Юридическая практика

Влияние процедурных нарушений на правомерность налоговых уведомлений-решений

Одним из актуальных вопросов, который решался судебными органами при рассмотрении дел с участием органов доходов и сборов, был вопрос правовых последствий, допущенных работниками контролирующих органов при проведении проверок налогоплательщиков, процедурных нарушений на правомерность принятых по их результатам налоговых уведомлений-решений.

Актуальность указанного вопроса объясняется, в частности, большой загруженностью работников подразделений налогового и таможенного аудита: в одних случаях работники могли не соблюсти предусмотренный пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса срок для вынесения приказа на назначение проверки, в других могли допустить определенные технические описки в самом приказе, например неправильно указать основание для проведения проверки.

Несформированность единой позиции Высшего административного суда Украины (далее — ВАСУ) и Верховного Суда Украины (далее — ВСУ) по указанному вопросу порождала неоднозначность судебной практики судов первой и апелляционной инстанций: по аналогичным делам суды могли как вынести решение в пользу органов доходов и сборов, мотивируя это тем, что допущение определенных процедурных нарушений не влияет на правомерность обжалованного налогового уведомления-решения, так и отменить такое решение, учитывая, что отмена приказа свидетельствует о незаконности проведения налоговой проверки как таковой.

Раскрывая содержание этой статьи, следует прежде всего обратить внимание на позицию ВСУ и ВАСУ по обжалованию в судебном порядке приказов на назначение проверок, а также актов проверок (действий по составлению их заключений и актов в целом), составление которых является предпосылкой для вынесения налоговых уведомлений-решений.

Обжалование приказов о назначении проверок

В соответствии с частью первой ст. 6 Кодекса административного судопроизводства каждое лицо имеет право в порядке, установленном этим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездеятельностью субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы.

В письмах ВАСУ № 1145/11/13-10 и 1844/11/13-10 (содержат разъяснения положений Закона № 2181) выражена правовая позиция относительно того, что издание руководителем налогового органа приказа о проведении проверки непосредственно приводит к возникновению определенных обязанностей у налогоплательщика, в отношении которого принято такое решение. Поэтому указанный приказ является имеющим правовое значение, а следовательно, актом в понимании п. 1 части первой ст. 17 Кодекса административного судопроизводства и, соответственно, правомерность последнего может быть предметом рассмотрения в порядке административного судопроизводства.

Указанная позиция ВАСУ с момента вступления в силу Налогового кодекса осталась неизменной исходя из следующего.

Главой 8 раздела ІІ Налогового кодекса установлены правила назначения и проведения проверок, которые также являются законодательными гарантиями соблюдения прав налогоплательщиков во время контроля за соблюдением требований налогового и другого законодательства, осуществляемого органами ГФС в процессе администрирования налогов и сборов.

С этой целью нормативно ограничен перечень оснований для проведения проверок налогоплательщиков контролирующими органами, а также определены условия проведения соответствующих проверок и порядок допуска должностных лиц контролирующих органов к их проведению.

Несоблюдение установленных статьями 75 — 81 Налогового кодекса норм нарушает соответствующие гарантии защиты прав и интересов налогоплательщика, а следовательно, является нарушением субъективных прав последнего в административных правоотношениях, что свидетельствует о возможности обжалования приказов в административном суде в соответствии с п. 1 части второй ст. 17 Кодекса административного судопроизводства[1].

При этом ВАСУ исходит из того, что оценка правомерности приказа на проведение налоговой проверки должна предоставляться с учетом достаточности содержания приказа для заключений о фактическом основании проведения соответствующей проверки.

Отдельные недостатки оформления приказа о назначении налоговой проверки, в частности отсутствие или неполнота ссылок на конкретные пункты действующего законодательства, не должны рассматриваться как основание для признания спорного приказа противоправным, если из содержания такого приказа представляется возможным идентифицировать предусмотренное законодательством фактическое основание для назначения соответствующей проверки[2].

Вместе с тем принятие приказа о проведении проверки в нарушение определенной Налоговым кодексом процедуры проведения и/или назначения проверок без надлежащих оснований, а также проведения таких проверок без соблюдения обязательных для этого условий, по мнению ВАСУ, является основанием для его отмены (кроме приказов о назначении выездных документальных и фактических проверок налогоплательщиков при условии допуска должностных лиц к проведению проверки).

Обжалование акта проверки, его заключений, а также действий по их составлению

ВСУ отмечает, что акт проверки не является решением субъекта властных полномочий в понимании ст. 17 Кодекса административного судопроизводства, не обусловливает возникновения каких-либо прав и обязанностей для лиц, работа (деятельность) которых проверялась, поэтому его заключения не могут быть предметом спора. Отсутствие спорных отношений, в свою очередь, исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, которое подлежит судебной защите. Акт проверки является носителем доказательной информации о выявленных контролирующим органом нарушениях требований налогового, валютного и другого законодательства субъектами хозяйствования, документом, на основании которого принимается соответствующее решение контролирующего органа, а потому оценка акта, в том числе оценка действий служебных лиц контролирующего органа по его составлению, изложение в нем заключений проверки, может быть дана судом при решении спора об обжаловании решения, принятого на основании такого акта[3].

Учитывая изложенное, ВСУ исходит из того, что правомерность акта проверки, его заключения, а также действия по их составлению не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства.

ВАСУ, поддерживая эту позицию, указывает, что заключения, изложенные в акте налоговой проверки, не являются предметом обжалования в административном суде, поскольку не являются обязательными ни для налогоплательщика, ни для руководителя контролирующего органа. Последний оценивает изложенные в акте проверки доводы и в случае наличия налоговых нарушений принимает налоговое уведомление-решение, определяющее денежные обязательства налогоплательщику[4].

Вместо того заключения, изложенные в акте проверки, являются только отражением фактических действий налоговых ревизоров-инспекторов, а потому не создают никаких правовых последствий. Соответственно акт проверки не нарушает права налогоплательщика безотносительно к содержанию такого акта, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения иска о противоправности акта проверки, а также действий по включению в него любых данных.

Отдельно следует обратить внимание на позицию Высшего хозяйственного суда Украины, приведенную в письме № 01-06/770/2014, где указано, что изложение в акте сведений, полученных по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, не может рассматриваться как распространение недостоверной информации, а следовательно, иски плательщиков об опровержении недостоверной информации и отзыве указанных актов удовлетворению не подлежат.

Процедурные нарушения

ВАСУ исходит из того, что правовые последствия процедурных нарушений, допущенных при проведении выездных (документальных и фактических) и документальных невыездных проверок, являются разными.

Судебная практика ВАСУ по делам относительно обжалования приказов о назначении документальных выездных и фактических проверок учитывает правовую позицию ВСУ, выраженную в постановлении № 21-25а10 по делу по иску ООО «F» к ГНИ, третье лицо — ГНА, об отмене решения о применении штрафных (финансовых) санкций.

Как определил ВСУ, налогоплательщик, который считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки в отношении него, должен защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск к проведению проверки состоялся, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должна быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства, соблюдение которого контролируется контролирующими органами.

То есть согласно правовой позиции ВСУ именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может задать вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного и необоснованного осуществления налогового контроля в отношении себя. Вместе с тем допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при ее назначении.

Изложенное согласуется с нормами ст. 67 Конституции, в соответствии с которыми каждый обязан уплачивать налоги и сборы в размере и порядке, установленных законом. Поэтому процедурные нарушения, допущенные контролирующим органом при назначении и/или проведении проверки, не могут быть обстоятельством, освобождающим налогоплательщика от ответственности за невыполнение его налоговой обязанности.

Учитывая изложенное, иски налогоплательщиков, направленные на обжалование решений (в том числе приказов о назначении проверки), действий или бездеятельности контролирующих органов по назначению и/или проведению проверок, могут быть удовлетворены только в том случае, если до момента вынесения судебного решения не состоялся допуск должностных лиц контролирующего органа к спорной проверке.

В ином случае, как свидетельствует практика ВАСУ, в удовлетворении соответствующих исков должно быть отказано, поскольку правовые последствия обвинительных действий при таких обстоятельствах исчерпаны, а следовательно, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав плательщика, поскольку после проведения проверки права налогоплательщика нарушают только последствия ее проведения[5].

Вместе с тем ст. 79 Налогового кодекса регламентирован порядок проведения документальных невыездных проверок.

Нормы, регулирующие порядок и основания проведения этого вида проверок, не предусматривают процедуры допуска должностных лиц контролирующего органа к проверке. Вместо того такие проверки осуществляются без обязательного участия налогоплательщика в этом процессе. Внеплановая невыездная документальная проверка согласно п. 79.2 ст. 79 Налогового кодекса проводится на основании решения руководителя налогового органа, оформленного приказом, и при условии направления налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении копии приказа о назначении проверки и информации о дате начала и месте ее проведения.

При этом соблюдения указанных условий, а именно направления соответствующего письма, достаточно для начала проверки. Факт получения налогоплательщиком соответствующего уведомления не является необходимым для возникновения у контролирующего органа права на проведение невыездной проверки[6].

С учетом изложенного и учитывая отсутствие процедуры допуска к невыездным проверкам, налогоплательщик не может выразить несогласие с правомерностью назначения в отношении него налоговой проверки до момента ее проведения путем недопуска к такой проверке.

Учитывая это, по мнению ВАСУ, в судебном порядке может рассматриваться вопрос правомерности назначения и/или проведения невыездной документальной проверки независимо от того, состоялась ли такая проверка на время рассмотрения дела[7].

При наличии соответствующих оснований суд может признать противоправными приказ на проведение соответствующей невыездной документальной проверки, а также действия по проведению невыездной документальной проверки учитывая отсутствие у контролирующего органа компетенции на ее проведение из-за несоблюдения оснований и/или условий для этого[8].

При этом ВАСУ исходит из того, что процедурные нарушения, допущенные при назначении и/или проведении невыездной проверки контролирующим органом, не должны восприниматься как безусловное свидетельство противоправности налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам соответствующей проверки.

Так, сам по себе факт отмены приказа на проведение невыездной проверки после фактического ее проведения не может быть достаточным основанием для отмены налоговых уведомлений-решений при условии доказанности фактов нарушений налогового законодательства, проверяемым лицом[9].

Вместо того допущенные контролирующим органом процедурные нарушения подлежат оценке с учетом того, насколько соответствующие нарушения повлияли на возможность налогоплательщика защитить свои права при проведении спорной проверки (в частности, относительно предоставления сведений об обстоятельствах спорных хозяйственных операций и т. п.), привели ли нарушения процедуры назначения и/или проведения проверки к влиянию на установленные обстоятельства относительно отражения тех или иных хозяйственных операций в налоговом учете, и т. п.[10].


[1] Определение Высшего административного суда Украины от 09.07.2014 г. № К/800/19335/13.

[2] Определение Высшего административного суда Украины от 09.07.2014 г. № К/800/19335/13.

[3] Постановление Верховного Суда Украины от 10.09.2013 г. по делу № 21-237а13.

[4] Определения Высшего административного суда Украины от 18.08.2014 г. № К/800/55634/13, от 09.07.2014 г. № К/800/19335/13 и пр.

[5] Определения Высшего административного суда Украины от 29.05.2014 г. № К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. № К/800/31609/13, от 13.02.2014 г. № К/800/31023/13 и пр.

[6] Определения Высшего административного суда Украины от 20.08.2014 г. № К/800/1805/13, от 12.12.2013 г. № К/800/32041/13.

[7] Определения Высшего административного суда Украины от 08.07.2014 г. № К/9991/17470/11, от 01.07.2014 г. № К/9991/17782/11 и пр.

[8] Определения Высшего административного суда Украины от 28.04.2014 г. № К/800/38854/13, от 15.04.2014 г. № К/9991/17719/12, от 27.05.2014 г. № К/800/2130/13 и пр.

[9] Определение Высшего административного суда Украины от 30.10.2013 г. № К/9991/12000/12.

[10] Определение Высшего административного суда Украины от 09.07.2014 г. № К/800/19335/13.