ((2 155 392,9 + + 107 769,65) × 20%).

Расходы на транспортировку — 15 000 грн.

Учитывая изложенное, себестоимость приобретенных товаров составит 2 730 795,06 грн. (2 155 392,9 + 107 769,65 + 452 632,51 + 15 000).

Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению товаров предприятия «Альфа» приведено в табл. 1.

Таблица 1


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,
грн.

Растаможивание и оприходование товаров

1

Отражена уплата импортной пошлины

377

311

107 769,65

2

Отражена уплата НДС на импорт

377

311

452 632,51

3

Оприходованы товары на склад

281

632

2 155 392,90

4

Отражена импортная пошлина в себестоимости товаров

281

377

107 769,65

5

Отражен НДС на импорт в себестоимости товаров

281

377

452 632,51

6

Отражены расходы на транспортировку в себестоимости товаров

281

631

15 000

7

Проведена оплата за транспортировку товаров

631

311

15 000

На 31.03.2015 г.

8

Отражено начисление расходов от операционной курсовой разницы при перерасчете задолженности перед иностранным поставщиком на дату баланса (по курсу НБУ  23,442625)

945

632

188 869,60

 

Таким образом, по состоянию на 31.03.2015 г. в финансовой отчетности предприятия «Альфа» отражены следующие показатели:

  • в Отчете о финансовом положении:

запасы — 2 730 795,06 грн. (2 155 392,9 + 107 769,65 + 452 632,51 + 15 000);

текущая кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком — 2 344 262,5 грн. (2 155 392,9 + 188 869,6).

  • в Отчете о прибыли и убытках:

расходы по операционной курсовой разнице — 188 869,6 грн.

В случае осуществления авансовых платежей при импорте запасов себестоимость запасов формируется из суммы авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей. Такой порядок учета предусмотрен п. 6 ПБУ 21.

Формирование себестоимости при уплате авансов рассмотрим на примере 2 (исходные данные возьмем из примера 1).

ПРИМЕР 2

В соответствии с грузовой таможенной декларацией от 12.03.2015 г. предприятие «Альфа» импортировало товары на общую сумму 100 тыс. дол. США. За указанные товары оно уплатило авансовые платежи: 27.02.2015 г. в сумме  50 тыс. дол. США и 10.03.2015 г. в сумме  30 тыс. дол. США. Ставка ввозной таможенной пошлины составляет 5%. Согласно акту выполненных работ от 16.03.2015 г., предоставленному предприятием «Гамма», транспортные расходы по доставке указанных товаров на склад предприятия «Альфа» составили 15 тыс. грн. Предприятие не является плательщиком НДС.

Вопрос.Как данная операция будет отражена в международной финансовой отчетности предприятия по состоянию на 31.03.2015 г.?

Ответ. Согласно МСБУ 2 расходы на приобретение включают:

цену товара — 1 388 156 грн. (50 000 дол. США × 27,76312 (курс НБУ на 27.02.2015 г.));

652 071,3 грн. (30 000 дол. США × 21,73571 (курс НБУ на 10.03.2015 г.));

431 078,58 грн. (20 000 дол. США × 21,553929 (курс НБУ на 12.03.2015 г.)).

Всего цена товара — 2 471 305,88 грн. (1 388 156 + 652 071,3 + 431 078,58).

Импортные пошлины — 107 769,65 грн. (100 000 дол. США × 21,553929) × 5%.

Невозмещаемые налоги. В данном случае НДС является невозмещаемым налогом, потому что при растаможивании товара НДС будет уплачен в бюджет, а предприятие «Альфа» не сможет уплаченную сумму отразить в налоговом кредите, поскольку не является плательщиком этого налога.

При этом в соответствии со ст. 190 Налогового кодекса сумма НДС исчисляется исходя из таможенной стоимости товара, то есть цена товара плюс импортная пошлина. Следовательно, сумма НДС составит 452 632,51 грн. (2 155 392,9 + 107 769,65) × 20%.

Расходы на транспортировку — 15 000 грн.

Таким образом, себестоимость приобретенных товаров составит 3 046 708,04 грн. (2 471 305,88 + 107 769,65 + 452 632,51 + 15 000).

 

Бухгалтерский учет операций по приобретению товаров при наличии предоплат предприятия отражен в табл. 2.

Таблица 2


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,
грн.

Уплата авансов

1

Проведена оплата аванса 27.02.2015 г. в сумме 50 тыс. дол. США

371

312

1 388 156

2

Проведена оплата аванса 10.03.2015 г. в сумме 30 тыс. дол. США

371

312

652 071,30

Растаможивание и оприходование товаров

3

Отражена уплата импортной пошлины

377

311

107 769,65

4

Отражена уплата НДС на импорт

377

311

452 632,51

5

Оприходованы товары в сумме 50 тыс. дол. США (по курсу НБУ  27,76312)

281

632

1 388 156

6

Оприходованы товары в сумме 30 тыс. дол. США (по курсу НБУ  21,73571)

281

632

652 071,30

7

Оприходованы товары в сумме 20 тыс. дол. США (по курсу НБУ  21,553929)

281

632

431 078,58

8

Отражен зачет задолженности на суму уплаченных авансов в размере 80 тыс. дол. США (1 388 156 + 652 071,3)

632

371

2 040 227,30

9

Отражена импортная пошлина в себестоимости товаров

281

377

107 769,65

10

Отражен НДС на импорт в себестоимости товаров

281

377

452 632,51

11

Отражены расходы на транспортировку в себестоимости товаров

281

631

15 000

12

Проведена оплата за транспортировку товаров

631

311

15 000

На 31.03.2015 г.

8

Отражено начисление расходов от операционной курсовой разницы при перерасчете задолженности перед иностранным поставщиком на дату баланса (по курсу НБУ  23,442625)

945

632

37 773,92

 

Таким образом, по состоянию на 31.03.2015 г. в финансовой отчетности предприятия «Альфа» будут отражены следующие показатели:

  • в Отчете о финансовом положении:

запасы — 3 046 708,04 грн. (2 471 305,88 + 107 769,65 + 452 632,51 + 15 000);

текущая кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком — 468 852,5 грн. (431 078,58 + 37 773,92.);

в Отчете о прибыли и убытках:

расходы по операционной курсовой разнице — 37 773,92 грн.

Отметим, что все вышеизложенное касалось расходов на приобретение.

Расходы на переработку

Расходы на переработку включают:

  • прямые расходы (например, на оплату труда производственного персонала);
  • постоянные накладные производственные расходы, распределение которых на себестоимость единицы выпущенной продукции производится исходя из производственных мощностей компании при работе в нормальных условиях;
  • переменные накладные производственные расходы, которые относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей (то есть на фактический выпуск).

В состав прямых расходов, в частности, включаются (табл. 3):

Таблица 3

Расходы, принимающие непосредственное участие в производстве продукции, товаров, работ, услуг

Отражение в бухгалтерском учете

Дебет

Кредит

Износ (амортизация) необоротных активов, принимающих непосредственное участие в производстве

23

13

Сырье, материалы, запчасти и прочие материалы

23

20

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

23

22

Брак в производстве

23

24

Полуфабрикаты

23

25

Готовая продукция

23

26

Товары

23

28

Расчеты с различными дебиторами (например, расчеты с работниками, кроме расчетов по оплате труда)

23

37

Резервы и обеспечения (например, создание резерва отпусков производственного персонала)

23

47

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

23

63

Расчеты по налогам и платежам

23

64

Расчеты по страхованию

23

65

Расчеты по выплатам работникам

23

66

Расчеты по прочим операциям

23

68

 

Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования, а также административно-управленческие расходы.

Распределение постоянных производственных накладных расходов в составе расходов на переработку базируется на нормальной мощности производственного оборудования.

Постоянные производственные накладные расходы — это косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования, а также административно-управленческие расходы.

Распределение постоянных производственных накладных расходов в составе расходов на переработку базируется на нормальной мощности производственного оборудования.

Нормальная мощность — ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких периодов или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.

Чтобы получить данные, необходимые для распределения общепроизводственных накладных расходов, предприятие должно собрать и проанализировать большое количество информации. Однако такая работа проводится только один раз, а именно:  при определении учетной политики (если, конечно, предприятие не собирается ее изменять). При этом коэффициент распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов является учетной оценкой, изменение которой в соответствии с МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» не требует ретроспективной корректировки финансовой отчетности за предыдущие периоды.

Нераспределенные постоянные производственные накладные расходы признаются расходами того периода, в котором они понесены.

Переменные производственные накладные расходы — это косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой зависимости от изменения объемов производства, такие как косвенные расходы на приобретение сырья и вспомогательных материалов; косвенные расходы на оплату труда.

Переменные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу производства на базе фактического использования производственных мощностей.

Следует отметить, что переменные производственные накладные расходы полностью (без остатка) списываются в состав расходов на переработку путем их полного распределения на каждую единицу продукции.

Постоянные производственные накладные расходы списываются двумя методами:

  • в состав расходов на переработку списываются постоянные распределенные производственные расходы;
  • постоянные нераспределенные производственные расходы признаются расходами того периода, в котором они понесены.

Все общепроизводственные расходы, которые накапливаются за Дт счета 91 «Общепроизводственные расходы», в конце отчетного месяца будут закрываться следующим образом (табл. 4):

Таблица 4

Распределение счета 91 «Общепроизводственные расходы»

Согласно МСБУ

Согласно ПБУ

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Переменные производственные накладные расходы

23

91

23

91

Постоянные распределенные производственные расходы

23

91

23

91

Постоянные нераспределенные производственные расходы

94; 90

91

90

91

 

Таким образом, существенным отличием МСБУ от ПБУ является то, что:

  • в соответствии с требованиями МСБУ постоянные нераспределенные производственные расходы являются расходами отчетного периода;
  • в соответствии с требованиями ПБУ постоянные нераспределенные производственные расходы списываются в состав себестоимости реализованной продукции, возникающей в момент получения доходов от реализации готовой продукции, товаров, работ (услуг), то есть фактически не являются расходами отчетного периода, а признаются в расходах на момент признания доходов от реализации.

Рассмотрим на условном примере формирование расходов на переработку и распределение общепроизводственных расходов (постоянных и переменных).

ПРИМЕР 3

За III квартал 2015 г. расходы предприятия «Альфа» составили:

амортизация необоротных активов, принимающих непосредственное участие в производстве, — 15 000 грн.; сырье и материалы для производства — 200 000 грн.;

зарплата основного производственного персонала — 100 000 грн.; начисления на заработную плату основного производственного персонала — 37 700 грн.;

резерв отпусков производственного персонала — 20 000 грн.;

услуги сторонних организаций для основного производства — 23 300 грн.;

заработная плата административного персонала — 35 000 грн.;

начисления на зарплату административного персонала — 13 200 грн.;

расходы упаковочных материалов для затаривания готовой продукции на складах предприятия — 22 000 грн.; расходы на рекламу и маркетинг — 35 000 грн.

Помимо вышеуказанных расходов сумма общепроизводственных расходов за III квартал 2015 г., аккумулированная на бухгалтерском счете 91 «Общепроизводственные расходы», составила 90 000 грн., из них:

на счете 911 «Постоянные общепроизводственные расходы» — 60 000 грн.;

на счете 912 «Переменные общепроизводственные расходы» — 30 000 грн.

В соответствии с учетной политикой предприятия базой распределения постоянных общепроизводственных расходов является заработная плата рабочих основного производства, при этом:

сумма зарплаты рабочих основного производства при нормальной мощности принята в размере  80 000 грн.;

сумма постоянных общепроизводственных расходов при нормальной мощности принята в размере  20 000 грн.

За III квартал 2015 г. реализовано готовой продукции на сумму 320 000 грн. при ее себестоимости  200 000 грн.

Вопрос. Как рассчитать показатели международной финансовой отчетности предприятия «Альфа» по состоянию на 30.09.2015 г.?

Ответ. Сначала определимся с расходами на переработку. В соответствии с МСБУ 2 «Запасы» расходы на переработку включают прямые расходы, в частности:

  • амортизацию необоротных активов, принимающих непосредственное участие в производстве, — 15 000 грн.;
  • сырье и материалы для производства — 200 000 грн.;
  • зарплату основного производственного персонала — 100 000 грн.;
  • начисления на заработную плату основного производственного персонала — 37 700 грн.;
  • резерв отпусков производственного персонала — 20 000 грн.;
  • услуги сторонних организаций для основного производства — 27 300 грн.;

Всего: 400 000 грн. (15 000 + 200 000 + 100 000 + 37 700 + 20 000 + 27 300).

Заработная плата административного персонала в сумме  35 000 грн. и начисления на зарплату административного персонала — 13 200 грн. (всего — 48 200 грн.)  относятся к административным расходам и признаются расходами отчетного периода.

Расходы упаковочных материалов для затаривания готовой продукции на складах предприятия в сумме 22 000 грн. и расходы на рекламу и маркетинг — 35 000 грн. (всего — 57 000 грн.) относятся к расходам на сбыт и признаются расходами отчетного периода.

Переменные общепроизводственные расходы с бухгалтерского счета 912 в сумме 30 000 грн. в полном объеме включаются в состав расходов на переработку.

Постоянные общепроизводственные расходы с бухгалтерского счета 911 распределяются в состав расходов на переработку на основании коэффициента распределения, который определяется как отношение суммы постоянных общепроизводственных расходов при нормальной мощности к сумме зарплаты рабочих основного производства при нормальной мощности и составит 0,25 (20 000 : 80 000).

Таким образом, сумма постоянных распределенных общепроизводственных расходов составит 25 000 грн. (100 000 грн. (зарплата основного производственного персонала за отчетный период) × 0,25).

Сумма постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов составит 35 000 грн. (60 000 — 25 000).

Отражение вышеизложенных операций в бухгалтерском учете предприятия «Альфа» приведено в табл. 5

Таблица 5


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,
грн.

1

Отражено начисление амортизации необоротных активов, принимающих непосредственное участие в производстве

23

13

15 000

2

Отражено списание сырья и материалов в производство

23

20;22;28

200 000

3

Отражено начисление зарплаты основного производственного персонала

23

66

100 000

4

Отражено начисление ЕСВ на заработную плату основного производственного персонала

23

65

37 700

5

Отражен резерв отпусков производственного персонала

23

47

20 000

6

Оприходованы услуги сторонних организаций для основного производства

23

63

27 300

7

Отражено начисление зарплаты административного персонала

92

66

35 000

8

Отражено начисление ЕСВ на заработную плату административного персонала

92

65

13 200

9

Списаны упаковочные материалы для затаривания готовой продукции

93

20;22

22 000

10

Списаны расходы на рекламу и маркетинг

93

63

35 000

11

Отражено списание готовой продукции из незавершенного производства на склад

26

23

200 000

12

Отражена реализация готовой продукции

36

70

320 000

13

Отражено списание себестоимости готовой продукции

90

26

200 000

На 30.09.2015 г.

14

Отражено списание переменных общепроизводственных расходов с бухгалтерского счета 912 в состав расходов на переработку

23

912

30 000

15

Отражено списание постоянных распределенных общепроизводственных расходов с бухгалтерского счета 911 в состав расходов на переработку

23

911

25 000

16

Отражено списание постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов с бухгалтерского счета 911 в состав расходов периода

90*

911

35 000

* В данном случае отражается счет 90 «Себестоимость реализованных товаров, работ, услуг» согласно требованиям ПБУ 16 «Расходы», однако в международной финансовой отчетности данная сумма будет учитываться не в составе статьи «Себестоимость реализации» Отчета о прибыли и убытках, а в составе статьи «Прочие расходы» на основании требований п. 13 МСБУ 2 «Запасы».

 

Таким образом, по состоянию на 30.09.2015 г. в финансовой отчетности предприятия «Альфа» будут отражены следующие показатели:

  • в Отчете о финансовом положении:

активы — амортизация (15 000 грн.); запасы (незавершенное производство):  255 000 грн. (15 000 + 200 000 + 100 000 + 37 700 + 20 000 + 27 300 – 200 000 + 30 000 + 25 000) (остатки сырья, материалов, товаров условно равны 0); дебиторская задолженность за товары, работы, услуги — 320 000 грн.;

пассивы — резервы и обеспечения в сумме 20 000 грн.; текущая кредиторская задолженность перед отечественными поставщиками — 62 300 грн. (27 300 + 35 000); текущая задолженность по заработной плате — 135 000 грн. (100 000 + 35 000); текущая задолженность по начислениям на заработную плату — 50 900 грн. (37 700 + 13 200);

  • в Отчете о прибыли и убытках:

доход от продажи — 320 000 грн.;

себестоимость — (200 000 грн.);

валовая прибыль — 120 000 грн.;

административные расходы: (48 200 грн.) (35 000 + 13 200);

расходы на сбыт — (57 000 грн.) (22 000 + 35 000);

прочие расходы — (35 000 грн.) (постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы);

прибыль до налогообложения — (20 200 грн.)

Следует отметить, что иногда в результате производственного процесса может производиться побочный продукт, стоимость которого несущественна. В таком случае побочные продукты оценивают по чистой стоимости реализации, и такая стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Рассмотрим эту ситуацию на примере 4.

ПРИМЕР 4

На деревообрабатывающем производстве побочным продуктом обработки древесины являются стружка, опилки и обрезки древесины. Данный побочный продукт используется в котельной для отопления производственных и административных помещений. Он оприходуется на баланс по чистой стоимости реализаци, и эта стоимость соответственно уменьшает себестоимость основного продукта. Предположим, что чистая стоимость реализации стружки и обрезков древесины составляет 100 грн. за 1 м3. За отчетный период было произведено и оприходовано на баланс 55 м3 древесных отходов.

Бухгалтерские записи отражения в учете деревообрабатывающего предприятия операции учета побочного продукта приведены в табл. 6.

Таблица 6


п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма,

грн.

1

Отражено оприходование стружки и обрезков древесины на баланс по чистой стоимости реализации (100 × 55 м3)

20; 28

23

5500

2

Отражено списание стружки и обрезков древесины в котельную

91

20; 28

5500

В результате балансовая стоимость основного продукта существенно не отличается от его себестоимости.

 

Прочие расходы

В себестоимость запасов не включаются:

  • сверхнормативные потери сырья, затраченный труд или другие производственные расходы;
  • расходы на хранение, в случае если они не являются необходимыми для процесса производства (например, время сушки древесины или выдержки коньячных спиртов);
  • административные накладные расходы.

Расходы на сбыт

Расходы на сбыт включаются в состав текущих расходов.

Вместе с тем в состав себестоимости запасов могут включаться проценты по полученным займам.

Ограниченные обстоятельства, когда расходы по займам включаются в себестоимость запасов, приведены в МСБУ 23, а именно:

  • эти запасы являются квалификационным активом, т. е. требуют большего времени для их подготовки к использованию или для реализации;
  • этих расходов по займам можно было бы избежать, если бы не расходы на квалификационный актив.

При этом если запасы производятся постоянно или серийно в большом количестве, то по таким запасам расходы по займам можно не капитализировать (п. 3 МСБУ 23).

Таким образом можно следующие выводы:

  • расходы по займу, взятому судостроительным заводом на строительство корабля с предполагаемым сроком постройки 2 года, будут капитализироваться в себестоимости товара (корабля);
  • расходы по займу, взятому под производство партии коньяка со сроком производства и выдержки 10 лет, не будут капитализироваться в себестоимости товара (коньяка), а будут признаваться расходами периода.

При этом расходы по займам начинают капитализироваться только тогда, когда субъектом хозяйствования выполняются все нижеприведенные условия: понесены расходы, связанные с данным активом; понесены расходы по займам (то есть заем фактически получен); ведется деятельность по подготовке актива для его использования по назначению либо для продажи, то есть деятельность по производству актива ведется непрерывно. Если она приостанавливается (когда этого не требует технология производства), то капитализация процентов по займу в себестоимости актива тоже приостанавливается.

Учет расходов по займам в себестоимости запасов рассмотрим на примере 5.

ПРИМЕР 5

В декабре 2014 г. судостроительная компания получила заказ на постройку судна класса «река-море». Под данный проект компания 15.01.2015 г. получила кредит в сумме 50 000 000 грн. под 24% годовых и начала строительство. По условиям кредитного договора проценты начисляются в последний день отчетного квартала и уплачиваются в первый день месяца, следующего за отчетным кварталом. На 2015 г. менеджмент проекта утвердил смету постройки судна в размере 25 000 000 грн.

В мае 2015 г. в связи со срывом поставок комплектующих и необходимостью поиска новых поставщиков строительство судна приостановлено. 01.07.2015 г. строительство судна возобновлено.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по данному кредиту, приведены в табл. 7.

Таблица 7


п/п

Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

На 15.01.2015 г.

1

Отражено поступление денежных средств

311

501

50 000 000

На 31.03.2015 г.

2

Начислены проценты по кредиту за 2,5 месяца (24% : 12 мес. × 2,5 мес.) × 50 000 000

23

684

2 500 000

На 01.04.2015 г.

3

Погашена кредиторская задолженность по процентам банка за январь — март 2015 г.

684

311

2 500 000

На 30.06.2015 г.

4

Начислены проценты по кредиту за апрель 2015 г. в счет увеличения себестоимости квалификационного актива (24% : 12 мес. × 1 мес.) × 50 000 000

23

684

1 000 000

5

Начислены проценты по кредиту за май — июнь 2015 г. в счет расходов отчетного периода (24% : 12 мес. × 2 мес.) × 50 000 000

92

684

2 000 000

На 01.07.2015 г.

6

Погашена кредиторская задолженность по процентам банка за апрель — июнь 2015 г.

684

311

3 000 000

На 30.06.2015 г.

7

Начислены проценты по кредиту за июль — сентябрь 2015 г. в счет увеличения себестоимости квалификационного актива (24% : 12 мес. × 3 мес.) × 50 000 000

23

684

3 000 000

 

В отчете о финансовом положении судостроительной компании на 30.09.2015 г. будут отражены следующие показатели.

Активы. Запасы:

незавершенное строительство судна — 6 500 000 грн. (2 500 000 + 1000 000 + 3 000 000).

Пассивы. Долгосрочные обязательства: кредиты банков — 50 000 000 грн.;

текущие обязательства: кредиторская задолженность по процентам банка — 3 000 000 грн.

В отчете о прибыли и убытках:

административные расходы — 2 000 000 грн.

Иногда субъект хозяйствования может приобретать запасы на условиях отсрочки платежа. Если договор фактически содержит элемент финансирования, международные стандарты требуют цену этих запасов, признаваемую в их себестоимости, дисконтировать, а разность между дисконтированной себестоимостью и договорной стоимостью запасов признавать в составе финансовых расходов.

ПРИМЕР 6

Предприятие «Альфа» 01.03.2015 г. приобрело запасы с отсрочкой платежа на 1 год. По условиям договора стоимость запасов будет погашена двумя траншами по 500 000 грн. каждый. Первый платеж будет осуществлен через полгода после даты поставки, второй — через год. Справедливая стоимость запасов на дату поставки составляет 800 000 грн.

Вопрос. Как отразить данные операции в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия «Альфа» по состоянию на 30.09.2015 г.?

Ответ. Согласно п. 18 МСБУ 2 при приобретении запасов на условиях отсрочки платежа разность между ценой приобретения при обычных условиях и уплаченной суммой признается расходами на проценты в периоде отсрочки платежа. В данном случае сумма расходов на проценты составит 200 000 грн. в год (500 000 + 500 000) — 800 000), соответственно, 100 000 грн. — сумма процентов за полугодие. Себестоимость приобретения запасов в таком случае составит 800 000 грн., то есть их справедливая стоимость на дату поставки.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по приобретению запасов с отсрочкой платежа, приведены в табл. 8.

Таблица 8


п/п

Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, грн.

На 01.03.2015 г.

1

Отражено приобретение запасов

20; 22; 28

631

800 000

2

Начислены процентные расходы за год

92

684

200 000

На 01.09.2015 г.

3

Погашена кредиторская задолженность по процентам за полугодие

684

311

100 000

4

Погашена кредиторская задолженность за запасы

63

311

400 000

 

В отчете о финансовом состоянии предприятия «Альфа» на 30.09.2015 г. будут отражены следующие показатели.

Активы. Запасы — 800 000 грн.;

Пассивы. Текущие обязательства:

  • кредиторская задолженность по процентам банка — 100 000 грн.;
  • торговая кредиторская задолженность — 400 000 грн.

В отчете о прибыли и убытках:

административные расходы — 200 000 грн.

Методы расчета себестоимости запасов (при их списании)

В отличие от национальных ПБУ, которыми регламентированы пять методов списания себестоимости запасов, МСБУ предусмотрено три формулы списания себестоимости запасов — это:

  • формула идентифицированной себестоимости — принимается для единиц запасов, не являющихся взаимозаменяемыми (автомобили, ювелирные изделия, дорогостоящие меховые изделия), а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов;
  • формула ФИФО (от англ. «first in, first out», что означает «первый прибыл — первый выбыл») — то есть запасы, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми и, соответственно, запасы, оставшиеся на конец периода, были приобретены или произведены позднее, чем проданные;
  • формула средневзвешенной себестоимости — то есть стоимость каждой статьи определяется по средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, купленных или произведенных в течение периода.

Списание себестоимости запасов по вышеуказанным формулам абсолютно идентично аналогичным методам списания себестоимости запасов, предусмотренных ПБУ 9 «Запасы».

МСБУ 2 допускает использование таких методов оценки себестоимости запасов, как метод стандартных расходов либо метод розничных цен, если их результаты примерно равны себестоимости.

Кроме того, этот стандарт обязывает субъектов хозяйствования применять одинаковую формулу оценки себестоимости для всех запасов, подобных по характеру и использованию. Для запасов разного характера либо использования разрешается использование разных формул себестоимости.


ДЛЯ СПРАВКИ

При расчете чистой цены реализации учитываются:

  • действующие на момент расчета рыночные цены;
  • колебания цен или расходов, непосредственно относящихся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

Чистая цена реализации

Иногда предприятие вынуждено продавать запасы по цене ниже их себестоимости. Это может произойти в результате:

  • механических повреждений запасов;
  • полного либо частичного устаревания запасов;
  • падения цен на рынке;
  • увеличения расходов на доведение до состояния конечного продукта или увеличения расходов на сбыт.

То есть практика частичного списания стоимости запасов совпадает с общей концепцией МСБУ, определяющей, что балансовая стоимость активов не должна превышать их возмещаемую стоимость.

Возможная чистая цена реализации — это предполагаемая цена продажи запасов при обычном ведении дел за вычетом возможных расходов на реализацию.

Запасы, как правило, списываются до чистой стоимости реализации на индивидуальной основе, то есть попозиционно. Однако при определенных обстоятельствах целесообразно объединить подобные или взаимосвязанные единицы. Это происходит, например, с единицами запасов, которые относятся к одной номенклатурной группе продукции, имеют подобное назначение либо конечную цель использования.

Стандарт запрещает сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации на основе классификации запасов, например в целом по готовой продукции или по всем запасам в конкретной отрасли или географическом сегменте.

ПРИМЕР 7

Сельскохозяйственное предприятие имеет на хранении 1000 т зерна кукурузы балансовой стоимостью 2 000 000 грн. При проведении очередной инвентаризации запасов было выявлено, что 70 т кукурузы вследствие заплесневения, поражения грызунами, насекомыми и микро-организмами утратили потребительские качества и могут быть использованы только на корм скоту.

Отдел маркетинга предположил, что данная кукуруза может быть реализована по стоимости 800 грн./т. При этом погрузочно-разгрузочные и транспортные расходы по доставке кукурузы на грузовой терминал составят 20 000 грн.

Вопрос. По какой стоимости будут отражены запасы на дату баланса?

Ответ. В связи с тем, что возмещаемая стоимость данной партии кукурузы (800 грн./т) ниже ее балансовой стоимости (2000 грн./т), указанные 70 т кукурузы подлежат уценке до чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации 70 т кукурузы составит 36 000 грн.: (800  × 70) – 20 000.

Общая балансовая стоимость запасов на дату баланса составит 1 896 000 грн.: (2000 × 930) + 36 000. 

Соответственно, необходимо признать в составе расходов периода 104 000 грн.: ((2000 – 800) × 70) + 20 000.

Вместе с тем правило снижения балансовой стоимости запасов до их возмещаемой стоимости имеет исключение, а именно: обесценение сырья и других материалов в запасах не отражается, если изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по себестоимости и выше.

Хлебопекарное объединение закупило 500 т пшеницы твердой третьего класса стоимостью 2900 грн. за 1 т для переработки зерна в муку с целью производства хлебобулочных изделий. Общая стоимость запасов зерна составила 1 450 000 грн. При проведении анализа оказалось, что значительная партия зерна поражена клопом-черепашкой, то есть процент клейковины в зерне значительно снижен, вследствие чего снижаются хлебопекарные качества муки, произведенной из такого зерна.

Вместе с тем специалисты по технологии хлебопекарного производства уверяют, что при определенных доработках хлебобулочные изделия, произведенные из такой муки, будут соответствовать государственным стандартам и утвержденным техническим условиям, принятым для данных видов продукции.

Вопрос. Следует ли предприятию проводить обесценение зерна до чистой стоимости реализации, учитывая указанные обстоятельства?

Ответ. Согласно п. 32 МСБУ 2 материалы, удерживаемые для производства запасов, не списываются частично ниже себестоимости, если ожидается, что готовая продукция, изготовленная из них, будет реализована по себестоимости либо выше себестоимости. Поскольку технологи утверждают, что готовые хлебобулочные изделия будут соответствовать всем требованиям государственных стандартов и утвержденных технических условий, то ожидается, что хлебобулочные изделия, изготовленные из муки с более низким содержанием клейковины, будут реализованы выше себестоимости. Соответственно снижать балансовую стоимость зерна до чистой цены реализации не следует.

Следующие периоды

В каждом следующем периоде проводится новая оценка чистой стоимости реализации. Если перестали существовать обстоятельства, вызвавшие ранее необходимость уценки запасов ниже себестоимости, а запасы еще не израсходованы, то такие запасы могут быть дооценены в пределах суммы уценки. Такое может происходить, когда единица запасов отражена по чистой стоимости реализации из-за падения цен на рынке. Если в следующем периоде цена ее продажи возросла, то данная единица запасов может быть дооценена. Но дооценка выше себестоимости в любом случае невозможна.

Признание расходов

При реализации запасов их балансовая стоимость признается расходами в периоде, в котором признается соответствующий доход. Сумма любого частичного списания запасов до их чистой стоимости реализации признается расходами периода, в котором такое списание произошло. Сумма сторнирования частичного списания запасов в результате увеличения чистой стоимости реализации признается доходами периода, в котором такое сторнирование произошло.

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42